臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第五六四號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十九日台財訴字第○九二○○○一二一一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人尤四海於民國（下同）八十九年六月十八日死亡，繼承人等申請延期申報遺產稅，經被告機關所屬彰化縣分局核准延至九十年三月十八日前申報，繼承人等於九十年一月九日辦理產稅申報，再於九十年三月十六日補申報銀行存款等。又於同年九月七日及十月十九日逾期申報神達電腦股份有限公司股票新臺幣
(下同)三一、一０八元、達威光電股份有限公司股票三六七、０００元及債權
一、０００、０００元。合計未逾申報期限計申報遺產額六三、四九四、七九八元，惟經被告機關核定有遺產總額六四、八九八、四七一元，其中有債權一筆一、０００、０００元、投資三筆四０三、六七三元，合計一、四０三、六七三元應申報之遺產未依限合併列入申報，涉有逃漏遺產稅五七五、五０六元，經被告機關依所漏稅額裁處一倍罰鍰五七五、五００元 (計至百元止)。 原告不服，申經復查及訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）、按「稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第三款規定，納稅義務人自動向稅捐
稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除，其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」。前所稱進行調查，係調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳免罰之規定。
（二）、查原告除被繼承人尤四海於民國八十九年六月十八日死亡後，其遺留之財產
資料外，惟恐遺漏，特向財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局申請財產資料清單，該分局提供之財產資料清單，亦未記載被繼承人尤四海債權新台幣一、○○○、○○○元，被繼承人尤四海病發至死亡僅六小時，有死亡證明書可稽，生前具有行為能力，存款出入皆由親自處理，未經由他人經手幫忙，可逕向彰化銀行彰化分行查詢存款出入，以瞭解真相，無庸置疑。原告於九十一年一月九日申報遺產時，有關銀行存款部分曾向彰化銀行彰化分行申請存款資料，彰化銀行彰化分行支票存款0000－00－00000－000，六六、○八八元及活期存款0000－00－00000－0000，0000000元均由彰化銀行彰化分行出具餘額證明書可證，並無漏報情形。同年十月十六日原告逾期申報債權前，係發現被繼承人遺物中之債權，借與鑫峰精機股份有限公司經確認後，再提出補申報，合併於遺產總額內，當時係屬逾期，原告既已盡善良管理人之注意能力，並盡調查之能事，並無故意或過失短漏報遺產，並願意於核定稅額內負擔加計利息，已盡納稅義務人申報之責任，依司法院釋字第二七五號解釋，應屬不罰逾期誠實自動補報債權部分，並符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第三款，就核定內容以外補報者，適用自動補報免罰規定。
（三）、再查，被告機關對於本遺產之債權部分，未詳加函查事實真相，誤將該債權
以彰化銀行彰化分行銀行存款核定遺產稅，並將原告逾期申報（核定內容以外補報）之債權未列入合併申報，逃漏遺產違章作為處分事證明確，與稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第三款規定有違。被告機關主張審查結果日期均較原告逾期申報期限後，自行補報之日為早，更不得以違章處罰，又被告機關原以銀行存款作為遺產漏報違章處分論，未予詳查，經原告提出復查後反改以債權論，似有模糊焦點，認定草率。被告機關再以原告遲至九十年一月九日第一次對被繼承人遺產稅所申報之申報書，原告彼時既已明知被繼承人死亡時以擁有鑫峰精機股份有限公司之債權一、○○○、○○○元並於被繼承人死亡，由繼承人之一獲得清償。本案遺產依限或逾期申報均誠實申報，至於債權部分後發現再補申報，被繼承人生前之債權係主體繼承人共同所有，依遺產贈與稅法規定亦應申報，至目前遺產繼承人尚未分配遺產，豈能由繼承人之一獲得清償，被告機關搪塞之詞，顯有誤會。被告機關曾告知原告本案無繼續查核之必要請撤銷，敷衍塞責之態度，有損政府之威信及當事人之權益。
（四）、行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明
違法事實之存在，其處罰不能認為合法。原告於九十年十月十六日始補申報債權遺產，係自行發現，誠實申報。被告機關對本案遺產，認定債權，依其作業程序，理應發函向債務人求證，是否至被繼承人死亡時尚有債權，債權遺產若有應收未收利息，亦應查明併計遺產課稅，然被告機關既於九十年一月三十日查獲該債權，迄今並無債權之查核內容，被告機關核發之遺產稅核定通知書內財產種類亦無列載被告機關查獲之債權，斷然判定查獲債權，違章罰鍰處分，既無本稅核課，豈有罰鍰可言。又對遺產稅案件已於申報期間申報於剩餘申報期間內發現有短、漏報情事，得視個案情形斟酌通知納稅義務人查對補報，納稅義務人查對屬實並於申報期間屆滿前提出補報時，應依限申報處理，免依短、漏報違章論處，亦屬合理。被告機關對本案債權始終未有查核，僅以原告提出申報債權遺產並說明原委後，即草率認定漏報違章罰鍰處分，被告機關指摘違章處罰，應負舉證責任。又原告申報債權遺產，並有敘明借貸關係，況且原告於九十年十月十六日逾期申報遺產稅係自行發現，誠實申報，當時被告機關亦尚未詳查債權核定遺產，是以符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定之日以後，就核定內容以外補報並補徵者，適用自動補報免罰之規定。
（五）、綜上所陳，本案原處分及訴願決定均未查明事實，顯有違誤，自難令人甘服，請求將原處分及訴願決定均撤銷等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其
在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第一條第一項、第二十三條第一項及第四十五條所明定。「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」亦為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所規定。
（二）、本件被繼承人尤四海君於民國八十九年六月十八日死亡，繼承人等申請延期
申報遺產稅，經准延至九十年三月十八日前申報，繼承人等於九十年一月九日辦理產稅申報，並於九十年三月十六日補申報銀行存款等。同年九月五日另又補申報被繼承人所遺神達電腦股份有限公司股票三一、一○八元、達威光電股份有限公司股票三六七、○○○元，同年十月十六日再補申報債權一、○○○、○○○元，後兩次均屬逾期申報。合計未逾申報期限申報遺產額
六三、四九四、七九八元，經被告機關核定被繼承人有遺產總額六四、八九
八、四七一元。其中涉有漏報債權一筆一、○○○、○○○元、投資三筆四○三、六七三元，合計一、四○三、六七三元應申報之遺產未於申報期限內合併列入申報，逃漏遺產稅五七五、五○六元，經被告機關審理違章成立，依所漏稅額裁處一倍罰鍰五七五、五○○元 (計至百元)。復查時申請人主張被繼承人所遺神達電腦股份有限公司股票價值三一、一○八元、達威光電股份有限公司股票價值三六七、○○○元，均於民國九十年九月五日申報。又其債權一、○○○、○○○元於同年十月十六日申報，兩項係屬逾期申報。但並非被告機關核定後再予申報，繼承人既自行發現，誠實申報，並願意於核定稅額內負擔加計利息，自無違章可言云云。經查被繼承人尤四海君於民國八十九年六月十八日死亡，繼承人等申請延期申報遺產稅並經准延至九十年三月十八日前申報。申請人雖主張被繼承人所遺神達電腦股份有限公司股票價值三一、一○八元、達威光電股份有限公司股票價值三六七、○○○元，均於民國九十年九月五日申報；又債權一、○○○、○○○元亦於同年十月十六日申報，兩項雖屬逾期申報，但為主動申報，不應處以違章。惟查，被告機關原查分別於九十年二月十九日及二月九日即查得被繼承人遺有神達電腦及達威光電等公司股票 (原卷第一○七頁及七十七頁)；而債權亦於九十年一月三十日即查獲 (原卷第一二二頁)，原查並於九十年七月二十日簽結移罰，上揭日期均較申請人逾申報期限後，自行補申報之日為早，是以並無前揭稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰適用，被告機關依前揭規定按所漏稅額處以一倍罰鍰五七五、五○○元 (計至百元)，並無不合，復查後仍應予維持。
（三）、訴訟意旨略謂：原告主張繼承人自行發現被繼承人債權，誠實補報，亦依法
併入遺產總額核課，並願意核課遺產稅負擔加計利息，並非故意或過失短、漏報，被繼承人所遺債權於民國九十年十月十六日 (應為十九日)逾期補申報，雖未於法定期間內補報，但當時亦未接到國稅局遺產稅核定結果，已盡誠實申報之責任，符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第三款規定云云。
（四）、原告對於九十年十月十六日 (應為十九日)逾期方補報被繼承人之債權，並
不爭執，惟查，被告機關早於九十年一月三十日即經函詢彰化商業銀行彰化分行而查獲被繼承人於死亡日 (八十九年六月十八日)，包括當日之提領之支票存款，共有一、○六六、○八八元，而繼承人卻僅申報六六、○八八元，顯有漏報情事，被告機關查獲日即早於繼承人之補申報日。另訴願人雖主張其並非故意或過失短、漏報系爭債權，惟查依其於九十年十月十六日之說明書，說明系爭債權為被繼承人於八十九年六月十四日開立支票借予鑫峰精機股份有限公司，該公司則於八十九年九月二十日償還該債務予繼承人之一尤金龍 (原卷第三○八頁)。是以，對照繼承人遲至九十年一月九日第一次對被繼承人遺產稅所申報之申報書，訴願人彼時既已明知被繼承人死亡時已存在對鑫峰精機股份有限公司之債權一、○○○、○○○元，並於被繼承人死後，由繼承人之一獲得清償，然該申報書卻未見任何說明。是以，繼承人等縱非故意，亦有過失，自無前揭稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用餘地，復查維持並無不合。
（五）、基上論結：原處分及訴願決定並無不合，請准如答辯之聲明判決等語。理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第一條第一項、第二十三條第一項及第四十五條所明定。而「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」則為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所規定。
二、本件被繼承人尤四海於八十九年六月十八日死亡，繼承人等申請延期申報遺產稅，經被告機關所屬彰化縣分局核准延至九十年三月十八日前申報，繼承人等於九十年一月九日辦理產稅申報，再於九十年三月十六日補申報銀行存款等。又於同年九月五日及十月十六日逾期申報神達電腦股份有限公司股票三一、一０八元、達威光電股份有限公司股票三六七、０００元及債權一、０００、０００元。合計未逾申報期限計申報遺產額六三、四九四、七九八元，經被告機關核定有遺產總額六四、八九八、四七一元，其中有債權一筆一、０００、０００元、投資三筆四０三、六七三元，合計一、四０三、六七三元應申報之遺產未依限合併列入申報，涉有逃漏遺產稅五七五、五０六元，經被告機關依所漏稅額裁處一倍罰鍰
五七五、五００元。原告不服，遞經復查及訴願程序，均遭駁回，而提起本件行政訴訟，並以本件繼承人自行發現被繼承人債權，誠實補報，亦依法併入遺產總額核課，並願意核課遺產稅負擔加計利息，並非故意或過失短、漏報，被繼承人所遺債權於民國九十年十月十六日 (應為十九日)逾期補申報，雖未於法定期間內補報，但當時亦未接到國稅局遺產稅核定結果，已盡誠實申報之責任，符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第三款規定云云，作為主張；而被告機關則以如事實所載之說明，資為論據。
三、查原告本件起訴，係就本件遺產稅之申報，關於被繼承人尤四海對鑫峰精機股份有限公司之債權一、○○○、○○○元逾期申報受罰部分，作為被告機關裁罰違法之爭點。經查，被繼承人尤四海於八十九年六月十八日死亡，繼承人等申請延期申報遺產稅，並經准延至九十年三月十八日前申報。而繼承人等申報被繼承人所遺本件系爭債權一、○○○、○○○元，係於九十年十月十九日申報，屬逾期申報，為兩造所不爭，且有被繼承人尤四海遺產稅申報書（第三次補申報）附於原處分卷第三○四頁可證。
四、又查，被告機關早於九十年一月三十日即經函詢彰化商業銀行彰化分行而查獲被繼承人於死亡日 (八十九年六月十八日)，包括當日之提領之支票存款，共有一、○六六、○八八元，而繼承人卻僅申報六六、○八八元，此有彰化商業銀行所出具各類存款餘額查詢表一紙在卷（見原處分卷第一二二頁）可按，雖被告機關先以被繼承人尤四海之繼承人短漏報屬被繼承人尤四海遺產之彰化商業銀行存款
一、○○○、○○○元作成查簽報告，經被告所屬法務科於九十年十月九日簽請被告所屬審二科查明：所漏報彰化商業銀行存款一、○○○、○○○元，依卷所附各類存款餘額查詢表所載係死亡日所提領，該筆款項究係死亡前抑死亡後提領領，資金流向為何？（見原處分卷第三一一頁），嗣經原告於九十年十月二十二日就此提出說明，原告所出具之說明書影本附於原處分卷第三○八頁，被告機關所屬審二科始將本件原核定漏報存款，重新更正為漏報債權一、○○○、○○○元，有該遺產稅核定報告書附於原處分卷第三一八頁以下。是本件被告於九十二年二月二十日作成本件裁罰處分，依前開說明，被告機關係經函詢彰化商業銀行彰化分行而查獲被繼承人於死亡日 (八十九年六月十八日)，包括當日之提領之支票存款，共有一、○六六、○八八元，因繼承人僅申報六六、○八八元，而認有漏報遺產，雖其後因本件原告甲○○所出具之說明，及被告機關之查證，而將漏報之遺產由原先所認之存款，更正為債權，然被告係自彰化商業銀行彰化分行以各類存款餘額查詢表函復送達被告後，因所載被繼承人死亡日有提領一、○○○、○○○元之事實，即認本件遺產稅之申報有漏報遺產一、○○○、○○○元之情事，而予以調查，則屬明確。是本件原告逾申報期於九十年十月十九日申報系爭一、○○○、○○○元債權時，此一漏報遺產額，已非屬「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，而自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之案件，自無稅捐稽徵法第四十八條之一處罰一律免除之適用。原告此部分主張，自難認為有理由。
五、再按司法院大法官會議釋字第二七五號解釋以：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」查，依原告於九十年十月輩十二日所提出之說明書所載，系爭債權為被繼承人於八十九年六月十四日開立支票借予鑫峰精機股份有限公司，該公司已於八十九年九月二十日償還該債務予繼承人之一尤金龍（見原處分卷第三○八頁）。又鑫峰精機股份有限公司於八十九年九月二十日將向被繼承人尤四海所借得之一、○○○、○○○元，清償轉人尤金龍臺灣中小企業銀行帳戶中，亦有該帳戶存簿影本在原處分卷第三○六頁可證，此一事實應為實在。從而，本件繼承人於九十年一月九日第一次對被繼承人遺產稅提出申報時，至少當時繼承人之一之尤金龍人已明知被繼承人死亡時，已存在對鑫峰精機股份有限公司之債權一、○○○、○○○元。然本件承人為遺產稅之申報，於申報期限內所為申報，就此部分，並未見申報或作任何說明。是以，本件繼承人對此被繼承人之債權漏未申報，縱非故意，亦難謂無過失。至原告上開說明書中所指並於被繼承人死亡後，由繼承人之一尤金龍獲得清償，是否因當時尤四海之遺產已分割，或鑫峰精機股份有限公司清償上開借款，轉人尤金龍臺灣中小企業銀行帳戶中所生之效力為何，均不足以影響本件繼承時被繼承人對鑫峰精機股份有限公司有一、○○○、○○○元債權，及本件繼承人對此被繼承人之債權漏未申報，有故意或過失之認定。
原告主張其已盡善良管理人之注意能力，並盡調查之能事，並無故意或過失短漏報遺產，自難認為有據。
六、按依遺產及贈與稅法第二十三條第一項之規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。故納稅義務人依法自有於法定期限內誠實申報遺產稅之義務，而稽徵機關於發現納稅義務人有短報或漏報情事時，尚難認有先予告知納稅義務人之義務，且依上開同法第四十五條之規定，亦不以稽徵機關通知納稅義務人查對補報為違章處罰之要件，是原告以此指摘原處分違法，亦屬無據。
七、綜上所述，本件原告以前開之理由，主張被告機關所為本件科處罰鍰之處分違法，尚難認為有理由；而揆諸首揭法條之規定，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持原處分，亦難謂有違誤。原告之訴應予駁回。此外，原告本件之主張及證據，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三十 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧