臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第五五六號
原 告 甲○○○訴訟代理人 陳建勛律師
陳克城律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 己○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月十一日台財訴字第○九二○○一○○○八號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（重行復查決定）關於罰鍰及補徵營業稅本稅超過新台幣柒佰玖拾陸萬貳仟柒佰零伍元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國（以下同）八十年間在臺中縣○○鄉○○路○○○巷○號成立凱方廢鐵廠，擔任實際負責人，擅自經營銷售廢鐵業務，八十二年至八十四年間將廢鐵銷售予豐興鋼鐵股份有限公司（以下簡稱豐興公司）、桂宏企業股份有限公司（以下簡稱桂宏公司）等多家公司，未依法開立統一發票及據實申報，而以有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（以下簡稱廢合社）所開立之不實發票，充作其銷貨憑證交付予買受人，案經法務部調查局台北縣調查站查獲，移由原處分機關處審理違章成立，核定補徵營業稅一九、九九七、二三二元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計五九、九九一、六○○元（計至百元止，以下同）。原告不服，申經復查結果，獲准變更補徵營業稅為一一、六九四、八三五元，並變更罰鍰為三五、○八四、五○○元，原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。經原處分機關依訴願決定意旨重行復查決定，變更補徵營業稅為七、九六七、七○五元，並變更罰鍰為二三、九○
三、一○○元，原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈依財政部八十八年六月二十四日台財稅第000000000號函中說明第三
項：按廢棄物回收，對於台灣環保至關重大，由拾荒者至再生工廠，每一階層均扮演環保之重要角色，尤其拾荒業者屬社會之弱勢團體，對於社會之貢獻，應予肯定。同函說明第四項：廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅；於再生工廠向拾荒者收購廢棄物時，因拾荒者回收之廢棄物相當零散，且難憑己方完成開立銷售憑證之工作，故為社員辨理廢棄物共同運銷作業並協助解決開立銷售憑證等問題之廢棄物運銷合作社乃因應而生。透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及抵扣銷項稅額。同函說明第六項：另查台灣省廢棄物運銷合作社八十年至八十四年間確有並已依規定向國稅局申報社員之一時貿易所得資料，總額約計二百一十三億七十餘萬元。財政部顏次長慶章於八十六年三月十八日會議紀錄中明白說明謂：我國從七十五年四月一日起開始實施的營業稅通稱加值型營業稅，名義上納稅義務人是營業人，但實際上是最終的消費者負擔。所以由拾荒者到中盤商、大盤商再到再生工廠各階段，只要有一階段開立統一發票則營業稅就全部追補回來，故某些階段如果沒有開立統一發票，營業稅也並沒有逃漏。因此最簡便的方式是由廢棄物公會結合業者成立廢棄物運銷合作社代開銷貨憑證、代為管理統一發票。按「依財政部八十六年三月十八日台財稅000000000號函‧‧‧會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向‧‧社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社所開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。」財政部八十七年七月十四日台財稅000000000號函著有明文，並通令各稽徵機關對於尚未確定之案件，依上開函令之原則處理。據上述財政部說明，凡社員或司庫對再生工廠銷售廢棄物時，均可由廢合社代為開立統一發票，其銷售金額與發票金額一致時，即無所謂逃漏營業稅之事實。
⒉本件原處分機關主張原告等在販售廢棄物予再生工廠時，分別違反營業稅法第
一條、第三條第二項前段、第二十八條前段及第四十三條第一項第三款，課以補徵稅額及罰鍰。惟查，原告與原告之夫丁○○、原告之女丙○○均為有限責任台灣省廢棄物清運合作社（以下稱廢合社）之社員，原告之女丙○○更為廢合社之司庫，有社員股票及司庫證明書為證，原告所設之廢合社之收集處，係向各拾荒者以現金收買各種廢棄物後，再依個別分類加以整理後，透過廢合社與再生工廠接觸後，交付廢棄物，並由再生工廠交付貨款，而由廢合社統一開立發票予再生工廠，此均有支票、發票對照表可查。依營業稅法第四十三條第一項第三款：「未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧，而未依規定申報銷售額者。主管機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。」其要件明白顯示：⑴未辦妥營業登記，即行開始營業。⑵未依規定申報銷售額者。然查，原告為拾荒業者，原即為社會上之弱勢園體，無能力設立公司行號在案，因此遂有廢合社之成立，其地位已取得主管機關之認同，並經上述財政部次長會議紀錄之說明及財政部發函確立在案。原告係一廢棄物回收業者，且為廢合社社員，將收集之廢棄物交廢合社辦理共同運銷，依上開財政部函釋「准免辦營業登記並免徵營業稅」，毋庸由自己銷售，事實亦從未由原告銷售與豐興等十七家廠商，原處分機關認為司庫丙○○代表廢合社銷售廢棄物並交付與廠商廢合社開立發票之金額，即原告逃漏營業稅之交易額，顯有誤會。原告之銷售行為，亦均由廢合社向稅捐稽徵處申報社員個人一時貿易所得，經稅籍單位依法課徵稅額在案，並無逃漏稅之情事存在。本件原處分機關所認定之營業額三九九、九四四、六四八元，均已繳交百分之五之營業稅，並已就參與共同運銷之社員課徵個人一時貿易所得之綜合所得稅，然原處分機關卻又對於同一事實，向原告實施補徵稅額及罰鍰，顯對於同一事實重複課稅，違反課稅原則。
⒊按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適
用。」、「惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰。」最高行政法院六十一年判字第七○號及七十五年判字第三○九號判例意旨可資參照。本件原處分機關以原告無法提供資金流程以證明僅代廢合社經收款項，亦未能提示所收款項有轉交予司庫丙○○或轉發給其他社員，因而認定該部分係原告個人之營業行為，並據法務部調查局台北縣調查站針對廢合社及其所屬社員進行之調查筆錄，作為認定系爭營業稅補稅科罰之依據，嗣後原處分遭財政部訴願決定撤銷重核，原處分機關竟仍以該筆錄為依據作成重核復查決定，既然原處分機關明知第一次處分已有明顯錯誤而遭撤銷，則其所憑以判斷之調查局筆錄究否真實，即不無疑問，亦即調查局筆錄之證據能力及證據證明力均已明顯動搖，依調查筆錄所載固有原告自認之營業行為，惟經調查其他證據，查得筆錄所載與事實不符，該筆錄即失證據證明力，第二次重核復查決定竟仍繼續沿用無證據能力之調查局筆錄，其處分即有明顯瑕疵。「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據。」有財政部八十七年七月十四日台財稅字第八七一九五三○九○號函可資參照。次查，原告所收取之款項每筆均透過廢合社確認後並開立銷貨憑證予再生工廠，卻不為原處分機關所採，反要求原告對於各項資金流向均一一說明，本件經原處分機關兩次重核後刪除支票抬頭為廢合社或無抬頭但經廢合社背書之部分，認定此部分無逃漏稅，卻無實證證明其他支票為原告逃漏之稅額，可見其認定系爭銷售廢鐵為原告所為之營業行為，所查原告逃漏之稅額均為原處分機關揣測之詞，並未有任何積極之證據可資證明。
⒋原處分機關以支票抬頭開立為廢合社或司庫於支票之背面蓋用廢合社之印章，
作為區別銷售行為係共同運銷或係個人之營業行為，司庫丙○○收取再生工廠交付之支票後，於支票背面蓋用費合社之印章，以原告之帳戶提示代收，則認定為係共同運銷，倘未於支票之背面蓋章，則認定係屬原告之營業行為，此種認定完全不憑證據，蓋是否共同運銷，應針對其行為之本身加以判斷，倘廢鐵係交由廢合社之司庫處理，則屬共同運銷，不會因支票是否有由司庫於背面蓋章即有所不同，尤其依票據法規定，無記名票據根本無須於背面背書之必要，司庫丙○○於無記名之支票背面蓋用廢合社之章再予提示，於法律上可謂毫無任何意義，詎料原處分機關竟以此認定是否為共同運銷之依據，顯然有所誤會。此外，再生工廠將支票交付與司庫丙○○之後，倘司庫有於支票背面蓋用廢合社之章，再以原告之帳號提示代收，則認定係屬共同運銷，再生工廠因而取得廢合社之發票作為進項憑證即屬合法。但倘司庫未於支票背面蓋用廢合社之章，而直接以原告之帳號提示代收，則認定係原告之營業行為，此一認定之結果將導致再生工廠未向原告取得進項憑證，而違反稅捐稽徵法第四十四條之規定，須接受裁罰，上開兩種情況再生工廠同樣係向廢合社進貨，但司庫蓋章與否之行為將導致法律關係之不同，可見原處分機關之認定實屬荒謬。
⒌按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之
證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院三十九年判字第二號判例可資參照。本件系爭營業稅之銷售金額經整理共有十七家再生工廠，其中十家，司庫丙○○均以原告及丁○○之帳號提示兌現，另外七家則均非以原告之帳號提示兌現，且其中龍門行及東奕工業股份有限公司兩家，經原處分機關查核後，認定廢鐵係司庫丙○○下屬社員廖麗華所出售，並由再生工廠將款項匯入廖麗華之夫陳秋煌之帳戶，因而認定係屬共同運銷，經台中市、彰化縣兩稅捐處分別查明屬實，於原處分機關第二次復查決定予以剔除，至於其他尚有「信鴻」（即信鴻鋼鐵工業股份有限公司）等其他五家公司未剔除之營業金額計：「信鴻」三○六、一三五元，「台灣速立」（即台灣速立股份有限公司）二、四六六、○六三元，「盈勝」（即盈勝鑄造股份有限公司）一七二、四四○元，「勤茗」（即勤茗企業有限公司）二、四一四、八八一元，「久峰」（即久峰鐵工廠）六四、四六七元，合計五、四二三、九八六元，雖亦由司庫丙○○以社員共同運銷方式銷售，但均係另一社員廖麗華所委託，所得貨款或由廖麗華領取現金，或逕匯其本人或其夫陳秋煌銀行帳戶，原告銀行戶頭，並無該貨款進出，該部分應與原告無關，原處分機關未能舉證證明係原告之營業行為，卻憑空認定為原告個人所銷售，顯有認定事實不憑證據之違法。蓋司庫丙○○代表廢合社受各社員之委託辦理共同運銷將廢棄物銷售與豐興等十七家公司廠商之交易，雖借用原告帳戶代收代付，但廠商支付之貨款，有將現金或支票逕付與社員或直接匯入該社員指定帳戶者，並非全部由該帳戶代收代支，該部分因無帳可考自應予以扣除。
⒍原告與配偶丁○○均為廢合社社員，從未主張自己為司庫，惟原處分機關卻一
再藉詞查對廢合社司庫名冊結果無原告名字，以斥原告之非，系爭十七家再生工廠簽發之貨款支票，固然有部分由原告及丁○○之銀行帳戶提示交換，但該帳戶係司庫丙○○借用原告帳戶代收代支（按存入之款亦由其本人提領轉交各社員，原處分指由原告代收轉付，顯有誤會），所有存摺及印章均交其保管，且司庫在外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款。財政部賦稅署對「司庫」一職之補充說明已有述及。原處分機關二次復查決定既將前開凡抬頭受款人為廢合社或經其背書之貨款支票合計金額二億餘元，認係廢合社所銷售而自該帳號予以剔除。按廠商向廢合社購買廢棄物支付之貨款所以出現於原告帳戶，乃司庫丙○○代表合作社收受後存入所致，已足證明前揭該帳戶確係原告借與丙○○使用之事實非虛。因此其餘在原告帳戶出現之未經背書亦無抬頭受款人之貨款支票其資金之流程如何？因該帳戶已借與丙○○使用，一切由其代收代支，亦惟丙○○始悉詳情自非原告所能提供。原處分機關不向丙○○調查，卻以原告「未能提供該資金流程」為由（例如：億峰鋼鐵股份有限公司原查核營業金額為三、一五○、○○○元，二次復查結果，均以申請人未能提供資金流程而維持原處分），概認係原告個人營業所獲而施以行政處分，顯有違行政程序法第四十三條規定之採證法則。
⒎按「平等原則為行政法上之基本原則，應符合『等則等之，不等則不等之』之
法理，行政機關不得恣意為行政處分或其他行政行為。」最高行政法院九十二年度判字第一九七號判決意旨參照，經查，本件原處分機關之訴願卷中，不乏原處分機關查明之買賣事實為「社員將廢鐵售予再生工廠，而由再生工廠將款項匯入社員配偶之帳號」（此部分原處分機關並不爭執），原處分機關亦認定該部分係屬共同運銷，既然原處分機關亦認同再生工廠將款項匯入社員配偶之部分亦屬共同運銷，則本件全部之款項均係以社員之帳號提示，原處分機關對於相同之情形卻為不同之認定，顯然背於上開平等原則。此外，由於廢合社係為臺灣全省廢棄物業者聯合組成之合作社，前經法務部調查局查獲，謂有借用人頭開發票，而將所有社員併列為被告，各稅捐稽徵處亦基於同一理由向各社員予以補徵營業稅及處以罰鍰，惟事經財政部多次會議紀錄及決議，並發函各機關說明，於台北市稅捐稽徵處管轄範圍之案件，尚有諸多遭撤銷之處分與本件之事實背景相同（台北市政府府訴字第八六○四六一五○○一號訴願決定書參照），其所持之理由，均以「廢合社之社員，其交付與再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告外，若無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社員共同運銷之廢棄物。」並認「家人間代為處理廢合社司庫之事務，徵諸社會常情，家人間互為代理之行為，並非鮮見，與交易常情亦無違背。」而本件所有之銷售金額均為司庫丙○○所銷售，司庫丙○○之父丁○○、母甲○○○等均為廢合社之社員，其均從事廢棄物回收之工作，核其行為係屬廢合社共同運銷之行為。
⒏證人前桂宏公司之採購人員戊○○到庭證稱該系爭之貨均交與丙○○與交涉，
發票係丙○○寄給該公司。載惠玉代表廢合社銷售廢鐵予再生工廠，本件銷售行為即與原告無關，原處分未加詳查應予撤銷。
⒐原處分機關二次重核刪減營業金額第一次一六六、○四七、九二五元，第二次
七四、五四二、六二一元，合計二四○、五○九、五四六元，已超過原查定金額五分之三，可見稅務機關行政處分之浮濫草率，原處分機關所持之理由為「因該部分嗣後查得係他人所銷售」，顯然原處分機關於作成原處分時並未加以詳實調查，即輕率處分，而竟於嗣後之重核查明係他人所銷售始得撤銷，按諸正常之核稅程序，必須先認定有違反稅法之事實後始得處分，原處分機關未先調查詳實即先對原告作成行政處分，其所為之處分究否適法即不無疑義，原處分機關在原處分遭撤銷後，亦未就原處分所認定之事實究否真實加以調查，竟以「查得係他人實際銷售之部分則予扣除」，則原處分機關如何認定非他人銷售之部分即屬原告銷售之部分？原處分機關所為之認定顯難以證明本件確係原告所銷售，其所為之認定即無足信。
⒑原處分機關最後查定之營業金額一五九、三五四、一○二元，其核計亦多有謬誤，茲分別列述如後：
⑴東億鋼鐵股份有限公司（以下簡稱東億公司）部分：原處分機關八十七年五
月十二日處分書查核原告該部分之銷售金額為六七、五六一、七七九元，經申請復查，除豐興、桂宏二公司之貨款支票抬頭指名廢合社准予剔除外，該部分則以「其餘部分因申請人未能提示資金流程‧‧‧空言主張，核不足採」而維持原處分。惟經訴願撤銷原復查決定後，原處分機關第二次復查始將其中六五、五八三、七四六元貨款支票抬頭指名廢合社部分予以剔除，足見原處分之草率。所剩未剔除之一、九七八、○三三元，原處分機關據以認係原告銷售與東億之營業金額之理由，亦欠正當，查廢合社自八十三年六月一日至八十三年六月十日累積九次社員共同運銷貨款開立ＶＧ00000000號至五八號，合計金額二、四三○、六八一元之發票予東億，由東億簽發金額一、一六五、○○○元及一、一六五、六八一元各一張支票抬頭指名廢合社以支付貨款，該二張支票合計金額為二、三三○、六八一元，固准予剔除，但較前開廢合社開立之發票金額少十萬元部分，既載明支票金額二、三三○、六八一元、發票金額二、四三○、六八一元，可見原處分機關援引資料不正確，卻以缺付款資料而歸諸原告銷貨所得。另原處分機關自東億進貨帳冊查出八十三年七月二十六日至八十三年七月三十一日廢合社累積出貨合計金額為二、五四○、八七五元，東億有簽發華僑等銀行四張支票付款，除其中一張金額六六二、八四二元支票抬頭廢合社，由原告銀行帳號提出交換，原處分機關已予剔除外，其餘三張金額分別為一百萬元、八十萬元及七八、○三三元，原告銀行帳號並無收受紀錄，諒係其他社員同時委託司庫丙○○辦理共同運銷已由東億或司庫將該貨款支票逕交該社員，卻列為原告個人銷貨所得，合計一、八七八、○三三元未予扣除，顯有疏失，被告答辯意旨稱：八十三年七月二十六日至三十一日止字軌號碼ＶＮ00000000至六八號等九張統一發票金額合計二、五四○、八七五元予東億公司，該公司開立支票四張金額合計二、五四○、八七五元完全相符，應可確認為原告之銷售額云云，然查，支票金額與發票金額相符與原告並無任何關聯性，廢合社所開立予再生工廠之發票與再生工廠簽發之支票金額均相符，然此一行為與原告並無任何關係，被告以此認為係原告之個人營業行為實屬無稽。
⑵桂宏企業股份有限公司（以下簡稱桂宏公司）部分：
八十七年五月十二日最初查核之銷貨金額為一四八、一六八、二○四元，申請復查後以部分貨款支票有抬頭廢合社而刪除一七、八九九、二五二元，第二次復查再以部分支票經廢合社背書而扣除二、一一五、一二六元，最後尚餘一二八、一五三、八二六元之貨款支票既無抬頭受款人，亦未經廢合社背書部分，以「其餘部分因申請人未能提示資金流程」而維持原處分，概認即原告對該部分之逃漏營業金額。但前開一二八、一五三、八二六元，由原告亞太銀行帳戶提出交換者僅三張支票合計二二、五三○、九二四元，其餘一○五、六二二、九○二元貨款支票均為訴外人丁○○之中市六信或聯邦商銀所提示，何能據以認為係原告個人之營業？原告又何從為他人銀行帳號出入款提示資金流程？⑶友勝工業股份有限公司（以下簡稱友勝公司）部分：
最初查核金額為二一、七九四、四一三元，申請復查以申請人未能提供資金流程而維持原處分。第二次復查始以其中一、二八四、八七六元貨款支票有抬頭廢合社受款人而予剔除，更正該部分營業金額為二○、五○九、五三七元。前開金額之支票其中半數約一千萬係由訴外人丁○○設於中市六信及聯邦銀行提出交換，要與原告無關。友勝公司帳列支付貨款支票資料，其中有五張面額分別為一四○、一七一元，一五○、七五六元，一、二二二、九五八元，二七四、二七四元，四三六、三三八元，合計金額二、二二四、四九七元，係其他社員共同運銷與友勝所得之貨款，原告或丁○○之銀行戶頭無帳可稽。前開最後查核原告與友勝之營業金額，其中包括八十三年廢合社開立發票號碼ＷＵ00000000，金額五九一、三五六元，八十四年開立發票號碼ＸＡ00000000，金額七七五、五○三元，號碼ＹＨ00000000，金額六四九、○四二元，而由購買人簽發同金額之支票三張合計二、○一五、九○一元以支付貨款。惟據付款銀行台中商銀函復該支票非友勝公司所簽發，原處分將其列入原告與友勝之交易，自有違誤，被告答辯意旨稱：支票雖非友勝所簽發，但仍在原告配偶之帳戶兌現，故仍屬原告與友勝公司之銷售行為云云，實屬荒謬臆測，系爭支票既已非友勝所簽發，則與友勝無關，縱使上開支票係在訴外人丁○○帳戶所兌現，亦與原告無關，不應逕認屬原告之個人銷售行為。
⑷中泰鐵材行營業金額一三八、七二○元部分，原告曾主張銷售已退回，並未收受該貨款，原處分機關依據中泰帳冊片面記載仍予列入，被告雖答辯稱：
中泰鐵材行之報稅資料依財政部之資料顯示已將該筆款項申報云云，然被告以自己內部之資料作為課稅之認定依據，已有不當，該部分被告機關應提供中泰公司該年度之報稅資料，始具說服力。
⒒原處分機關以原告有營業稅法第五十一條第一款之情形而科處罰鍰，不論補徵
營業稅或罰鍰，均以所查核之營業金額為其處分之基礎。然本件查核原告未依規定辦理營業登記而營業額為一五九、三五四、一○二元，其謬誤已如前述，計算之基礎既生動搖，則原處分應補徵之營業稅數額及罰鍰數額，應不足再予維持。且原告既為廢合社社員，將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，依財政部函釋，准免辦營業登記並免徵營業稅，要無營業稅法第五十一條之適用。
⒓本件原處分違法已如上述損及原告權益，訴願決定未予糾正，爰依法提起行政訴訟，請求判決如訴之聲明，以資救濟。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈補徵營業稅部分：
⑴本件原告未依規定申請營業登記，於八十二年至八十四年間擅自經營銷售廢
鐵業務，營業收入共計三九九、九四四、六四八元（不含稅），案經臺北縣調查站查獲，移由原處分機關審理違章成立，以原告未依規定申請營業登記而擅自營業，逃漏稅捐之違章事實，有原告八十五年五月二十二日於彰化縣調查站所作調查筆錄及八十六年七月二十四日於原處分機關所作談話筆錄、廢合社總經理吳招治於臺北縣調查站所作調查筆錄、專案申請調檔統一發票查核清單等資料可稽，其違章事證明確，乃核定補徵營業稅額一九、九九七、二三二元，原告不服，申經復查結果，獲准變更補徵營業稅為一一、六九
四、八三五元，並變更罰鍰為三五、○八四、五○○元，原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為處分。經原處分機關依訴願決定意旨重行復查決定，變更補徵營業稅為七、九六七、七○五元，並變更罰鍰為二三、九○三、一○○元，原告仍表不服，提起訴願主張：本件豐興鋼鐵股份有限公司（以下簡稱豐興公司）等十七家公司行號，於八十二年至八十四年間固曾購入廢鐵及取得廢合社開立之發票，但無任何具體事證足以證明係由原告所出售；系爭廢鐵係由廢合社以社員共同運銷方式運銷豐興等十七家公司行號，豐興等十七家公司行號亦一再陳明係向廢合社購買，付款予該社或其司庫；司庫於每次出貨時均編造運銷社員名冊，提供廢合社據以開立發票與買受人，並據每一社員運銷數量、金額核計個人一時貿易所得，通報所轄稅捐機關扣繳其年度所得稅，足見該出售行為係廢合社而非原告；本件係由司庫丙○○代表廢合社買賣廢棄物，所收貨款及墊付款項係代表廢合社，視同廢合社收支，毋庸提出資金流程以證明係代廢合社經收款項，原告為丙○○之母，將自己銀行帳號供其使用，協助處理司庫業務，並非自已與豐興等公司行號買賣廢鐵，原處分機關以原告未能提示前開資金流程以證明係代廢合社經收之款，為本件行政處分之唯一理由，顯嫌草率，應予撤銷云云，資為爭議，經財政部認原處分機關重核復查決定並無違誤，訴願決定駁回。
⑵查原告於八十五年五月二十二日於彰化市○○路○○號之調查筆錄表示：「
我‧‧‧曾任收集廢物工作，於大約八十年間成立凱方廢鐵廠，擔任實際負責人‧‧‧凱方廢鐵廠經營及使用廢合社統一發票均由我負責與廢合社直接連繫‧‧‧我係收集廢鐵即分批售予再生工廠，計有桂宏、東奕、東億等鋼鐵公司，以廢合社統一發票作為該公司之進項憑證。我凱方廢鐵即為我收集站，址設臺中縣○○鄉○○路○○○巷○號。‧‧‧凱方廢鐵廠係為農地而無法申請登記。」原告既坦承有未依法辦理營業登記而銷售廢鐵予桂宏、東奕、東億等公司情事，則由上開公司開立支票予原告收執兌領或假他人帳戶（如原告之配偶丁○○各金融帳戶聯邦商業銀行臺中分行、臺中第六信用合作社復興分行等）兌領，均係因原告與桂宏公司等之營業事實所發生，原告雖係廢合社社員，銷售貨物予再生工廠，須透過廢合社辦理共同運銷始符合財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函釋，免辦理營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得之規定，準此原告銷售廢鐵未經廢合社辦理共同運銷當為個人營業行為無誤，原告未依法辦理營業登記而銷售廢鐵之情事，至為明確。再查原處分機關於九十一年九月二十日以中縣稅法字第○九一○四一一六○○○號函請原告提示其所主張經由其本人及丁○○帳戶加以兌現後，再轉交款項予廢合社、司庫丙○○或轉發給廢合社其他社員之相關資料供核，原告僅提示丙○○九十一年十月二日之說明書乙份，並無提示有關之交付簽收資料，及提領紀錄供查對，原告訴稱司庫丙○○借用原告及丁○○帳戶代收代付之主張，應無足採。本件原告既有未依法辦理營業登記而銷售廢鐵之情事，又未能提示所收之貨款有轉交予廢合社、司庫丙○○或轉發給廢合社他社員之相關資料，以資佐證其主張僅為司庫之代收轉付行為，則該銷售行為核予認定為個人之營業行為，應無不當。原處分機關依財政部訴願決定意旨重行查核，並根據查得之現有資料，將其中有支票抬頭開立廢合社（東億公司六五、五八三、七四六元、友勝公司一、二
八四、八七六元、泰隆公司0000000元、信鴻公司一、三六八、四一八元，合計七○、二七○、八四○元）或無抬頭但經廢合社背書者（桂宏公司二、一一五、一二六元），依財政部八十七年七月十四日台財稅第000000000號函，認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅部分及臺中市稅捐處、彰化縣稅捐處查得實際銷貨人非原告部分（建利工業社三四、○三五元、合振鑄造廠四五、八一二元、萬銘工業社一○○、○○○元、龍門行三四四、五六八元、東奕公司一、六三
二、二四○元，合計二、一五六、六五五元）予以扣除，重行核算銷售額為
一五九、三五四、一○二元，變更核定補徵營業稅為七、九六七、七○五元，並無不合，所訴委無足採，原處分、訴願決定並無違誤。
⑶就原告銷售予東億公司經原處分機關所認定之款項一、九七八、○三三元部
分，原告主張：自東億公司進貨帳冊查出八十三年七月二十六日至三十一日止金額二、五四○、八七五元，該公司開立支票四張，除其中一張金額六六
二、八四二元有指名廢運合作社，固經原處分機關准予扣除，餘三張金額分別為一、○○○、○○○元、八○○、○○○元及七八、○三三元合計一、
八七八、○三三元，原告銀行帳號並無收受紀錄，諒係其他社員委託司庫丙○○辦理共同運銷‧‧‧卻列入原告個人銷售額云云，惟查，上揭期間開立八十三年七月二十六日至三十一日止字軌號碼ＶＮ00000000至六八號等九張統一發票金額合計二、五四○、八七五元予東億公司，該公司開立支票四張金額合計二、五四○、八七五元完全相符，應可確認為原告之銷售額無誤。
⑷就原告銷售與桂宏公司經原處分機關所認定之款項一二八、一五三、八二六
元部分，原告主張：原告從亞太銀行帳戶提示兌現支票僅三張合計二二、五三○、九二四元，其餘一○五、六二二、九○二元貨款支票均為訴外人丁○○之臺中市第六信用合作社及聯邦商業銀行台中分行提兌，何能據以認為係原告個人之營業？惟查，據前述八十五年五月二十二日於彰化縣調查站之調查筆錄，原告既坦承銷售廢鐵桂宏、東奕、東億等公司情事，則由上開公司開立支票予原告收執兌領或假丁○○帳戶兌領，均係因原告與桂宏公司銷售貨物事實所發生。
⑸就原告銷售與友勝公司經原處分機關所認定之款項二○、五○九、五三七元
部分，原告主張：前開金額之支票約半數一千萬元係訴外人丁○○之臺中市第六信用合作社及聯邦商業銀行台中分行提兌與原告無關，且友勝公司帳列貨款支票有五張，金額分別為一四○、一七一元，一五○、七五六元，一、
二二二、九五八元，二七四、二七四元及四三六、三三八元，原告或丁○○銀行帳戶並無帳可稽，惟查，原告既坦承銷售廢鐵桂宏、東奕、東億等公司情事，則由友勝公司開立支票交付原告收執兌領或假丁○○帳戶兌領，均係因原告與友勝公司銷售貨物事實所發生，上開支票，其中金額一五○、七五六元及一、二二二、九五八元支票均於丁○○臺中第六信用合作社復興分行帳戶兌領，另金額一四○、一七一元支票與其他金額八五、七一○元等三張支票合計二、三三六、七六二元係友勝公司配合開立八十四年一月統一發票字軌號碼ＸＡ00000000號金額二、三三六、七六二元，至友勝公司帳列貨款金額二七四、二七四元，係該公司向原告之進貨為原告所不爭執，支票原卷證物中雖無此筆資料，但有廢合社開立八十四年五月字軌號碼ＹＱ00000000號統一發票足憑。原告另主張，八十三年十二月字軌號碼ＷＵ00000000號統一發票金額五九一、三五六元，八十四年一月字軌號碼ＸＡ00000000號統一發票金額七七五、五○三元及八十四年五月字軌號碼ＹＨ00000000號統一發票金額六四九、○四二元等三張統一發票金額合計二、○一五、九○一元之付款支票，據付款銀行臺中商業銀行表示非友勝公司所簽發，卻列入原告銷售額云云，惟查，上開付款支票均於丁○○臺中第六信用合作社復興分行或聯邦商業銀行臺中分行帳戶兌領，雖非友勝公司所簽發支票，但為原告之配偶丁○○帳戶兌領，仍為友勝公司與原告之銷售行為所產生，有統一發票可稽。
⑹中泰鐵材行經原處分機關所認定之款項一三八、七二○元部分，原告主張銷
貨已退回，原處分機關應提供中泰鐵材行八十四年十月字軌號碼ＡＡ00000000號進項發票扣抵聯。惟查，依財政部七十七年十月十二日台財稅第000000000號函示：營業人每期（月）申報之進項扣抵聯（包括進項憑證編列之明細表），稽徵機關受理申報後應保存二年，逾期自行銷燬。因已逾保存期限，資料已銷燬，惟依財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單所載中泰鐵材行於申報當期銷售額與稅額時已提出申報扣抵銷項稅額，該銷售貨物並未發生銷貨退回等情事。
⑺至原告爭執能否以支票有無背書或有無抬頭判斷是否共同運銷或私人營業行
為？查本件廢合社司庫共有九次運銷行為，開立八十三年七月二十六日至三十一日止開立字軌號碼ＶＮ00000000至六八號共九張統一發票予東億鋼鐵股份有限公司，該公司開立四張支票予原告，僅其中一張有抬頭，餘漏未抬頭，如何認定何者共同運銷？何者個人營業行為？按財政部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函：「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷‧‧‧准免辦理營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得。」之規定，個人社員將收集之廢棄物交廢合社辦理共同運銷，始能以支票有無背書或有無抬頭判斷是否共同運銷或私人營業行為。
⑻原告復主張：依據財政部八十七年七月十四日台財稅第000000000
號函明示「有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據。」及訴願機關前後多次部分撤銷重核，顯然亦認八十五年五月二十二日筆錄之內容並不實在云云。惟查，該筆錄既經原告答稱不需要辯護人陪同，又經原告親閱無訛後始簽名蓋章，係出於自由意識下接受調查，供述情節與該站查扣證物所彰顯之事實相符，堪可佐證原告於獲案後調查筆錄內容之供述為真實。至於前後多次部分撤銷重核一節，係原告提出事證部分符合財政部於獲案後八十七年七月十四日以台財稅第000000000號函之「廢棄物回收逃稅處罰案與業者相關部會協調會」會議紀錄（二）扣除認定社員共同運銷之廢棄物依一時貿易所得歸課綜合所得稅部分，而將收集之廢棄物交廢合社辦理共同運銷部分予已重核，與調查筆錄內容並無矛盾不實。
⒉罰鍰部分：
本件原告未依規定申請營業登記，於八十二年至八十四年間擅自經營銷售廢鐵業務，案經法務部調查局臺北縣調查站查獲，其違章事實如前所述，經原處分機關重行查核改按漏稅額七、九六七、七○五元處三倍之罰鍰二三、九○三、一○○元，並無違誤，原告仍執前詞爭執，訴訟主張並無足採。
⒊至原告主張：廢運合作社開立八十三年六月一日至十日字軌號碼ＶＧ0000
0000至五八號統一發票九張金額合計二、四三○、六八一元予東億公司，該公司開立指名廢運合作社支票二張金額合計二、三三○、六八一元，固經被告機關准予扣除，惟統一發票金額少十萬元，卻以缺付款資料歸入原告之銷售額，原處分已載明缺付款資料十萬元，亦載明支票金額二、三三○、六八一元，而發票金額二、四三○、六八一元所援引資料不正確云云，經就廢合社八十三年所開立予東億公司之統一發票與原告所提示有廢合社或司庫背書支票資料逐筆核對結果，廢合社開立八十三年六月一日至十日字軌號碼ＶＧ00000000至五八號統一發票十張金額分別二五二、九一七元、二一六、六二六元、二四九、八七九元、三七三、三一九元、一三四、八二八元、一三七、二一○元、二一八、○二○元、三六○、五二○元、三八七、三六二元合計二、三三○、六八一元與東億公司開立支票金額相合；惟原處分機關抄錄其中字軌號碼ＶＧ00000000號統一發票銷售額三四三、三五二元、營業額一七、一六八元，誤列一一七、一八六元，致重核復查追減銷售額時少扣減一○○、○○○元本件原告違反營業稅法事證明確，原核漏報銷售額一五九、三五四、一○二元，如再追減一○○、○○○元，則應變更為一五九、二五四、一○二元，原補徵營業稅額七、九六七、七○五元，則應追減五、○○○元，應變更為七、九六二、七○五元，應處罰鍰按變更後所漏稅額七、九六二、七○五元處三倍，則應變更為二三、八八八、一○○元，建請准如上開陳述，依變更後銷售額、稅額暨罰鍰逕為判決。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第一條、第二十八條前段、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款分別定有明文。又「‧‧‧（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部八十四年八月二十一日台財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」、「‧‧‧『（一）‧‧‧如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭本部八十六年三月十八日之函送會議紀錄結論（一）之適用。」財政部八十六年三月十八日台財稅第000000000號及八十七年七月十四日台財稅第000000000號函釋甚明。
二、本件原告未依規定申請營業登記，於八十年間在臺中縣○○鄉○○路○○○巷○號成立凱方廢鐵廠，擔任實際負責人，擅自經營銷售廢鐵業務，八十二年至八十四年間將廢鐵銷售予豐興公司、桂宏公司等十七家公司行號，未依法開立統一發票及據實申報，而以有限責任台灣省廢棄物運銷合作社所開立之不實發票，充作其銷貨憑證交付予買受人，案經法務部調查局臺北縣調查站查獲，有原告八十五年五月二十二日於彰化縣調查站所作調查筆錄及八十六年七月二十四日於原處分機關所作談話筆錄、廢合社總經理吳招治於臺北縣調查站所作調查筆錄、專案申請調檔統一發票查核清單、統一發票、及豐興、桂宏公司等付款明細表、票據、匯款傳票、司庫代號Ａ○三五（即丙○○）銷項統計表等資料附原處分卷可稽，自堪信為實在。
三、原告雖主張：原告為廢合社社員，而該社個人社員透過該合作社銷售廢棄物者，按財政部函釋規定，免辦營利事業登記證並免徵營業稅，原告之銷售行為，亦均由廢合社向稅捐稽徵處申報社員個人一時貿易所得，經稅捐機關依法課徵綜合所得稅在案，並無逃漏稅之情事存在。系爭十七家再生工廠簽發之貨款支票，固然有部分由原告及原告之夫丁○○之銀行帳戶提示交換，但該帳戶係司庫丙○○借用作為代收代支之用，依據平等原則，本件應比照台北市政府諸多訴願決定理由，認定原告及其夫代為處理廢合社司庫之事務，仍係廢合社之共同運銷行為。原處分機關之最初核定歷經訴願決定撤銷重核，其所依據之調查筆錄已不足以作為補稅科罰之依據，重核復查時竟沿用無證據能力之調查筆錄，其處分即有明顯瑕疵，所查原告逃漏之稅額均為原處分機關揣測之詞，並未有任何積極之證據可資證明。另原處分機關以支票抬頭開立為廢合社或司庫於支票之背面蓋用廢合社之印章，作為區別銷售行為係共同運銷或係個人之營業行為，顯有未當。是否共同運銷，應針對其行為之本身加以判斷，倘廢鐵係交由廢合社之司庫處理，則屬共同運銷，不會因支票是否有由司庫於背面蓋章即有所不同。原處分機關經二次重核，以「嗣後查得係他人所銷售」刪減系爭營業額，可見原處分浮濫草率，最後核定之營業額亦多所謬誤，尚有數筆金額並未出現於原告銀行帳戶，該部分應與原告無關，原處分機關未能舉證係原告之營業行為，卻憑空認定為原告個人所銷售，顯有認定事實不憑證據之違法。又證人前桂宏公司之採購人員戊○○到庭證稱系爭該公司所購之廢鐵均與丙○○交涉，發票係丙○○寄給該公司等語，丙○○係代表廢合社銷售廢鐵予再生工廠，本件銷售行為與原告無關云云。
四、惟查廢合社依據其章程及合作社法相關規定，應以非公司組織之拾荒業者為社員，以共同運銷方式銷售廢棄物，其作業流程為社員在收集廢棄物後，集中於廢合社所設之收集站（司庫），由收集站轉售再生工廠後，通知廢合社事務人員依銷貨內容開立統一發票予再生工廠做為進項憑證，依上開程序，廢合社應先有社員交貨，收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票。然廢合社為圖得不法利益及幫助公司、行號或個人營業人等從事廢棄物買賣業者逃漏稅捐，竟提供人頭社員（非實際從事廢棄物收集者）製造不實交貨紀錄，據以開立統一發票交付營業人，由該營業人支付發票金額百分之○‧八之人頭社員費予廢合社作為代價。廢合社總經理吳招治於八十五年五月十三日在調查局台北縣調查站所為之調查筆錄，亦坦承提供人頭社員供收集站使用，以攤提個人一時貿易所得，有該調查筆錄附原處分卷（第一冊第五七四至五八四頁）可稽。查原告及其女兒丙○○均加入廢合社為社員，丙○○為司庫，為兩造所不爭，並有廢合社股票及司庫名冊分附本院卷及原處分卷可考。而原告於八十五年五月二十二日在彰化縣調查站之筆錄（見原處分卷第一冊第四五三至四五九頁）表示：「使用廢合社統一發票需依統一發票金額百分之五付營業稅、百分之○‧八付人頭社員費，且每二個月結算一次，其中百分之五及百分之○‧四以匯款方式匯至華南三重分行廢合社帳戶內，百分之○‧八匯至台北某銀行吳瑞祥帳戶內。」「我‧‧‧曾任收集廢棄物工作，於大約八十年間成立凱方廢鐵廠，擔任實際負責人，而丙○○係為我女兒，在該廠內任會計職務。」「丙○○係於八十二年十一月間加入廢合社擔任司庫，但由於渠為我女兒，所以凱方廢鐵廠經營及使用廢合社統一發票均由我負責與廢合社直接連繫。」「我係收集來廢鐵即分批售予再生工廠，計有桂宏、東奕、東億等鋼鐵公司，以廢合社統一發票作為該公司之進項憑證。」並陳稱其所營之凱方廢鐵廠平均每月銷售金額約九百六十萬元，該廠位於臺中縣○○鄉○○路○○○巷○號，因坐落於農地上而無法申請營業登記；又廢合社登記在司庫丙○○名下之社員二十四名，並非丙○○名下之真正社員等情。證人原告之夫丁○○於本院準備程序（見九十二年十二月一日筆錄）證稱：「八十年我頂下別人的舊貨商凱方廢鐵廠‧‧‧我們夫妻倆人、小孩都有在做。」而原告於同日亦陳稱：「八十年我們頂讓下來就是用凱方廢鐵廠的名字，沒有改名，也沒有登記。以前我與我先生在做，八十二年我們全家四人‧‧‧都加入廢合社當社員，由丙○○當司庫‧‧‧我這個收集站有很多社員‧‧‧沒有加入社員的我也有收。收了之後我們分類‧‧‧」、「【問：生意做的很大營業額好幾千萬元？收的錢存入何人戶頭？】（提示上開調查站筆錄）開票匯入丁○○及我的戶頭，後來丙○○當司庫，都由她處理‧‧‧」。足見原告未依法辦理營業登記擅自經營凱方廢鐵廠，銷售廢鐵買賣業務，原告明知所營之事業非屬共同運銷性質，卻利用廢合社提供之人頭社員，分別以所需發票金額百分之五．四及六．二之代價購得廢合社統一發票，資為所營凱方廢鐵廠銷貨時提供予買受人之憑證，逃漏營業稅。廢合社總經理吳招治及原告甲○○○等人涉違反稅捐稽徵法等犯行，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以八十五年偵字第一五九一五號、八十七年偵字第九一七一號、第二○七四五號、二四五四八號起訴書起訴在案，亦有起訴書影本附卷可稽。原告既經營凱方廢鐵廠，買賣廢鐵每月平均營業額近千萬元，已非拾荒業者可比，尤非財政部八十四年八月二十一日台財稅字第八四一六四三八三六號函之所指「將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷之個人社員」，並無及該函釋免辦營業登記並免徵營業稅之適用。
五、證人前桂宏公司之採購人員戊○○雖到庭證稱系爭該公司所購之廢鐵均與丙○○交涉，發票係丙○○寄給該公司等情，惟原告經營凱方廢鐵廠，其女丙○○為會計，全家均投入廢鐵買賣之業務，向廢合社購買發票支付再生工廠，丙○○身兼凱方廢鐵廠之會計及廢合社司庫已如前述，則證人戊○○雖證稱丙○○出面與桂宏公司洽談買賣及寄送發票等情，尚難遽認丙○○所為全係代表廢合社之共同運銷行為。查桂宏公司經由丙○○購買而取得廢合社之統一發票計一四八、一六八、二○四元，其中原處分機關認定係廢合社共同運銷行為而剔除者，有一七、八
九九、二五二元（第一次復查決定）及二、一一五、一二六元（重行復查決定），其餘部分因桂宏公司支付之貨款支票均由原告或其夫之帳戶兌領，未能證明有轉交廢合社、其司庫或其他社員之情形，而經原處分機關認係原告個人之銷售行為。前述戊○○之證詞既未能具體證明桂宏公司所購之廢鐵係來自廢合社社員，且桂宏公司之貨款均已交由廢合社、其司庫或其他社員取得，則其證詞尚不能據以推翻原處分有關原告個人銷售額之認定。
六、至原告主張系爭十七家再生工廠簽發之貨款支票部分雖由原告及原告之夫丁○○之銀行帳戶提示交換，但該帳戶係司庫丙○○借用作為代收代支之用；又家人間互相代理行為並非鮮見，依據平等原則，本件應比照台北市政府諸多訴願決定理由，認定原告及其夫代為處理廢合社司庫之事務，仍係廢合社之共同運銷行為乙節。查原告迄未能舉證證明經由原告及其夫帳戶兌現之支票貨款，業已交付廢合社、司庫丙○○或該社其他社員，自難認定借用帳戶及代收代支之行為屬實。按在國內銷售貨務應課徵營業稅，已如前述，財政部首揭函釋意旨對於廢棄物回收業者作適度之放寬，係為例外之規定，對此例外自不能再任意予以擴充解釋。本件原處分（重行復查決定）業已剔除首揭財政部函釋意旨所列免徵營業稅者。原告並非司庫，不能以其女丙○○係司庫，即認原告交付再生工廠之廢鐵即係社員共同運銷廢棄物之行為。至原告所舉附於原處分卷之台北市政府訴願決定並非判例，事實與本件亦不盡相同，並無援用之餘地，且不予援用亦與平等原則無涉。
七、另原告主張其在彰化縣調查站之調查筆錄不足以作為補稅科罰之依據乙節，查原告於本件審理時自陳其係國小畢業，上開調查筆錄係其親自簽名，且經查原告於調查站接受訊問時稱不需要辯護人陪同，又經原告親閱無訛後始簽名蓋章，係在自由意識下所為陳述，並無脅迫利誘情事，且其所述與廢合社總經理吳招治之供述相符，復有統一發票查核清單可佐，自不容否認該筆錄之證據力。次查原處分亦非以上開調查筆錄作為課稅認定之唯一依據，亦與財政部八十七年七月十四日台財稅第000000000號函釋之意旨不相違背。原告謂財政部九十一年六月十九日台財訴字第○九一○○一一一三五號訴願決定撤銷第一次復查決定，則上開調查筆錄之證據能力及證據證明力已動搖，重行復查決定沿用該調查筆錄，其處分即有明顯瑕疵云云，核屬誤會上開函釋及訴願決定之意旨，尚非可採。
八、原告又主張原處分機關以支票抬頭開立為廢合社或司庫於支票之背面蓋用廢合社之印章，作為區別銷售行為係共同運銷或係個人之營業行為，致單一銷售行為因支票記載不同而割裂之不合理之現象云云。查是否共同運銷，固應針對其行為之本身加以判斷，是原告原應就其參加共同運銷行為之事實如負舉證責任，惟考量廢棄物回收業之產業性質與一般貨物買賣業殊有不同，首揭財政部八十七年七月十四日台財稅第000000000號函釋意旨，乃予適度放寬廢棄物回收業者之舉證責任，認其買賣係支付貨款予廢合社或司庫者，亦得認係廢合社之運銷行為。原處分機關依該函釋意旨，將支票指定受款人（抬頭）廢合社或司庫於支票之背面蓋用廢合社印章者，即從寬認定係廢合社之共同運銷行為，於法並無不合。至數張統一發票之貨款，買受人不開立相同張數金額之支票支付，部分指定受款人為廢合社或經廢合社背書，部分則否，導致僅部分認定係共同運銷行為，乃係原告舉證之結果，並無不合理之現象，蓋因其他部分原告未能證明其貨款業經交付廢合社之故也。況原告所舉之數張統一發票是否同一銷售行為亦未經原告舉證證明，是原告此部分主張亦無可採。
九、原告又主張原處分認定原告銷售之系爭十七家再生工廠，其中信鴻鋼鐵工業股份有限公司等其他五家公司之營業金額計：「信鴻」三○六、一三五元，「台灣速立」二、四六六、○六三元，「盈勝」一七二、四四○元，「勤茗」二、四一四、八八一元，「久峰」六四、四六七元，合計五、四二三、九八六元，雖亦由司庫丙○○以社員共同運銷方式銷售，但均係另一社員廖麗華所委託，所得貨款或由廖麗華領取現金，或逕匯其本人或其夫陳秋煌銀行帳戶，原告銀行戶頭，並無該貨款進出，該部分應與原告無關，惟原告就廖麗華委託銷售及貨款已交付廖麗華等事實均未能舉證以實其說，原處分機關於重核復查階段曾以九十一年八月二十八日中縣稅法字第○九一○三七二○○○○號函請廖麗華前往說明，惟因無法送達而未果。此外，原告及司庫丙○○均未提示收款資料以供查核，空言主張，原告此部分主張尚難憑信。
十、原告又主張原處分機關最後查定之原告之系爭銷售額一五九、三五四、一○二元，核計有如下之謬誤：
㈠東億公司部分：
此部分原處分機關認定之金額計一、九七八、○三三元，原告主張自東億公司進貨帳冊查出八十三年七月二十六日至三十一日止金額二、五四○、八七五元，該公司開立支票四張，除其中一張金額六六二、八四二元記載指定受款人為廢合社，原處分機關已准予扣除，餘三張金額分別為一、○○○、○○○元、八○○、○○○元及七八、○三三元合計一、八七八、○三三元，原告銀行帳戶並無收受紀錄，諒係其他社員委託司庫丙○○辦理共同運銷，不應列入原告個人銷售額課稅云云。
㈡桂宏公司部分：
此部分原處分機關認定之金額計一二八、一五三、八二六元，原告主張：原告從亞太銀行帳戶提示兌現支票僅三張合計二二、五三○、九二四元，其餘一○
五、六二二、九○二元貨款支票均為訴外人丁○○之臺中市第六信用合作社及聯邦商業銀行台中分行提兌，何能據以認為係原告個人之營業？㈢友勝公司部分：
此部分經原處分機關所認定之金額計二○、五○九、五三七元部分，原告主張：⒈前開金額之支票約半數一千萬元係訴外人丁○○之臺中市第六信用合作社及聯邦商業銀行台中分行提兌，與原告無關，且友勝公司帳列貨款支票有五張，金額分別為一四○、一七一元，一五○、七五六元，一、二二二、九五八元，二七四、二七四元及四三六、三三八元，原告或丁○○銀行帳戶並無帳可稽；⒉八十三年十二月字軌號碼ＷＵ00000000號統一發票金額五九一、三五六元，八十四年一月字軌號碼ＸＡ00000000號統一發票金額七七
五、五○三元及八十四年五月字軌號碼ＹＨ00000000號統一發票金額
六四九、○四二元等三張統一發票金額合計二、○一五、九○一元之付款支票，據付款銀行臺中商業銀行表示非友勝公司所簽發，卻列入原告銷售額云云。
㈣中泰鐵材行部分：
此部分原處分認定營業額為一三八、七二○元，原告主張銷貨已退回，並未收受該貨款，此部分自不應補稅科罰。
、經查：㈠支票為流通證券，執票人得自由背書轉讓。銷售人取得貨款支票後得存入其本
人帳戶兌領，亦得背書轉讓他人；反之，買受人亦非必以自己簽發之支票支付貨款，其以執有他人簽發之支票背書轉讓予銷售人，藉以支付買賣價金者亦無不可。準此，判斷貨款已否支付非可專以發票人是否出賣人、兌領帳戶是否銷售人之帳戶為唯一認定之依據。又如前所述，原告於本院審理時陳稱：「八十年我們頂讓下來就是用凱方廢鐵廠的名字，沒有改名，也沒有登記。以前我與我先生在做，八十二年我們全家四人、小叔、小姑都加入廢合社當會員。」其夫丁○○亦於同日證稱（均見本院九十二年十二月一日準備程序筆錄）：「做生意收的都匯入我的戶頭‧‧‧也有用我太太的戶頭。」「收的錢就存入各東西南北區之銀行，領錢比較方便，做生意的錢不一定存入何人的戶頭。」足見原告及其夫丁○○係共同從事廢鐵買賣事業，基於原告夫妻上開陳述，足認渠等在業務範圍內兌領支票有互相代理之權。如前所述原告已於彰化縣調查站坦承銷售廢鐵予東億、桂宏等鋼鐵公司（再生工廠），並交付廢合社開立統一發票作為該公司之進項憑證，則原告銷售東億、桂宏、友勝等公司取得之貨款支票，部分未存入原告帳戶（如原告指稱之東億公司一、八七八、○三三元部分）、部分存入原告之夫丁○○之帳戶（如原告指稱之桂宏公司一○五、六二二、九○二元部分）、甚或均未存入原告及其夫丁○○之帳戶（如原告指稱之前述友勝公司面額為一四○、一七一元等五張支票部分，均不影響原告銷售貨物應課徵營業稅之認定。此外，原告主張係其他社員委託丙○○辦理共同運銷乙節，經丙○○到庭作證稱其社員往來資料均未保存，亦未提出社員名冊供核，而原告就此亦未能舉證證明，自難憑信。另原告指稱友勝公司支付貨款之三紙支票非友勝公司所簽發乙節，查上開付款支票均於丁○○臺中第六信用合作社復興分行或聯邦商業銀行臺中分行帳戶兌領，雖非友勝公司所簽發支票，但為原告之配偶丁○○帳戶兌領，仍為友勝公司與原告之銷售行為所產生，基於前開說明，仍不影響原告銷售行為之認定，亦非可據為剔除該部分銷售額之依據。
㈡按營業稅法第十四條第二項規定，銷項稅額係指營業人銷售貨物或勞務時，依
規定應收取之營業稅額，又同法第十五條第一項亦規定，營業人當期銷項稅額扣減進項稅後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，質言之，銷項稅額係銷售人應於銷售時向買受人收取，並依法於銷售當期向政府報繳之款項，與日後是否有銷貨退回之情形無涉。原告主張中泰鐵材行之銷售已退回乙節，依據上開說明並不影響原告之申報繳納營業稅之義務，況依財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單所載中泰公司於申報當期銷售額與稅額時已提出申報扣抵銷項稅額，足認該銷售貨物並未發生銷貨退回等情事，原告此部分主張亦無足採。其猶主張被告應再提供中泰公司該年度之報稅資料為證，核無必要。
、準此，原告上開主張均非可採，原處分機關以原告未依法辦理營業登記，而於八十二年至八十四年間擅自經營銷售廢鐵業務，而以有限責任台灣省廢棄物運銷合作社所開立之不實發票，充作其銷貨憑證交付予買受人，核定補徵營業稅並無不合。惟原處分關於東億公司之銷售額計算部分，原告主張廢合社開立八十三年六月一日至十日字軌號碼ＶＧ00000000至五八號統一發票九張金額合計二、四三○、六八一元予東億公司，該公司開立指名廢合社支票二張金額合計二、三三○、六八一元，固經被告機關准予扣除，惟統一發票金額少十萬元，卻以缺付款資料歸入原告之銷售額，原處分已載明缺付款資料十萬元，亦載明支票金額
二、三三○、六八一元，而發票金額二、四三○、六八一元所援引資料不正確乙節。經查，本件訴訟中經被告就廢合社八十三年所開立予東億公司之統一發票與原告所提示有廢合社或司庫背書支票資料逐筆核對結果，廢合社開立八十三年六月一日至十日字軌號碼ＶＧ00000000至五八號統一發票十張金額分別二
五二、九一七元、二一六、六二六元、二四九、八七九元、三七三、三一九元、
一三四、八二八元、一三七、二一○元、二一八、○二○元、三六○、五二○元、三八七、三六二元合計二、三三○、六八一元與東億公司開立支票金額相符；惟原處分機關抄錄其中字軌號碼ＶＧ00000000號統一發票銷售額三四三、三五二元、營業稅應為一七、一六八元，卻誤列為一一七、一八六元，致原處分（重行復查決定）追減銷售額時少扣減一○○、○○○元，故重行復查決定核定原告漏報銷售額一五九、三五四、一○二元自有未合，應再追減一○○、○○○元，變更為一五九、二五四、一○二元，原補徵營業稅額七、九六七、七○五元，應再追減五、○○○元，變更為七、九六二、七○五元，從而原處分（重行復查決定）關於補徵原告營業稅本稅超過七、九六二、七○五元部分即屬違誤，原告執此指摘尚非無據。
、末查，本件原告未依規定申請營業登記，於八十二年至八十四年間擅自經營銷售廢鐵業務，違反營業稅法應補徵營業稅，原處分（重行復查決定）核定其應補徵之營業稅既有部分應予撤銷業如前述，關於罰鍰部分因營業稅法第五十一條第一款規定，逃漏營業稅應科處之罰鍰係以所漏稅額為依據，本件原處分關於逃漏之營業稅數額既應變更已如前述，本件罰鍰部分自無可維持，且罰鍰之數額為被告職權所在，非本院所可越俎代庖，應予撤銷，由被告另為處分。綜上所述，原處分（重行復查決定）關於罰鍰部分及補徵營業稅本稅超過七、九六二、七○五元部分非無違誤，原告執此指摘非無理由，訴願決定未予糾正亦有疏漏，應由本院將訴願決定及原處分（重行復查決定）關於上開部分併予撤銷，由被告依本判決意旨重為處分以資適法。原告其餘之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十八 日
法院書記官 蔡逸媚