臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第五三三號
原 告 勇立興建築事業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○
丁○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十一日台財訴字第○九一○○六四○八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十七年度銷售貨物，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲其涉嫌將所開立之統一發票七張，銷售額計新台幣（下同）五、七七○、○○○元，稅額二八八、五○○元，交付予非實際交易對象欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司），充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，而未依規定開立發票予實際買受人，嗣由高雄市稅捐稽徵處檢附調查筆錄及案關資料函轉被告審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定給與憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰二八八、五○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查、訴願未獲變更，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、依最高法院十九年上字第二七四六號判例謂「過失之有無，應以是否怠於善良管理人之注意為斷者，苟非怠於此種注意，即不得謂之有過失」。於現代資本社會，交易活動頻繁，為促進社會經濟發展，如經濟行為須受到行政法形式主義之嚴格規範，而為故意、過失之認定，則行為人動輒得咎，經濟活動當受限制，若行為人已盡注意，即可不必負責，始得促進社會經濟活動，此為現代化國家之法治觀念，且釋字第二七五號解釋中所謂「人民違反法律上之義務」，應係指違反法律上明定之形式行為而言，以稅捐稽徵法第四十四條規定而言，係指與甲交易故意開立憑證予乙而言，如與乙交易而開立憑證予甲，縱甲假借乙名義，以乙名義交易而實質交易行為亦發生予乙，除非開立憑證人自始知悉甲係假借乙之名義，故意為虛偽意思表示，而欲欺罔第三人（即稅捐機關），否則與之發生交易之開立憑證人既未與甲或乙為共謀行為，縱有過失亦不處罰，此為依法行政之當然解釋。
二、本件原告銷售鋼骨於欽國公司，雙方曾簽訂合約，此有契約書在卷可稽，且海恩科技股份有限公司（下稱海恩公司）廠房之建築執照及使用執照均載明營造廠商為欽國公司，並經原告核對有關該工程之政府公文書，均足以證明欽國公司實際承攬該工程，且工程亦已興建完成，而原告出貨予欽國公司，顯見原告已盡注意之能事，於此情況下如謂原告尚須更深入調查認定欽國公司是否借牌予第三人始能與之發生交易，顯違常情。且國內大小工程於承攬人承包後，常分包予次承攬人，而為大包、小包，如欽國公司承攬海恩廠建造工程後，再分包予第三人工作，實無法予以確認，故政府公共工程契約雖有不得轉包之約定，然大小工程轉包如故，未見政府機關有何因廠商轉包而違約事例發生，以政府機關依法嚴格參予督導監工，尚無法發覺，如以此責任課以民間營業人實不近情理。況原告僅係銷售海恩廠房之鋼鐵材料一項而已，交易單純，並未參予該承攬工程之任何其他工作，依法殊無深究欽國公司是否確實承攬海恩公司廠房增建工程之必要，且僅由鋼鐵材料單項交易，又何能知悉，欽國公司僅係名義之承攬人。
三、原告係於工地交貨予欽國公司，而後開立統一發票收取同額之支票，縱支票係由第三人游中立所簽發原告予以收受認係清償欽國公司貸款，亦無不當，蓋依民法第三百十一條「債之清償，得由第三人為之」、「第三人就債之履行有利害關係者，債權人不得拒絕」。如謂原告尚須探究債務人欽國公司與第三人游中生關係，始能接受第三人游中生簽發為債務人欽國公司清償債務之支票，顯違法律規定；依民事法則適法行為而行政法上又並無相反規定，被告逕予解釋認定為原告應予查證債務人與第三人關係，二者債權債務關係是否合法，原告始能收受簽立發票，否則應受行政處罰，顯然逾越依法行政。由此所述，原告行為適法，且亦無有何過失可言。
四、另原告一再陳明承辦本件為原告之職員詹英秀，原告實不知上開發票實際交易對象究為何人等語，受理訴願機關竟不為調查逕以詹英秀既已離職，原告所陳係卸責之詞一語帶過，而不予調證，逕予認定原告為有過失，自亦不法。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本案欽國公司因被調查局南機組查獲涉嫌將營造業執照出借予寶濟醫院等公司或個人承攬工程，而以該公司為名義上之承攬人，由借牌者收集發票後郵寄給該公司實際負責人李富國作為進項扣抵，虛報進項稅額及虛開統一發票在案。又依李富國及欽國公司會計人員楊麗芳於調查局南機組所作談話筆錄可知，海恩公司廠房增建工程非欽國公司實際承作發包，為欽國公司出借牌照與第三者承包興建。另據海恩公司李美瑤談話筆錄、游中生簽領之付款簽回單資料，及欽國公司被扣押物資料編號貳之柒（記載支付百分之三借牌費用，由游中生匯入欽國公司所設帳戶內），可證游中生向欽國公司借牌承攬海恩公司廠房興建甚明，新竹縣稅捐稽徵處並就游中生未辦理營業登記承作該增建工程，漏開發票逃漏營業稅裁罰有案。再就原告之會計陳麗華九十年七月十八日於被告之談話筆錄雖陳述，因前開該系爭工程之業務詹英秀已離職，且該工程時隔已久，故不知系爭發票實際交易對象究為何人，並檢附八十七年四月至十二月間開立七紙統一發票，工程合約、轉帳傳票、及收款支票影本附案。惟依前開事證，游中生借牌承包工程，原告雖有銷售貨物等事實，卻非與欽國公司直接交易，且原告收取貨款之九紙支票，均為游中生開立以原告為抬頭並禁止背書轉讓之支票，故原告推稱業務詹英秀已離職，不知上開發票其實際交易對象究為何人，為卸責之詞。本案原告銷售貨物及勞務予游中生，並收取游中生開立抬頭為原告之付款支票，卻開立發票予非實際交易對象欽國公司甚明，則原告應注意未注意，顯有過失，依釋字第二七五號解釋意旨，被告據以裁罰尚無不合。
二、又被告曾於九十年七月六日九十彰稅消字第九○一二三一九九號函請原告前來備詢，原告並委託其會計陳麗華於九十年七月十八日至被告處備詢，且已提供相關資料，有原告出具委託書及帳證附案佐證，原告稱未函請其提供相關事證，所訴與事實不符。再者依前開事證，游中生借牌承包工程，原告公司雖有銷售貨物等事實，卻非與欽國公司直接交易，且原告收取貨款之九紙支票，均為游中生開立並以原告為抬頭且禁止背書轉讓之支票。原告稱已盡注意之能事及民法不禁止以第三人支票支付貨款一節；睽諸一般商業交易習慣，豈有甲向乙進貨，不以甲之支票付款，而全數五、七七○、○○○元以丙開立以乙為抬頭且禁止背書轉讓之支票與乙支付甲貨款之理。參諸改制前行政法院三十六年度判字第十六號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，原告借辭爭議，核難憑採。
理 由
一、本件原告原以台中縣稅捐稽徵處為被告，而行政院八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函，將原財政部各地區國稅局委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由各該國稅局自行稽徵，本件業已由台灣省中區國稅局承接，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人．．．」、「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」，分別為稅捐稽徵法第四十四條及行為時營業稅法（該法於九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法）第三十二條第一項、第三十四條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應．．．給與他人原始憑證，如銷貨發票。」，亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所規定。
三、本件被告以原告於八十七年度銷售貨物，所開立之統一發票七張，銷售額計五、七七○、○○○元，稅額二八八、五○○元，交付予非實際交易對象欽國公司，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，而未依規定開立發票予實際買受人，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定給與憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰二八八、五○○元。原告不服，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：依最高法院十九年上字第二七四六號判例及司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，所謂「人民違反法律上之義務」，應係指違反法律上明定之形式行為而言，如行為人在經濟行為已盡注意義務，即可不必負過失責任，始得促進社會經濟活動，此為現代化國家之法治觀念。本件原告銷售鋼骨於欽國公司，雙方曾簽訂合約，且海恩公司廠房之建築執照及使用執照均載明營造廠商為欽國公司，並經原告核對有關該工程之政府公文書，均足以證明欽國公司實際承攬該工程，且工程亦已興建完成，而原告出貨予欽國公司，顯見原告已盡注意之能事，況原告僅係銷售海恩廠房之鋼鐵材料一項而已，交易單純，並未參予該承攬工程之任何其他工作，原告實無深入調查認定欽國公司是否借牌予第三人始能與之發生交易之必要。又原告係於工地交貨予欽國公司，而後開立統一發票收取同額之支票，縱支票係由第三人游中立所簽發原告予以收受認係清償欽國公司貸款，依民法第三百十一條之規定，債之清償，得由第三人為之，亦無不當，是本件原告行為適法，並有何過失可言。
五、經查，本件係因欽國公司被調查局南機組查獲涉嫌將營造業執照出借予寶濟醫院等公司或個人承攬工程，而以該公司為名義上之承攬人，由借牌者收集發票後郵寄給該公司實際負責人李富國作為進項扣抵，虛報進項稅額及虛開統一發票在案，有李富國及富鼎發開發建設股份有限公司（李富國為該公司董事）會計人員楊麗芳於調查局南機組所作談話筆錄可稽（原處分卷七八至一○二頁），又海恩公司廠房增建工程非欽國公司實際承作發包，為欽國公司出借牌照與第三者承包興建，有該筆錄、扣押欽國公司完工工程明細表及統一發票查核清單（同卷一頁及一二○頁）可佐，又據海恩公司李美瑤於談話筆錄（同卷二一○頁）中稱該公司請欽國公司蓋廠房，但實際聯絡人是游中生，簽約及付款之支票領人亦為游中生等語，再游中生簽領之付款簽回單資料（同卷二一二至二一五頁）及欽國公司被扣押物資料編號貳之柒，其中記載支付百分之三借牌費用，由游中生匯入欽國公司所設帳戶內（同卷五至六頁），可證游中生向欽國公司借牌承攬海恩公司廠房興建甚明，另新竹縣稅捐稽徵處並就游中生未辦理營業登記承作該增建工程，漏開發票逃漏營業稅裁罰在案（同卷二一八頁）。
六、至原告稱其於系爭工程，對於交易對象為欽國公司，已盡注意義務之所能乙節。查原處分卷附（一三八至一三九頁）之原告與欽國公司訂立之工程合約書，欽國公司負責人為李富國，惟李富國於調查局南機組詢問時稱其於八十二年至八十四年擔任欽國公司負責人（原處分卷三十五頁）等語，而此合約書之訂約日期為八十七年四月廿八日，此時李富國並非欽國公司代表人，而合約書仍列李富國為該公司代表人，又該合約書之文字均以打字為之，簽約人亦僅蓋章，均未以筆書寫，無法經筆跡觀出實際上係由人簽訂，是此合約書是否由欽國公司與原告簽訂，已非無疑。又該合約價款為五百七十七萬元，並非零星金額之小工程，原告對於與其交易之對象及履約能力等情事，衡情自應施以相當之注意，再合約書有約定工程範圍、開工日期、完工期限等項目，如原告確與欽國公司為系爭交易，原告理應可提出其本件交易過程中，與欽國公司何人接洽、交貨時由欽國公司人員受貨或貨品如何驗收等事證，而原告對此僅稱係由其公司業務人員詹英秀與代表欽國公司之游中生所簽訂，又詹英秀已離職等云，又原告所提出之游中生名片，其中載有含欽國公司等三家公司，但並無職稱，以此難認游中生足資可代表欽國公司訂立此合約之權限，又詹英秀縱已離職屬實，惟詹英秀既代表原告與欽國公司訂約，其自應將訂約過程告知及相關資料交付原告，以供原告日後履約之依據，原告理應留有此部分之相關事證，且原告收取本件交易貨款之九紙支票，均為游中生開立，其中六紙以原告為受款人並禁止背書轉讓之支票（原處分卷一三五至一三七頁）。雖依民法第三百十一條第一項之規定，債之清償得由第三人為之，然原告主張其與欽國公司交易，何以貨款非由該公司而由游中生支付，且上開合約書亦未有特別約定貨款由游中生支付之記載，是原告對此游中生代付欽國公司貨款之事由，自應舉證以實其說，而本件原告僅提出上述有違事理之合約書，而對於其與欽國公司交易之過程及資料，均付之闕如，自難認為系爭交易確由其與欽國公司間所為。復縱使原告主觀上認系爭交易係其與欽國公司為之，依上開事證，亦難謂其無過失責任，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，原告亦不得以此主張為免罰之依據。
七、綜上所陳，原告所訴各節，均難謂有據，被告以原告於八十七年度銷售貨物，所開立之統一發票七張，銷售額計五、七七○、○○○元，稅額二八八、五○○元，交付予非實際交易對象欽國公司，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，而未依規定開立發票予實際買受人，自屬營利事業對外營業事項發生時，應於發生時應給與他人原始憑證，如銷貨發票，而未給與之情形（稅捐稽徵機關管理營利事業計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定），乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定給與憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰二八八、五○○元，並無違誤。復查決定駁回原告復查之申請，訴願決定予以維持，均無不合，原告請求均撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 八 日
法院書記官 王 永 慶