臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第五四六號
原 告 甲○○訴訟代理人 黃鴻隆會計師
丙○○許桂挺律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因遺產稅事件，黃呈旭、甲○○、黃勤堯、黃吳翠玉等人不服財政部中華民國九十二年四月二十一日台財訴字第○九一○○一八四四四號訴願決定，經選定原告甲○○為當事人，而提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人黃炳烜於民國八十三年十一月一日死亡，繼承人等申請延期至八十四年八月一日前申報，並於八十四年七月廿日依限申報遺產稅，申報遺產總額新臺幣（下同）一三四、二八一、九五六元，惟另有土地七、七００、０００元、存款一六七、六五四元、股金二、八００元、債權一、八二七、五一八元、死亡前三年內贈與之財產七、七七五、０００元、現金一０、五二四元及股票一、六四
一、三九八元，合計一九、一二四、八九四元未合併列入申報，經被告機關核定遺產總額一五三、四０六、八五０元、遺產扣除額六五、五五七、八０四元，應納稅額二九、六八七、九九０元，並按漏稅額處一倍之罰鍰二、六六四、三００元（計至百元）；原告不服，爰就遺產總額─以妻名義登記之房地、遺產總額─死亡前三年內贈與之財產、遺產總額─鹿港信用合作社存款、遺產總額─洽發塑膠纖維工業股份有限公司、東鴻塑膠工業股份有限公司及耀德塑膠有限公司股份、遺產扣除額─生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項目申請復查，復查結果遺產總額減列一一、四三九、八三五元，變更核定為一四一、九六
七、０一五元，遺產扣除額減列一三、０四六元，變更為六五、五四四、七五八元，扣抵贈與稅額變更為二、五一二、００一元，罰鍰部分駁回，原告仍未甘服，就遺產總額─死亡前三年內贈與之財產及罰鍰二項提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）、訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
（二）、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）、遺產總額─死亡前三年內，以顯著不相當代價讓與財產，其差額被同遺產三、七六二、八六○元：
１、按「以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅。」固為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款所明定。依此規定反面解釋，若非以顯著不相當之代價讓與財產者，自不得課徵贈與稅。次按「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」固亦為同法施行細則第二十九條第一項所規定。然該細則僅係提供一種估定原則，並非以該估定方法作為估定資產淨值之唯一依據，要無疑問，這在六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函釋中「．．．其每股資產淨值與讓售價格間之差額，．．．惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考」清晰可見。再次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」雖經財政部於七十年十二月三十日明文以台財稅第四○八三三號函釋在案。然司法院大法官會議釋字第五三六號解釋文「．．．未上市或上櫃公司之股票價值的估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」換句話說，本號解釋，是認定未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法，不宜由行政機關以行政命令訂定其估算方法，而應由法律或依法律授權於施行細則訂定，殆無爭議。
２、本件死亡前三年內，因顯著不相當代價讓與財產之差額，經被告以贈與論，並援引遺產贈與稅法第十五條規定，視為被繼承人遺產部份，係原告父親黃炳烜君於八十三年十月八日將持有之東鴻公司股票二、○○○股，以每股一、一○○元，總價二、二○○、○○○元移轉予原告甲○○，經被告按前揭部函釋令核算該股票價值五、九六二、八六○元，與成交價比較之差額三、
七六二、八六○元；惟查：
（１）、我國股票指數從七十九年度一二、六二八點，一路下滑至八十二年底的四、
○○○餘點，跌掉三分之二，哀鴻遍野，收盤價低於淨值者，比比皆是．．．這是當時不爭的事實。因此上市公司股票都尚且如此，本件系爭標的是八十三年度交易的未上市公司股票，就不言可喻了。
（２）、同樣的標的，同樣的交易日期，同樣的交易單價（即每股一、一○○元），
原告父親將五○○股東鴻公司股票，移轉予原告黃勤堯部份，不構成視同贈與；相反的將二、○○○股移轉予原告甲○○部份，卻經被告認定構成視同贈與，按行政程序法第六條規定，非有正當理由，自不得為差別待遇；僅多
一、五○○股，佔該公司也不過只有十分之一，需要如此差別待遇嗎？
（３）、按被告核定系爭贈與日之東鴻公司淨值為四四、七二一、四五○元，惟經進
一步查核東鴻公司自七十九年至八十二年止，營利事業所得稅核定情形，不難看出這四個年度，原告應被告要求，自行更正調減之成本、費用，即高達一○、八七四、四三四元（證物八），這部份並非營利事業的實質所得，純屬稽徵關核稅盈餘，自當予以扣除；若擴及到民國七十八年度以前，應予扣除數自然是更多。因此扣除這些稅務剔除數後，東鴻公司淨值，將會與會計師查核該公司之淨值二七、四三七、六八五相，近（證物九）這也說明了被告逕以前揭部函規定計算資產淨值，判定差額的不合理性；尤其是八十二年度的營所稅申報案，被告是迨至八十四年底始依法核定（證物十）；執此，以事後核定的數字，來作為八十三年十一月一日的比較基準，橫加核課，顯欠公允，而強人所不能。
（４）、最後，經檢視前揭遺產贈與稅法第五條及第十五條之立法目的及規範對象，
均不相同；前者明文將「原非贈與法律關係」，擬制為「贈與」；其主要目的，在於透過課徵贈與稅，絕逃漏；並非在使此等「原非贈與法律關係」擬制變更其法律關係之本質，從而其規定應係專就贈與稅之課稅目的，所為擬制之立法而已。後者應係針對本質上即為贈與之案件而為規範，其目的僅在防止規避遺產稅累進稅率之作用，因此，當不宜包括前者「以定應係贈與論」之「原非贈與法律關係」之案件在內（證物十一）。
因此，被告逕以前揭部函規定，作為計算淨值及判定差額的唯一依據，並視為遺產核課顯不合法，應予撤銷。
（二）、遺產總額─未上市的東鴻公司及洽發公司股票暨耀德公司股單，經以稽徵機
關核定之未分配盈餘，來估算各該公司淨值，從而核定遺產財產一九、○一○、五三八元。
１、按「遺產財產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準．．．」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定之情形外，應以繼承開始日或贈與日，該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」固分別為遺產贈與稅法第十條第一項，同法施行細則第二十九條及財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋所明定；惟稽徵機關所核定之公司未分配盈餘，係依據所得稅法、營利事業所得稅查核準則等相關法令，為徵收營利事業所得稅之目的而作，其與依照一般公認會計原則及公司法規認列呈現之實際帳列盈餘，自不相同；尤其是稽徵機關在核定「課稅所得」時，大都對營利事業所列報之支出，有相當程度的刪減，其結果只會增加該營利事業的所得稅負擔，減損該公司淨值，根本不會增加 (或創造)該營利事業可供分配之盈餘，是不爭的事實。從而前揭大法官會議釋字第五三六號解釋文，已明文指陳未上市或上櫃公司之股票價值估算方法，不宜由行政機關以行政命令訂定其估價方法，應由法律或依法律授權於施行細則訂定，即在揭示前揭部函有關未上市或上櫃公司股票價值之估算方法，實有審究餘地。
２、本案系爭遺產，計洽發公司股票二、二二六股、東鴻公司股票三、五○○股及耀德公司股單面值三、五○○、○○○元，經被告按前揭部函估價後，其價值分別為四、二○二、六○二元，一○、三三八、四七二元及四、四六九、四六四元；惟「稅捐法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非外觀之法津行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者，予以課稅，始符合實質課稅及公平課稅之原則。」此亦為鈞院改制前行政法院二十一年判字第二一八○號判決所揭櫫。再加上前揭論述，殆可得知，稱「未上市股票依資產淨值估價」，應以提經股東會決議或股東同意之實際盈餘，作為計算的基準，始稱公平合理；因為這才是可以分配的真實盈餘，足以彰顯遺產的財產性，也較接近市值，鈞院改制前行政法院八十一年判字第一○一九號判決（證物十二）、台北高等行政法院九十年訴字第四二五六（證物十三）、第七○三八（證物十四）號判決、 鈞院九十一年訴字第二○二（證物十五）號判決……等迭著多號判決在案，亦持類似見解。綜此，系爭遺產估價，按提經股東會決議或股東同意之實際盈餘，重行核算資產淨值後，洽發公司股票一、一七六、九三四元，東鴻公司股票六、四○一、五○○元，耀德公司股單二、八八四、七○○元。合計一○、四六
三、一三四元，是遺產總額應予減列八、五四七、四○四元。（證物十六）
（三）、罰鍰─被繼承人死亡前三年內贈與原告出售上市公司股票款七、七七五、○
○○元及部份上市公司股票計值一、六四一、三九八元涉嫌漏報，遭致之罰鍰。
１、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已本法申報而有漏報或短報情事，應按所漏稅額處一倍至二倍之罰鍰。」固為遺產及贈與稅法第四十五條所明定；惟依大法官會議釋字第二七五號解釋文意旨來細細推敲，可知前揭漏稅罰（按大法官會議釋字第三三七號解釋文分類），以故意或過失為主觀要件，並排除推定過失之適用。而且在過失認定上，應類同刑法第十四條第一項規定，即以行為人違反注意義務之行為，須以行為人對違章事實有注意義務，且有防止其發生之能力，作為前提；其次，在客觀構成要件上，尚須以納稅義務人違反真實義務（而非法律見解不同或認識不正確）為必要（證物十七），殆無爭議。
２、本案七、七七五、○○○元股票款，係遺產及贈與稅法第十五條所規定，純係法律上的擬制，其目的在於防止規避遺產稅累進稅率之作用而已；因為繼承日該款項的確不在被繼承人名下，因此原告似未違反真實義務，是依前揭論述補稅已足當矣！不應再加以論罰；至於漏報上市公司股票一、六四一、三九八元部份，經查被繼承人於繼承發生日，所持有之上市公司股票逾三十檔，原告已於限期內，盡一切可能，參考財稅機關之財產總歸戶資料，加以申報，嗣後於八十四年十二月及八十五年五月（證物十八），原告尊從其父親遺願，將系爭股票捐贈予鹿港鎮公所，用充圖書館建設基金，經鹿港鎮公所同意，並向被告提出主張捐贈在案。之後被告在八十六年四月二十一日初核核定時，對系爭股票並未加以裁罰。惟因股價持續低迷探底，原擬捐贈股票價值，已不足以支應原捐贈用途；是原告遂於八十七年八月申請更正重核時，主張放棄捐贈，併入遺產課稅，經被告於八十九年元月更正重核；惟卻追加裁處漏報股票遺產一、
六四一、三九八元並論罰。考其理由，被告僅係比較更正重核數與原申報數，即將其差額視為漏報論罰；而不查原告已於八十四年及八十五年向被告提出捐贈之主張，因此，已產生了治癒原申報漏報之效果｜因為主張捐贈與放棄捐贈之股票種類、數量，完全相同啊！執此，只有免稅與課稅之分野，無關乎漏報情節，已不辯自明。故本節相關罰鍰，應予撤銷。
綜此，原告並無遺產贈與稅法第五條第二項之適用、所有未上市公司股票 (或股單)之估價，也不應以稽徵機關核定之未分配盈餘作為計算的基礎、遺產及贈與稅法第四十五條有關裁罰之規定，更不應適用於擬制性的視同遺產及已依法申報不計入遺產總額項目上。原處分及訴願決定，未能依照大法官會議釋字第五三六號解釋文意旨辦理，猶緊抱財政部七十年十二月三十日台財稅字第四○八三三函釋不放，而且裁罰時，未能仔細拿捏主、客觀構成要件的該當及違法性暨可責性，顯有違誤，請鈞院判決如原告訴之聲明。
二、原告準備書狀、補充書狀、辯論意旨狀等意旨略以：
（一）、再次主張撤銷把「以贈與論」視同遺產課稅金額三、七六二、八六○元的理由：
１、法規適用爭議：
（１）、遺產贈與稅法施行細則第二十九條第一項，固然明定「末公開上市之公司
股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」但這只是一種估定原則，而不是唯一的依據。困此財政部在六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函釋中「．．．其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，．．．惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考」，特別加以說明，這是再清楚不過了。換句話說，只有在沒有其他客觀因素衝擊銷售價格的影響下，按資產淨值估價，才有揮灑的舞台。
（２）、其次，在核算前項資產淨值時，雖經財政部以台財稅第四○八三三號函釋
強行規定「核算．．．資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定者為準。」但因淨值估算方法，涉及人民之租稅負擔，已由司法院大法官會議釋字第五三六號解釋文明文指陳，不宜由行政機關以行政命令訂定其估算方法，而應由法律或依法律授權施行細則訂定在案。這是本於租稅法律主義、追求實質課稅精神下，令人鼓舞的解釋，也是彰顯遺產及贈與稅法第四條第一項核心內涵，應有的解釋。因此，縱然是以資產淨值作為估價的唯一依據，對於公司未分配盈餘的計算，也不應該再以稽徵機關的核定數為準。
（３）、從遺產及贈與稅法第十五條的條文來進行文義解析，不難看出「．．．前
兩年內﹃贈與﹄下列個人之財產．．．」，其租稅構成要件，當僅函蓋﹃贈與﹄，而依同法第四條第二項規定，已明文定義贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。因此，同法第五條「以贈與論」，並非同法第十五條規範的構成要件，應無庸置疑。其次，從其立法目的來解析，由於遺產及贈與稅法第十五條所規定的贈輿，係針對本質上即為贈與之案件而為規範，其目的在於防杜透過身前之贈與行為，規避死後高累進稅率之適用。因此，不宜包括同法第五條「以贈與論」之「原非贈與法律關係」之案件在內，此亦經財政部賦稅法令研究審查委員會第一三八次審查會正式決議：「宜採否定說」在案。
２、顯著不相當的計算及比較基礎，並不合理
（１）、按資產淨值僅係估價方法之一，而非唯一依據；在適用之際，仍應優先考
量各客觀因素對價格的影響層面，依經驗法則及論理法則，加以審慎評估，始稱公平合理，契合實質課稅精神，已於前述。尤其是比較基礎，更要有一致性，不宜作差別待遇。因此，我國股票指數從七十九年度一二、六○○點一大幅下滑至八十二年度四、○○○點的事實，一定要加以考慮；再者，同樣的標的、交易日期、交易單價（即每股一、一○○元），原告父親將五○○股東鴻公司股票，移轉予第三人黃勤堯部份，不構成視同贈與；相反的將二、○○○股，移轉予原告（選定當事人）甲○○部份，卻經被告認定構成視同贈與，其間比較基礎模糊；這樣的行政處分幾乎毫無預測可能性。
（２）、姑不論前述客觀因素及比較基礎，欠缺合理考量；即就被告核定系爭贈與
日之東鴻公司淨值四四、七二一、四五○元時，未予扣除七十九年至八十二年間，因愛心查稅自行更正、調減之成本、費用計一○、八七四、四三四元，就是非常不合理，因為這部份並非營利事業的實質所得，純屬稽徵機關核稅盈餘，試想核稅盈餘愈高，稅繳得愈多，現金流出也更多，公司的淨值只會減少，哪會增加呢？未予扣除的結果將使公司淨值虛胖，此其一。這部份成本、費用都是有憑、有証，經由會計人員透過傳票（即記帳憑証）編製來表彰其責任的；另根據商業會計法第三十三條規定，「非根據真實事實，不得造具任何會計憑証．．．」違者不但稅務機關會依法補稅更會以虛報裁罰，同時還有商業會計法的刑罰隨侍在側，因此從本案四個年度僅有調整補稅，未加裁罰的事實來反面推敲，亦可佐証，該自行調減的成本、費用，都是有憑、有據的真實事實，此其二。因此商業會計法第六十二條明文規定，「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面記錄。」正足以說明，所得稅法與商業會計法間的分岐性格；換句話說，所得稅法上的認剔規定，並不會影響商業會計上的真實表達；易言之，資產淨值並不會因此受到左右，此其三。尤其是八十二年的營所稅申報案，到八十四年底才由被告核定，卻拿來作為八十三年十一月一日的比較基礎，簡直是強人所難，毫無期待可能性，不合理至極，此其四。總之，扣除這些稅務剔除數後，東鴻公司的淨值，將會與會計師查核該公司之淨值二七、四三七、六八五元相近，這才是合理的比較基礎。
（二）、再次主張撤銷未上市公司股票或股單（東鴻、洽發及耀德）按稽徵機關核定
之未分配盈餘，來估算各該公司淨值；改採按提經股東會決議或股東同意之實際盈餘，重行核算資產淨值，從而核定遺產為一○、四六三、一三四元的理由：
１、法規適用爭議遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項、財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函，固已明文規定「核算．．．資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定者為準。」惟已經司法院大法會議字第五三六號解釋文明文指陳，不宜由行政機關以行政命令訂定其估算方法在案，已如前述。因此，縱然是以資產淨值作為估價的唯一依據，對公司未分配盈餘的計算，也不應該再以稽徵機關的核定數為準。
２、根據部函計算及核課，背離實質按「商業會計事務之處理，依本法之規定」、「會計事項之發生，均應取得或給與足以証明之會計憑証」、「非根據真實爭項，不得造具任何會計憑証，並不得在帳簿表冊作任何記錄」及「．．．股東對於．．．決算報表，經審核後，認為確實者，應予承認，如有必要得委託會計師審核。．．．」，分別為商業會計法第一條、第十四條、第三十三條及第六十八條所明定，因此在無其他反證下，提經股東會決議或股東同意的決算報表，應推定為真實。這也是商業會計法第六十二條之所以會規定：「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面記錄」的緣由，綜此，對系爭遺產估價，為把握表徵納稅能力之經濟事實，自不應以背離實質的稽徵機關核定數，作為計算基礎；而應以股東會決議或股東同意之實際際盈餘，重行核算資產淨值，計洽發公司股票一、一七六、九三四元、東鴻公司股票
六、四○一、五○○元及耀德公司股票二、八八四、七○○元，合計一○、
四三六、一三四元。
ａ、有關東鴻公司法定公積部份：原告主張五二二、三○四元，係依據帳面記錄，經由安仕會計師事務所，依行為時「會計師查簽證財務報表規則」之規定，查核認定在案。按法定公積的提列，依根據公司法及公司章程，按經會計師查核認定並經股東會承認的盈餘及決議，會計人員才能據此加以提列，不是說可以隨便提列的，因此，被告主張二、六九七、八六七元，不知從何而來，也是依法無據，不應作為核課的基礎。
ｂ、有關東鴻公司的未分配盈餘部份：原告主張一一、九一五、三八一元，係根據帳面記錄，經由安仕會計師事務所，依行為「會計師查核簽證財務報表規則」之規定，查核認定，送給往來銀行，作為申請貸款暨續約的重要徵信依據。這是銀行非常關心的數字，也是授信後，公司價值衡量的起算點，因此，原告主張依會計師查核認定的未分配盈餘，作為計算該公司淨值的依據，應該是較切合實際的。
至於被告主張一五、二三九、六七七元，經進一步分析，不難看出其與原告主張之間的差異（詳附表2），幾乎都是為配合當時的簡化稽徵─愛心查稅下，東鴻公司自行調整數，這部份東鴻公司都取具並保存有合法憑證；惟由於數量龐大，原告僅就東鴻公司七十九年至八十二年，五個年度中，擇七個會計科目，加以舉證（詳附表2-1），此其一。東鴻公司所有支出或耗用，都有原始憑證（包括對外憑證、外來憑證及內部憑證），也經會計人員辦識後，依法編製記帳憑證（即俗稱傳票），經相關人員依法審核簽章後，作為入帳的依據，從而形成報表，送會計師查核認定在案，斷然不會因愛心查稅，即可收回該筆支出，增加淨值，此其二。所以被告主張以核定盈餘，作為計算淨值的依據，完全是虛胖該公司價值，並不合理。
ｃ、有關洽發公司的未分配盈餘部份：原告主張九○一、四一二元，係根據帳面記錄所形成的報表。按洽發公司所有的支出或耗用，都有原始憑證（包括對外憑證、外來憑證及內部憑證），也經會計人員辨識後，依法編製記帳憑證（即俗稱傳票），經相關人員依法審核簽章後，始作為入帳的依據，從而形成報表。根據商業會計法的規定，不是依據真實事項，不得造具任何會計憑證，相關人員也不敢在傳票上審核簽章。因此從洽發公司的傳票，都經相關人員審核簽章，所成的報表，原告主張依洽發公司帳載的未分配盈餘，作為計算該公司淨值的依據，從內部控制來看，是是較合理的。
至於被告主張一五、二三九、六七七元，經進一步分析，不難看出其與原告主張之間的差異，也幾乎都是為配合當時的簡化稽徵─愛心查稅下，洽發公司自行調整數，這部份洽發公司都取具並保存有合法憑證，另從被告核發的未分配盈餘調查報告書中，亦可看出多數可以減除；惟被告卻未依法減除，因此被告主張逕以核定盈餘，作為計算淨值的依據，是與事實不符的，並不合理。
ｄ、有關耀德公司的未分配盈餘部份：原告主張（一、二三○、三二○元）（即累積虧絀），按耀德公司八十五年度的財務報表首度委託安仕會計師事務所查核簽證，作為向往來銀行申辦貸款暨續約的重要徵信資料，從這份報告（係八十五及八十四年對照表達），即可估算出耀德公司在83.11.1的未分配盈餘為（一、二三○、三二○元），因為數字是連貫的。這是銀行非常關心的數字，因為它是授信後，衡量公司價值的基礎起算點。因此，原告主張依會計師查核認定的未分配盈餘，作為公司淨值的依據，有銀行的肯定，應該是較切合實際的。至於被告主張三、二二二、二二四元，經進一步分析，不難看出其與原告主張之間的差異（附表４），很明顯是七十八年（含）以前所發生的，經調閱被告卷宗，都沒有交待，不知道是如何產生的？原告帳載數的確是累積虧絀，亦經會計師依法查核簽證，並經往來銀行肯定、接受在案，因此，對於被告這種大幅由虧轉盈的認定看法，實在是令人費解？基於行政處分明確性要求，應請被告告知該未分配盈餘的詳細內容；否則，單憑一個不知是那裡來的數字，被告即據以主張作為核定盈餘，計算淨值，是不合理的。
３、多號判決，均持類似見解，相關判決在前行政訴訟起訴狀中，已有詳載，不再贅述。
（三）、再次主張漏報死亡前三年內贈與原告出售上市公司股票款七、七七五、○○○元及部分上市公司股票一、六四一、三九八元之罰鍰，應予撤銷的理由：
１、死亡前三年內贈與部分，法規適用爭議：按漏稅罰，除主觀構成要件上，須故意或過失，並排除推定過失之適用外，在客觀構成要件上，尚須以納稅義務人違反真實義務為必要；因此死亡前三年內贈與原告出售上市公司股票款七、七七五、○○○元，照遺產及贈與稅法第十五條規定，純係法律上的擬制，其目的僅在於防止規避遺產稅累進稅率之作用而已；因為繼承日該款項的確不在被繼承人名下，因此，原告似未違反真實義務，是補稅已足當矣，不應再加以論罰。
２、漏報的比較基礎不對：本案原告於八十四年七月二十日依法申報課稅後，為遵從其父親遺願，遂於八十四年十二月及八十五年五月將系爭股票捐贈予鹿港鎮公所，用充圖書館建設基金，並向被告主張捐贈在案。之後被告在八十六年四月二十一日初核定時，對系爭股票（包括計入及不計入課稅兩者）並未加以裁罰；惟因股市持續低迷，原擬捐贈股票價值，已不足以支應原捐贈用途；因此原告遂於八十七年八月申請更正重核，主張放棄捐贈，併入遺產課稅，經被告於八十九年元月更正重核；惟卻被迫加裁處漏報股票遺產一、六四一、三九八元並論罰，這是比較基礎錯誤的結果，按被告初核數字含蓋了應稅及免稅項目，而且沒有遺漏；如今申報更正重核，只是將原如數申報的免稅項目轉為課稅項目而已，何來漏報呢？因此更正重核的比較基礎，應該是初核數字，而不是原申報數字；而且如果還有遺漏，試想被告初核都查不到的數字？還要原告負過失責任並論罰，合理嗎？
３、全案爭執焦點，在於申報時間點的看法不同，爰就原始申報點、主張捐贈時點、第一次核定時點及第二次核，定時點暨漏報內容（詳附表５），檢附物證，茲分兩大類加以說明應無漏報，不應處罰：
ａ、原經核定為免稅標的部份：係指在84.7.20依法申報後，經歷84.12.23主張捐贈、85.5.10補正捐贈後，經被告認為符合不計入遺產總額，是於86.4.21被告第一次核定本遺產稅申報案時，未計入遺產總額且未裁罰；事後87.8原告主張放棄捐贈，被告於89.1.17 第二次更正核定本遺產稅申報案時，卻將以往核定的不計入遺產總額標的，裁處漏報論罰（詳附表5-1）按這只是將原已核准的免稅標的更正為課稅標的而已，何來漏報呢？
ｂ、原經核定為課稅標的部份：本遺產稅申報案時，將捐贈標的及股數，如數列入課稅範圍中，且未裁罰；事後87.8原告主張放棄捐贈，於89.1.17第二次更正核定本遺產稅申報案時，卻將該等早已納入被告核定課稅範圍的標的（詳附表5-1），拿來論罰，說係指在84.7.20依法申報後，經歷874.12.23主張捐贈、85.5.10補正捐贈後，卻經被告於86.4.21第一次核定本遺產稅申報案時，將捐贈標的及股數，如數列入課稅範圍中，且未裁罰；事後87.8原告主張放棄捐贈，於89.1.17第二次更正核定本遺產稅申報案時，卻將該等早已納入被告核定課稅範圍的標的（詳附表5-1），拿來論罰，說是漏報，實在是讓人費解。
４、本件被告處分見解與司法院釋字第五三六號解釋意旨不符，有違憲之虞，且本件納稅義務人並無對「應申報」之遺產，於申報時漏未申報情形，與遺產及贈與稅法第四十五條要件不合。又本件有八十八年八月七日修正之稅務違章案件減免處罰標準第十三條第四款情形，依同法第二十條亦有適用，被告未予適用，尚有未合等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）、遺產總額─死亡前三年內贈與財產部分：
１、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅……二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款、第十五條及同法施行細則第二十九條第一項所明定。次按「核算遺產及贈與稅施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函所明釋。
２、本件被繼承人黃炳烜君生前於八十三年八月二日、十月八日將持有洽發塑膠纖維工業股份有限公司（以下簡稱洽發公司）股份三、一００股及東鴻塑膠工業股份有限公司（以下簡稱東鴻公司）股份二、五００股，以每股一、一００元，售予其子黃呈旭君、黃勤堯君及甲○○君，經被告機關查得系爭二家公司股票於移轉日之價值分別為每股一、九四七˙六三元及二、九九七˙六六元，認定被繼承人涉有以顯著不相當之代價讓與股票，應以贈與論，乃加計被繼承人於同年九月贈與其子黃呈旭君、黃勤堯君及甲○○君等三人之現金七、七七五、０００元，核定遺產總額－死亡前三年內贈與之財產一五、一四六、八０三元，復查時原告主張，原核定洽發及東鴻二家股份價值偏高，應再減除該二家公司具有合法憑證及能提出正當理由但因超越規定之列支標準而經被告機關予以剔除之損益項目後，重新計算贈與總額，經被告機關復查決定以被繼承人生前於八十三年八月二日、十月八日將持有之洽發公司股票一、五００股、一、六００股及東鴻公司股票五００股售予其子黃呈旭君（第一筆）及黃勤堯君（第二、三筆），該三筆成交總價與依資產淨值計算之差額一、二七一、四四五元、一、三五六、二０八元及九四八、八三０元未達一百五十萬元，尚無涉及以顯著不相當代價讓與財產情事，該部分所核定之贈與額三、五七六、四八三元應予減除，至黃炳烜君於八十三年十月八日將持有之東鴻公司股票二、０００股移轉予其子甲○○君，經原查以該股票之價值及成交價間之差額所核定之贈與額三、七九五、三二０元之部分，因重新核算八十三年十月八日東鴻公司股票二、０００股之價值應更正為五、九六二、八六０元，從而被繼承人出售總價二、二００、０００元與該股票價值之差額應僅三、七六二、八六０元（
五、九六二、八六０元減二、二００、０００元=三、七六二、八六０元），應減列贈與額三二、四六０元（三、七九五、三二０元－三、七六二、八六０元），末查原告所稱被告機關於計算資產淨值時，漏未減除該公司具有合法憑證及能提出正當理由但因超越規定之列支標準而經被告機關予以剔除之損益項目，均係該公司因欠缺託運單、憑證不全、與營業無關等原因未能補正而同意剔除之費用，且嗣後被告機關將未分配盈餘核定通知書送該公司時，該公司亦並未表示異議，原告雖於復查時主張前述費用皆屬具有合法憑證及能提出正當理由，但經被告機關以中區國稅稅法字第八九００六一五二七號函請原告提示所稱合法憑證及正當理由，原告並未提示相關資料以實其說，所稱自無足採，綜上，原核定被繼承人遺產總額-死亡前三年內贈與之財產乙項應予減列三、六０八、九四三元（前述減列之三、五七六、四八三元＋三二、四六０元），變更核定為一一、五三七、八六０元，另因此部分減列以致被繼承人生前贈與稅額併同減列之一、二七七、九七０元，應於計算本案遺產稅時，自扣抵稅額乙項中扣除，重新計算扣抵贈與稅為二、五一二、００一元，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭駁回。
３、訴訟意旨略謂：（１）、依據財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五０二六號函釋規定，如有對其讓售價格有影響者，仍有作為核課之參考，我國股票指數自七十九年一二、六二八點一路下滑至八十二年底之四、０００點，收盤價低於淨值者，比比皆是，本件未上市公司股票就不可言喻了。（２）、贈與人於同樣日期以同樣交易單價將同樣標的股票移轉予黃勤堯君君及甲○○君，卻經被告機關分別認定為不構成贈與及視同贈與，違反行政程法第六條規定，非有正當理由，不得為差別待遇。（３）、原告依被告機關要求自行刪減之成本及費用，並非營利事業之實質所得，應於計算東鴻公司之淨值時扣除。（４）、遺產及贈與稅法第十五條應併入遺產課稅者，並不包括第五條第二款之擬制贈與。
４、
（１）、查原告所提示網路檢索之八十二年九月經濟日報檢索資料係記載，近八成
公司的盈餘減退或轉盈為虧，以致盤面上股價下跌，姑不論該篇報導並非本件股票之移轉日所作，無法代表移轉當時之股市狀況，且被告機關原核定之股票價值係以該公司之股本及累積至移轉日之未分配盈餘數為核算基礎，從而該公司若有盈餘減退或轉盈為虧，亦已反映於原核定價值，該「盈餘減退或轉盈為虧」尚難謂係影響讓售價格之客觀因素。
（２）、本件被繼承人雖於八十三年十月八日將持有之東鴻公司股票以相同單價出
售予黃勤堯君及甲○○君，惟因出售之股數不同，二次交易之成交價與出售股票價值差額為九四八、八三０元及三、七六二、八六０元，被告機關乃僅認定後者差額在一百五十萬元以上之部分應以贈與論，至行政程序法第六條係指「相同之情況」，非有正當理由，不得為差別待遇，前述二次交易之成交價與股票價值差額既不相同，被告機關作不同之處理，並不違反該規定。
（３）、經查該公司同意剔除之費用均係因欠缺託運單、憑證不全及用途與營業無
關等原因未能補正者，原告一再主張該部分係應被告機關要求而自行調減，惟迄未提示合法憑證，空言主張，委無足採。
（４）、遺產及贈與稅法第十五條之立法目的係在避免當事人於死亡前短期間內藉
贈與規避遺產稅，乃規定被繼承人死亡前三年內（現已修正為死亡前二年內）對特定親屬之贈與應併入遺產課稅，從而自應包括被繼承人以各種方式之贈與，被繼承人主張僅係學者個人見解，於法無據，殊無可採。
（二）、遺產總額─洽發塑膠纖維工業股份有限公司、東鴻塑膠工業股份有限公司及耀德塑膠有限公司股份部分：
１、按「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法施行細則第廿九條第一項所明定。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第廿九條第一項所之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函所明釋。
２、本件原核定時查得被繼承人遺有洽發公司股份二、二二六股、東鴻公司股份三、五００股及耀德公司股份三、五００股，遂分別依繼承日該三家公司之資產淨值核定系爭股票之價值為四、三七六、四九七元，一０、五五一、三二一元、五、一一一、一一二元，復查時原告主張應依據該三家公司之會計所得計算系爭遺產股票之價值，而非以課稅所得為計算基礎，經被告機關復查決定以查該三家公司係屬未上市或上櫃公司，從而依前揭函釋規定，渠等公司股票價值應以繼承日該三家公司之資產淨值估定之，而核算該公司之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以「經稽徵機關核定者」為準，原告主張以公司財務報表會計所得數核算該公司之未分配盈餘，於法無據，核無足採，惟洽發、東鴻二家公司繼承日以前部分年度之未分配盈餘核定數於本案遺產稅核定後，經被告機關予以更正，依據該更正結果及洽發、東鴻、耀德三家公司所提供繼承日之資產負債表，重新計算被繼承人遺產洽發公司股份二、二二六股、東鴻公司股份三、五００股、耀德公司股份三、五００股之價值分別為四、二０二、六０二元、一０、三三八、四七二元及四、四六九、四六四元，是原核定遺產洽發、東鴻、耀德三家公司股份復查後應分別減列二一二、八四九元、一七
三、八九五元及六四一、六四八元，訴願時，原告僅於遺產總額－死亡前三年內贈與財產中對東鴻公司核定之價值不服，並未對洽發及耀德二家公司股票之價值不服。
３、訴訟意旨略謂：被告機關應以洽發、東鴻及耀德三家公司經股東會決議或股東同意之實際盈餘，計算系爭遺產股票之價值，參照行政法院八十一年判字第一０一九號、臺北高等行政法院九十年訴字第四二五六、大院九十一年訴字第二０二號等判決均採此見解，且司法院大法官會議釋字第五三六號解釋，未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定。
４、查該三家公司係屬未上市或上櫃公司，從而依前揭函釋規定，渠等公司股票價值應以繼承日該三家公司之資產淨值估定之，而核算該公司之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以「經稽徵機關核定者」為準，原告主張以公司財務報表會計所得數核算該公司之未分配盈餘，於法無據，核無足採，次查司法院大法官會議釋字第五三六號解釋乃在闡明財政部七十九年九月六日台財稅第000000000號函釋符合遺產及贈與稅法第十條第一項之立法意旨，與憲法第十五條所保障人民財產及第十九條所定租稅法律主義尚無牴觸，文末僅在指示立法之形式，並非指摘財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋違憲，至行政法院八十一年判字第一０一九號、臺北高等行政法院九十年訴字第四二五六、大院九十一年訴字第二０二號等判決姑不論其並未作成判例，僅對個案具有拘束力，且行政法院八十三年判字第一三三三號再審之訴判決及「查再審原告據以指為原判決與之牴觸而請求再審之本院八十一年判字第一０一九號判決，並未選為判例，再審原告執之主張原判決適用法規錯誤提再審之訴，揆諸前揭說，顯有誤會，且查關於遺產及贈與稅法施行細則第十九條第一項所謂之資產淨值，對於公司未分配盈餘之計算，原判決引用財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋，認應以經稅捐稽徵機關核定者為準，再審原告主張依前開八十一年判字第一０一九號判決應以股東會議決議之實際盈餘為計算基準，乃屬個人法律見解上之歧異，尚難據為訴求再審之理由。」認定該八十一年判字第一０一九號判決僅屬個人法律見解上之歧異，大院九十二年訴字第一五九號判決亦持與被告機關相同見解，是原告主張核無足採。
５、稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮，而稽徵機關核定之公司盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，較公司自行申報數公平合理，況租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，是財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函乃明釋對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準；至司法院釋字第五三六號亦指明前揭財政部函釋乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，符合遺產及贈與稅法第十條第一項規定之立法意旨，與憲法第十九條規定所定租稅法律主義及第十五條所保障人民財產權，尚無牴觸，文末亦僅在指示立法之形式，並非指摘財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋違憲，原告指摘上開函釋牴觸遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，顯無根據。
６、查洽發、東鴻及耀德三家公司自行同意刪減之原因係欠缺託運單、憑證不全、與營業無關又未能補正，有原告所出具之同意書可稽，又前述所涉各年度營利所得稅均業由該三家公司自行繳納完竣，對核定數並無異議已告確定，原告於準備程序庭中改口主張渠等科目均憑證完整乙節，殊難採據；次查行為時所得稅法第七十六條之一第二項規定可自未分配盈餘中扣除之項目並未包括因憑證不全等原因而自行同意調減者，原核算時未予扣除，並無不合；至原告所稱依據營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第三款及第四款規定，該自行同意調減項目應自未分配盈餘中扣除乙節，查該規定係指按同業利潤標準或擴大書面審核純益率核定營利事業所得之公司，核定所得與申報所得之差額可自未分配盈餘中扣除，惟渠等自行同意調減數既非因按同業利潤標準或擴大書面審核純益率所產生之差額，自不適用該規定，原告爰引主張扣除顯屬誤解。
７、依公司法第二百三十七條第一項規定，法定盈餘公積之提撥數為百分之十，因依東鴻公司核定未分配盈餘累積數未記錄提列法定公積情形，被告機關乃將未分配盈餘累積數二六、七三五、二七八元除以０．九予以還原，原核定該公司公司法定盈餘公積二、六七三、五二七元並非無據。
８、原告雖主張被繼承人出售出資額之價格並未偏低，惟未能提出影響其間低價移轉之客觀因素及具體事實，原核定就其售價與資產淨值之差額課徵贈與稅，並無不合。至原告所提示網路檢索之八十二年九月經濟日報檢索資料係記載，近八成公司的盈餘減退或轉盈為虧，以致盤面上股價下跌，姑不論該篇報導並非本件股票之移轉日所作，無法代表移轉當時之股市狀況，且被告機關原核定之股票價值係以該公司之股本及累積至移轉日之未分配盈餘數為核算基礎，從而該公司若有盈餘減退或轉盈為虧，亦已反映於原核定價值，該「盈餘減退或轉盈為虧」尚難謂係影響讓售價格之客觀因素。
９、本件被繼承人雖於八十三年十月八日將持有之東鴻公司股票以相同單價出售予黃勤堯君及甲○○君，惟二次交易成交價與股票價值之差額為九四八、八三０元及三、七六二、八六０元，因前者未達一百五十萬元、後者超過一百五十萬元，被告機關作乃分別作無顯著不相當代價及有顯著不相當代價讓與股票之認定，二次交易成交價與股票價值之差額既不相同，被告機關作不同之處理，並不違反行政程序法第六條規定。
１０、遺產及贈與稅法第十五條之立法目的係在避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅，依其法意被繼承人死亡前三年內（現已修正為死亡前二年內）對特定親屬之贈與均應併入遺產課稅，不限定被繼承人以各種方式之贈與，而遺產及贈與稅法第五條所列舉之六種類型既屬贈與行為，自亦應併入遺產課稅，否則納稅義務人均可在死亡前以間接贈與之方式規避遺產稅，原告主張純屬學者個人見解，於法無據，殊無可採。
（三）、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
２、被繼承人黃炳烜君於八十三年十一月一日死亡，繼承人等申請延期至八十四年八月一日前申報，並於八十四年七月二十日依限申報遺產稅，申報遺產總額一
三四、二八一、九五六元，惟另有土地七、七００、０００元、存款一六七、六五四元、股金二、八００元、債權一、八二七、五一八元、死亡前三年內贈與之財產七、七七五、０００元、現金一０、五二四元及股票一、六四一、三九八元，合計一九、一二四、八九四元，應申報之遺產未合併列入申報，經被告機關核定遺產總額一五三、四０六、八五０元，應納稅額二九、六八七、九九０元，並按漏稅額處一倍之罰鍰二、六六四、三００元，復查時原告主張被繼承人死亡前三年內贈與之財產七、七七五、０００元，其已於八十五年一月四日自動向被告機關補申報，另依財政部七十七年四月八日台財稅第000000000號函釋規定，被繼承人有死亡前三年內應以贈與論之財產時，應先通知繼承人限期補報，從而被告機關不應逕以漏報裁處，案經被告機關復查決定以經查原告所稱本案漏報被繼承人死亡前三年內贈與之財產七、七七五、０００元，係被繼承人生前於八十三年九月贈與其子黃呈旭君、黃勤堯君及甲○○君等三人現金七、七七五、０００元，係屬遺產及贈與稅法第四條之贈與，並非遺產及贈與稅法第五條應以贈與論之情形，自無財政部七十七年四月八日台財稅第000000000號函釋規定應先通知繼承人限期補報、繼承人未依限申報方可處罰之適用，次查該筆贈與係被告機關原查於八十四年九月十一日所查獲，原告於八十五年五月九日（原告復查主張補報日期為八十五年一月四日）補申報，並無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，是原告主張，核無足採，另本件於復查時因減列被繼承人死亡前三年內贈與之財產三、六０八、九四三元，致使扣抵贈與稅同步減列一、二七七、九七０元，而罰鍰之計算基礎變更，經重新計算結果漏稅額應為三、０八０、七００元，較原裁處罰鍰增加四一六、四００元，惟基於行政救濟不能為更不利之決定之原則，此部分免予補徵，是復查乃予以維持，原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本行政訴訟。
３、訴訟意旨略謂：被繼承人死亡前三年內贈與之出售股票款計七、七七五、０００元，係被告機關依遺產及贈與稅法第十五條規定併入遺產課稅，純屬法律上之擬制，於繼承日已不在被繼承人名下，原告未申報並不違反真實義務，故補稅即已足當，不應再加以論罰，又原查於八十四年十二月及八十五年五月表明將股票捐贈予鹿港鎮公所時，即應視同申報，被告機關不應以漏報而論罰。
４、查原告漏報被繼承人死亡前三年內贈與之財產七、七七五、０００元，係被繼承人生前於八十三年九月贈與其子黃呈旭君、黃勤堯君及甲○○君等三人現金
七、七七五、０００元，屬遺產及贈與稅法第四條之贈與，並非同法第五條應以贈與論之情形，依同法第十五條及財政部七十七年四月八日台財稅第000000000號函釋規定應併入遺產中課稅之贈與，且原告未依限申報即應處罰，勿須先通知原告限期補報，從而同法第十五條規定是否包括第五條應以贈與論與本件無涉，縱屬第五條應以贈與論，如前所述，亦應依同法第十五條規定併入遺產中課稅之贈與；次查被告機關係於八十四年九月十一日調查查獲原告漏報之三芳化學工業股份有限公司股票五九一股及中華紙漿股份有限公司股票一八０股，從而縱將原告八十四年十二月之捐贈聲明書視同補申報遺產股票，亦無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。
５、被告機關於八十四年九月十一日即開始調查原告漏報三芳化學工業股份有限公司股票三、０００股及中華紙漿股份有限公司股票九、八二０股等遺產，原告於原申報及本局開始調查前均未曾申報系爭股票，被告機關依遺產及贈與稅法第四十五條規定按漏稅額處一倍罰鍰，並無違誤，原告以其在被告機關裁處罰鍰前聲明捐贈主張應予免罰乙節，顯屬誤解，又被告機關二次裁處罰鍰不同純因原告前後主張（捐贈與否）不一尚非屬可歸責被告機關之事由，故不應以本件曾經核定免罰即主張不得再行處罰，否則嗣後遺產繼承人均可以先主張捐贈漏報財產嗣後再放棄捐贈之方式規避罰鍰，併予敘明。
（四）、基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語。
理 由
一、查本件被繼承人黃炳烜生前於八十三年八月二日、十月八日將持有之洽發公司股份三、一００股及東鴻公司股份二、五００股，以每股一、一００元，售予其子黃呈旭、黃勤堯及甲○○，經被告機關以查得系爭二家公司股票於移轉日之價值分別為每股一、九四七˙六三元及二、九九七˙六六元，認定被繼承人涉有以顯著不相當之代價讓與股票，應以贈與論，乃加計被繼承人於同年九月贈與其子黃呈旭、黃勤堯及甲○○等三人之現金七、七七五、０００元，核定遺產總額－死亡前三年內贈與之財產一五、一四六、八０三元，復查時原告主張，原核定洽發及東鴻二家股份價值偏高，應再減除該二家公司具有合法憑證及能提出正當理由但因超越規定之列支標準而經被告機關予以剔除之損益項目後，重新計算贈與總額，經被告機關復查決定以被繼承人生前於八十三年八月二日、十月八日將持有之洽發公司股票一、五００股、一、六００股及東鴻公司股票五００股售予其子黃呈旭（第一筆）及黃勤堯（第二、三筆），該三筆成交總價與依資產淨值計算之差額一、二七一、四四五元、一、三五六、二０八元及九四八、八三０元未達一百五十萬元，尚無涉及以顯著不相當代價讓與財產情事，該部分所核定之贈與額三、五七六、四八三元應予減除，至黃炳烜於八十三年十月八日將持有之東鴻公司股票二、０００股移轉予其子甲○○，經原查認該股票之價值及成交價間之差額所核定之贈與額三、七九五、三二０元之部分，因重新核算八十三年十月八日東鴻公股票二、０００股之價值應更正為五、九六二、八六０元，從而，被繼承人出售總價二、二００、０００元與該股票價值之差額應僅三、七六二、八六０元（五、九六二、八六０元減二、二００、０００元=三、七六二、八六０元），應減列贈與額三二、四六０元（三、七九五、三二０元－三、七六二、八六０元）。被告機關並以原告所稱被告機關於計算資產淨值時，漏未減除該公司具有合法憑證及能提出正當理由，但因超越規定之列支標準，而經被告機關予以剔除之損益項目，均係該公司因欠缺託運單、憑證不全、與營業無關等原因未能補正而同意剔除之費用，且嗣後被告機關將未分配盈餘核定通知書送該公司時，該公司亦並未表示異議；且原告雖於復查時主張前述費用皆屬具有合法憑證及能提出正當理由，但經被告機關以中區國稅稅法字第八九００六一五二七號函請原告提示所稱合法憑證及正當理由，原告並未提示相關資料以實其說，而認不足採取，而核定被繼承人遺產總額－死亡前三年內贈與之財產乙項應予減列三、六０八、九四三元（前述減列之三、五七六、四八三元＋三二、四六０元），變更核定為一一、五三七、八六０元，另因此部分減列以致被繼承人生前贈與稅額併同減列之一、二七七、九七０元，應於計算本案遺產稅時，自扣抵稅額乙項中扣除，重新計算扣抵贈與稅為二、五一二、００一元，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭駁回，而提起本件行政訴訟，並以前開主張，資為依據。而被告則以如事實所載之主張，以為答辯。
二、遺產總額－死亡前三年內贈與財產部分：
（一）、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵
贈與稅．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．
二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款、第十五條及同法施行細則第二十九條第一項所明定。
（二）、次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，
對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部以七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函所明釋。雖司法院大法官會議釋字第五三六號解釋文有：「．．．未上市或上櫃公司之股票價值的估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」然按司法院大法官會議釋字第五三六號解釋，乃在闡明財政部七十九年九月六日台財稅第000000000號函釋符合遺產及贈與稅法第十條第一項之立法意旨，與憲法第十五條所保障人民財產及第十九條所定租稅法律主義尚無牴觸，文末僅就「未上市或上櫃公司之股票價值的估算方法」之規定，認仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，應係就此一事項指示規範之形式，並非指摘財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋有違憲情事。又行為時遺產及贈與稅法施行細則係依行為時遺產及贈與稅法第五十五條所授權訂定，是該細則第二十九條第一項規定，依上開司法院大法官會議釋字第五三六號解釋文，難即認屬違憲；至稽徵機關據財政部此一函示，於核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂「資產淨值」時，對於公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準時，則尚難即據司法院大法官會議前開解釋，認為違憲。惟遺產稅之課稅標的為被繼承人死亡時所留之財產，故依行為時遺產及贈與稅法第十五條之規定，將被繼承人死亡前三年內贈與之財產併入其遺產總額時，如所贈與之財產為未上市或上櫃之股份有限公司之股票，雖依行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，在認定公司之資產淨值時，稽徵機關適用上開財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋意旨，對於公司未分配盈餘之計算，以「經稽徵機關核定者」為準，如就個案言，有客觀之事證，足認「稽徵機關核定」之數額，與該公司之資產淨值，有明顯差異時，尚非不得予以斟酌。此參諸財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函釋：「遺產及贈與稅法第五條第二款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，來函所設出售未公開上市公司股票之例，依照同法施行細則第二十九條規定：「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」，故股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」之意旨，自屬當然，亦合於租稅量能課稅之基本原則。至行政法院八十一年判字第一０一九號、臺北高等行政法院九十年訴字第四二五六、本院九十一年訴字第二０二號等判決，並未作成判例，僅對個案具有拘束力。
（三）、查本件被告用以計算被繼承人黃炳烜生前所出售予其子黃呈旭、黃勤堯及甲
○○等之系爭洽發公司、東鴻公司及耀德公司股份該年度之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算係依「稽徵機關核定」之數額為據，而認有以顯不相當之代價讓與之情事，就差額部分，以贈與論，再依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定併入其遺產總額計算。揆諸前開說明，若無積極之事證，足認此一估算計算基準，對於上揭東鴻、洽發、耀德等公司當年度之資產淨值認定，顯有不相當之情事，則難認被告機關原處分關於此部分有違法之事實。
（四）、原告本件主張係以前開系爭公司未分配盈餘之計算，被告逕以前揭部函規定
，作為計算淨值及判定差額的唯一依據，並視為遺產核課顯不合法，且以前開事實欄所述，據為主張。其中原告以：被告核定系爭贈與日之東鴻公司淨值為四四、七二一、四五○元，惟東鴻公司自七十九年至八十二年止，營利事業所得稅核定情形，該四個年度，原告有應被告要求，自行更正調減之成本、費用，高達一○、八七四、四三四元之情事。然查，原告稱被告機關於計算資產淨值時，漏未減除該公司具有合法憑證及能提出正當理由，但因超越規定之列支標準而經被告機關予以剔除之損益項目者，經被告認均係該公司因欠缺託運單、憑證不全、與營業無關等原因未能補正而同意剔除之費用，且嗣後被告機關將未分配盈餘核定通知書送該公司時，該公司亦並未表示異議，原告雖主張前述費用皆屬具有合法憑證及能提出正當理由，但經被告機關以中區國稅稅法字第八九００六一五二七號函請原告提示所稱合法憑證及正當理由，原告並未提示相關資料以實其說。而原告提起本件訴訟時，雖提出八十三年十一月一日各系爭公司淨值計算差異分析彙總表、東鴻公司歷年國稅局調增課稅所得彙總表、東鴻公司國稅局核定調增課稅所得額明細表（７９─８２年度）、洽發公司歷年國稅局調增課稅所得彙總表、洽發公司國稅局核定調增課稅所得額明細表（７９─８３年度）、耀德公司歷年國稅局調增課稅所得彙總表等為證。然按上開系爭公司各該等年度之營利事業所得稅之核定，其中東鴻公司及洽發公司部分，被告機關均係於該二公司就部分申報項目，自行調整後，所為核定，此為原告所自承，並於原告所提出之該二公司上開國稅局核定調增課稅所得額明細表中載明；而耀德公司系爭年度之核定，被告稱係依該公司之申報核定，原告對此亦不爭執（見九十二年十一月十九日言詞辯論筆錄），足認原告所主張東鴻公司、洽發公司、耀德公司系爭年度之營利事業所得稅之申報，被告機關於審核時，並未對該等公司之成本或費用之列報予以剔除，是被告自無就有關該等公司當年度有合法或事實上支出之損益項目，以超限或其他與稅法規定不符為原因，予以剔除，而影響該等公司當年度核定未分配盈餘之事實；且按上開公司系爭年度之核定未分配盈餘，既未經稽徵機關予以實質上查核，即予認定，而係依該等公司自行同意調整或自行申報數予以認定，自係稽徵機關依稅法之規定，同意該等系爭公司之申報，其核定數，雖非經實質查核所得之結果，依法仍屬有據，原告自難以此即指被告機關違法。
（五）、況查，洽發、東鴻公司既同意自行刪減，更正調減其申報之成本、費用，而
不要求被告機關為實質上查核，當有其考量之原因，其中東鴻公司八十二年度部分，係欠缺託運單、憑證不全、費用與營業無關又未能補正，有原告所出具之同意書可稽（見原處分機關卷第九十一頁），是原告本件主張應將自行更正調減之成本、費用，自稽徵機關核定之盈餘中扣除，尚難認為有理由；又洽發、東鴻及耀德三家以上開公司當年度之自行調整之成本或費用，縱認依該等公司之帳載，確有支出，於其他帳載事項，未經實質查核，亦不足以認依此所為核定該等公司系爭年度之未分配盈餘，其結果較客觀，而合實際。從而，原告此部分相關之主張，尚難認已有確實之證據，可證被告依財政部以七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函所釋，以經稽徵機關核定者為據，計算上開系爭公司當年度之未分配盈餘，所得之系爭公司淨值，顯有與客觀事實不符之情形，被告機關以此認定上開系爭東鴻、洽發及耀德公司各該年度之淨值，據為本件前開事實之認定依據，揆諸首揭說明，認難認於法有誤。而原告此部分上開認「未上市股票園資產淨值估價」，應以提經股東會決議或股東同意之實際盈餘，作為計算基準，始稱公平合理一節，並不足採。
（六）、至原告以我國股票指數從七十九年度一二、六二八點，一路下滑至八十二年
底的四、○○○餘點，跌掉三分之二，哀鴻遍野，收盤價低於淨值者，比比皆是，而本件系爭標的是八十三年度交易的未上市公司股票，認系爭上開東鴻等三家未上公司股票被繼承人出售之價格低於該公司淨值，並無異常一節。按未上市或上櫃之股份有限公司股票之估價於遺產及贈與稅法施行細則第第二十九條中已定有明文，是被告以此規定估定前開未上市或上櫃之股份有限公司股票價格，並據以認定是否有以顯不相當之代價，讓與財產，與法尚難認有違誤。又本件被繼承人雖於八十三年十月八日將持有之東鴻公司股票以相同單價出售予黃勤堯及甲○○，惟因出售之股數不同，二次交易之成交價與出售股票價值差額為九四八、八三０元及三、七六二、八六０元，被告機關僅認定後者差額在一百五十萬元以上之部分應以贈與論，因行政程序法第六條係指「相同之情況」，非有正當理由，不得為差別待遇，前述二次交易之成交價與股票價值差額既不相同，被告機關作不同之處理，並不違反該規定。再者，原告主張遺產及贈與稅法第十五條應併入遺產課稅者，並不包括第五條第二款之擬制贈與一節，按遺產及贈與稅法第十五條之立法目的係在避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅，乃規定被繼承人死亡前三年內（現已修正為死亡前二年內）對特定親屬之贈與應併入遺產課稅，從而自應包括被繼承人以各種方式之贈與，就該立法之意旨言，自不得排除上開「以贈與論」之情形，原告此一主張，僅係部分學者見解，於法無據，殊無可採。另有關東鴻公司法定公積部份，原告主張五二二、三○四元，係依據帳面記錄，經由安仕會計師事務所，依行為時「會計師查簽證財務報表規則」之規定，查核認定，被告主張二、六九七、八六七元，不知從何而來，也是依法無據，不應作為核課的基礎一節。按被告依公司法第二百三十七條第一項規定，以法定盈餘公積之提撥數為百分之十，因依東鴻公司核定未分配盈餘累積數未記錄提列法定公積情形，被告機關乃將未分配盈餘累積數二
六、七三五、二七八元除以０．九予以還原，原核定該公司公司法定盈餘公積二、六七三、五二七元並非無據，亦附予說明。
三、罰鍰部分：
（一）、按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視
為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．．二被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第六條第二項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第十五條第一款、第二十三條第一項、第四十五條所明定。又按「遺產稅納稅義務人申報遺產稅時，未將被繼承人死亡前三年內贈與依遺產及贈與稅法第十五條所規定之個人財產，併入該被繼承人遺產總額內申報，以致發生漏報者，此項漏稅額之計算，應按依該法第十五條規定重新併計之遺產總額所核課之遺產稅應納稅額，減除原核定之遺產稅應納稅額及依該法第十一條第二項所規定之已納贈與稅，連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算利息後之差額為漏稅額，依該法第四十五條規定處罰。」、「被繼承人死亡前三年內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第四條第二款規定之贈與則無須通知補報。」，亦分別為財政部以六十六年二月九日台財稅字第三○九六五號函及七十七年十一月七日台財稅字第七七○五九五七七○號函釋在案，且上開二函釋之意旨與產及贈與稅法相關之規定意旨相符，自得予以援用。
（二）、查原告漏報被繼承人死亡前三年內贈與之財產七、七七五、０００元，係被
繼承人生前於八十三年九月贈與其子黃呈旭、黃勤堯及甲○○等三人現金七、七七五、０００元，屬遺產及贈與稅法第四條之贈與，並非同法第五條應以贈與論之情形，依上開同法第十五條及財政部函示意旨應併入遺產中課稅之贈與，且原告未依限申報即應處罰，勿須先通知原告限期補報。又被告機關於八十四年九月十一日即開始調查原告漏報三芳化學工業股份有限公司股票三、０００股及中華紙漿股份有限公司股票九、八二０股等遺產，原告於原申報及被告開始調查前均未曾申報該等股票，被告機關依遺產及贈與稅法第四十五條規定按漏稅額處一倍罰鍰，並無違誤。
（三）、又按「左列各款不計入遺產總額：一遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈各級政
府及公立教育、文化、公益慈善機關之財產。」、「依本法第十六條第一款至第三款規定不計入遺產總額之遺產，納稅義務人於申報遺產稅時，應檢具受遺贈人或受贈人同意受遺贈或受贈之證明列報主管稽徵機關核發不計入遺產總額證明書。」分別為遺產及贈與稅法第十六條第一款及同法施行細則第七條第一項所規定。是本件原告主張於八十四年七月二十日依法申報課稅後，為遵從其父親遺願，遂於八十四年十二月及八十五年五月將系爭股票捐贈予廘港鎮公所，用充圖書館建設基金，並向被告主張捐贈在案，且主張：「係在八十四年七月二十日依法申報後，經歷八十四年十二月二十三日主張捐贈、八十五年五月十日補正捐贈後，經被告認為符合不計入遺產總額，是於八十六年四月二十一日被告第一次核定本遺產稅申報案時，未計入遺產總額且未裁罰；事後八十七年八月原告主張放棄捐贈，被告於八十九年一月十七日第二次更正核定本遺產稅申報案時，卻將以往核定的不計入遺產總額標的，裁處漏報論罰．．．按這只是將原已核准的免稅標的更正為課稅標的而已，何來漏報」一節，查本件原告等人於八十四年七月二十日申報本件遺產稅時，對三芳化學工業股份有限公司股僅申報五九一股、中華紙漿股份有限公司股票僅申報一八○股之遺產，有該申報書影本在卷可憑，是被告認本件遺產之申報，原告漏報三芳化學工業股份有限公司股票三、０００股及中華紙漿股份有限公司股票九、八二０股等遺產，應屬事實，至原告於九十二年十月十五日行政訴訟整理書狀中所為舉證（見該狀所附附表５所載）八十四年五月二十七日捐贈之證物為證物５─２之彰化縣鹿港鎮公所八十四年五月二十七日鹿鎮財字第８７９３號函，該函之內容有關本件被繼承人黃炳烜捐贈台灣聚合化學品股份有限公司及福聚股份有限公司股票，以便建蓋圖館一事，而與本件被告所認漏未申報之三芳化學工業股份有限公司股票及中華紙漿股份有限公司股票，應無關；而所指證５─３及５─４雖有關於三芳化學工業股份有限公司股票及中華紙漿股份有限公司股票捐贈之事，惟僅係受贈人彰化縣鹿港鎮公所同意受贈之函文，雖分別有上開證物附卷可證。然原告並未能提出，其捐贈已向被告機關申報，且經被告機關發給不計入遺產總額證明書。原告應未依贈與稅法施行細則第七條第一項規定，於申報遺產稅時，檢具受遺贈人或受贈人同意受遺贈或受贈之證明列報主管稽徵機關核發不計入遺產總額證明書，自已違反同法第二十三條第一項之申報義務，又本件其後之捐贈因經撤銷，而生漏報，因而致生漏稅之事實，本件之繼承人對此亦難認無過失，被告機關依遺產及贈與稅法第四十五條之規定，予以課罰，於法尚難認有違誤。原告認本件非係納稅義務人對於應申報之遺產，於申報時漏未申報，而無遺產及贈與稅法第四十五條之適用，尚有誤會。又查被告機關於八十四年九月十一日（本件申請延期至八十四年八月一日申報後）即開始調查原告漏報三芳化學工業股份有限公司股票三、０００股及中華紙漿股份有限公司股票九、八二０股等遺產，原告於原申報及本局開始調查前均未曾申報系爭股票，是縱將原告八十四年十二月之捐贈聲明書視同補申報遺產股票，亦無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。原告以其在被告機關裁處罰鍰前聲明捐贈主張應予免罰乙節，顯屬誤解。又被告機關二次裁處罰鍰不同係因原告前後主張（捐贈與否）不一，被告於核課期間內，自得依課稅事實之不同，為正確之核定及對違章事實予以裁罰。又本件並無於贈與稅申報期限前已申報或被繼承人死亡前已申報或核課贈與稅之情形，自無八十八年八月七日修正稅務違章案件減免處罰標準第十三條第四款及第二十條之適用，併予說明。
四、綜上所述，本件原處分即復查決定於法，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告以本件原復查決定及訴願決定違法，而提起本件行政訴訟，尚難認為有理由，應予駁回。此外，本件原告所為之主張及舉證，經核，均不影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧