臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第五八四號
原 告 甲○○
乙○○右二人共同訴訟代理人 李世才律師被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 子○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月九日台財訴字第０九二０００九二七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要﹕緣原告等之母藍張梅妹於民國八十四年十二月六日死亡，原告及其他繼承人等申報遺產稅，將其於八十四年九月十六日向苗栗市信用合作社借款計新台幣（下同）二五、
０００、０００元，列報為死亡前未償債務扣除額，原經否准認列，嗣申經被告八十七年七月十五日中區國稅法字第八七００三七三五五號復查決定准予認列，惟於被告所屬苗栗縣分局查核該筆借款流向時，另案查得被繼承人利用苗栗市信用合作社帳戶，於八十四年一月二十八日至同年九月二十五日間，分別轉帳存入其子乙○○、甲○○（即原告等）設於該同一金融機構之帳戶，計四、九三七、八九二元及五、八七二、０００元，涉有無償給予之贈與情事，乃併計當年度前次贈與金額一九、九九一、五六一元，核定被繼承人藍張梅妹八十四年度贈與總額為三０、八０一、四五三元，應納稅額為三、七三九、四八０元，因藍張梅妹業已死亡，被告遂向繼承人等發單補徵。原告等不服，就本次查得贈與金額一０、八０九、八九二元，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）緣原告甲○○、乙○○之母親藍張梅妹於八十一年間，曾分別以自己、藍張梅妹配偶藍增元、子女藍國富、甲○○、乙○○、藍彩文等六人之名義為起造人，於苗栗縣苗栗市○○段○○○○號土地興建六層樓建物，並委託原告等二人負責總工程之發包、僱工、購料及監造等事宜。至八十四年間，因興建上述建物工程支付款項之需要，原告之母親藍張梅妹陸續轉帳存入原告等二人之帳戶計一０、八０九、八九二元。被告認涉有無償給與之贈與情事，乃併計當年度前次贈與金額一九、九九一、五六一元，核定被繼承人八十四年度贈與總額為三０、八０一、四五三元，應納稅額三、七三九、四八０元。上開處分於法未合，經申請復查，遭被告駁回後，依法提起訴願，亦遭駁回。
（二）按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅，為遺產及贈與稅法第四條第一項所規定，惟「贈與」之事實須依證據認定，非可純憑臆測判斷（行政法院六十一年判字第七十號判例參照）。訴外人出具之聲明書雖屬私文書，究非當然無證據力，被告如對該聲明書之證據力或內容存疑，應自行查證或通知補行認證，被告捨此不為，遽謂私文書無證據力，不予核認，遽依原告不完整之談話筆錄內容，推測系爭款項為原告對其子之贈與金，尚嫌速斷（行政法院八十三年判字第一八七八號）。且私法上基於尊重個人人格及適應千變萬化生活型態之需要，乃賦予個人得依其意思形成其私法上之權利義務關係，此即所謂之私法自治，並因該私法自治之觀念而衍生契約自由之概念，則人民間除有違反法律強行規定情形外，本得以法律行為自由決定發生何種法律關係。而若法律行為在當事人間或第三者對當事人之法律行為之效果產生疑義時即應進行解釋以求明確，且既係就當事人得自由決定之事項而為解釋，當然應探求當事人之真意方符最初私法自治之本意及相關人等之權益平衡，故民法第九十八條規定：「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」，而最高法院八十八年度台上字第一六七一號判決並認：「˙˙˙意思表示不明確，使之明確，屬意思表示之解釋﹔意思表示不完備，使之完備，屬意思表示之補充。前者可減少爭議，後者可使意思表示之無效減至最低程度。˙˙˙解釋意思表示端在探求表意人為意思表示之目的性及法律行為之和諧性，解釋契約尤須斟酌交易上之習慣及經濟目的，依誠信原則而為之。關於法律行為之解釋方法，應以當事人所欲達到之目的、習慣、任意法規及誠信原則為標準，合理解釋之，其中應將目的列為最先，習慣次之，任意法規又次之，誠信原則始終介於其間以修正或補足之˙˙˙」，此為意思表示解釋之各項基準及其順序﹔另「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅˙˙˙三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準﹔房屋以評定標準價格為準。」行為時遺產及贈與稅法第四條第二項、第五條第三款、第十條第一項前段及第三項分別定有明文。又「以未成年子女名義申請建築執照興建房屋而為贈與者，該項贈與房屋價值之計算，依遺產及贈與稅法第十條第二項規定，應以該房屋之評定標準價格為準。」、「以未成年人名義申領建築執照興建房屋，應以領取使用執照時為贈與行為發生日，依法申報贈與課稅﹔如領取使用執照時，該未成年人業已成年，依遺產及贈與稅法第五條仍應課徵贈與稅。」復為財政部六十六年九月十五日台財稅第三六二八０號及六十五年六月五日台財稅第三三六七二號函所釋示。
（三）經查原告之母親於八十一年間曾以自己、配偶藍增元、子女藍國富、甲○○、乙○○、藍彩文等六人之名義為起造人，於苗栗縣苗栗市○○段○○○○號土地興建六層樓建物，因由原告二人負責工程現場監工、發包、代墊工資、材料、現金之發放全責，藍張梅妹為支付工程款項陸續匯款至原告二人之帳戶內共計新台幣一０、八０九、八九二元，原告二人於收受款項並確有以該款之全部支付工程款項之事實。嗣房屋興建完成後則以除藍張梅妹外之其餘起造人名義登記為所有權人，因藍張梅妹雖給付工程款但未取得任何權利及匯款後原告確將該款作為支付工程款使用，顯見藍張梅妹匯款予原告目的是將該筆金錢作為配偶及子女購置不動產之用，並非將該筆金錢直接贈與給原告，故匯款之法律性質絕非使受款人單純取得該筆款項，而係以興建不動產為目的之贈與行為，此種解釋方符藍張梅妹匯款之目的，且藍張梅妹目的既在使配偶及子女無償取得不動產，雖其不懂相關法令規定，但不論藍張梅妹是以自己帳戶直接給付工程款，或其將工程款先匯予負責給付款項之人再由該負責之人支付，法律效果本應相同，否則毋寧是法律以形式規定違反平等對待原則。準此，按前揭行為時遺產及贈與稅法第五條第三款，及財政部六十六年九月十五日台財稅第三六二八０號及六十五年六月五日台財稅第三三六七二號函之意旨，系爭事件自應屬遺產及贈與稅法第五條第三款所規定以贈與論者之情形，且應依前揭行為時遺產及贈與稅法第十條有關不動產估價規定方始適法。被告以藍張梅妹轉帳存入原告等二人帳戶之金額為贈與金額顯有違誤。
（四）被告於九十一年十二月十一日中區國稅法字第０九一００七五六二七號復查決定書中主張：「˙˙˙申請人（即訴願人）等所指建物之工程造價僅為四、八三０、０００元，即與系爭款項之數額顯有不合。」、「˙˙˙係由承造廠商『宏苗營造有限公司』以包工不包料方式承攬，故該興建工程之工資，理應係由承造廠商所支付˙˙˙」、「˙˙˙系爭款項查核資金流向結果，係轉作定期存款或轉入支存支付他人、並無支付營造廠商『宏苗營造有限公司』之情事˙˙˙」、「˙˙˙並非單以自己之名義起造申請人等所指建物後，再將該建物各層樓贈與申請人等˙˙˙」等，據以維持原處分。惟查依一般營造業慣例，使用執照上所載之工程造價計算公式為「建築物造價標準乘以總面積」，而建築物造價標準僅係建築師於計算酬金及據以申請建造執照與使用執照等使用。換言之，就每一建築工程而言，係以建築物造價標準乘以該建物總面積得出該建築工程之標準造價，建築師即據此造價參考建築師酬金標準表收取費用及申請建造執照與使用執照等。然工程之實際造價與標準造價卻未必然相當，是以，系爭建物之實際造價非僅依建造執照所載之工程造價四、八三０、０００元即可認定。參酌經該建物監造人徐雙蘭建築師認證之工程估價單、設計圖等，該建物之實際造價應為一四、八五０、０００元，況由原告所提示之八十三年一月至八十四年十二月支付建物成本費用之銀行對帳單影本與至今尚有保留之憑證觀之，原告所支付建物相關成本費用之金額即有一九、六七二、三０七元，其中至今尚有保留憑證之金額計四、七八一、三八三元（餘未留存），故並未有被告所述與系爭款項之數額顯有不合之情事。次查本建築工程之營造廠商「宏苗營造有限公司」雖以包工不包料之方式承攬本工程，惟其所承攬之範圍僅限結構工程之工資（鋼筋綁紮、模皮工、混凝土壓縮及混凝土輸送等之工資），然建築工程除結構工程之工資外尚有其他之工資成本，如油漆工資、鋁門窗安裝工資與水電工資等，故原告雖以包工不包料之方式將該建物交由「宏苗營造有限公司」承攬，但仍須負擔結構工程工資之外之工資成本。被告主張該興建工程之工資，理應係全由承造廠商所支付，即顯與實情不符。又原告將短期內之閒置款項轉入定期存款謀取較高之利息收入為一般正常之資金管理行為，且透過支存支付各項建物成本費用亦為正常之商業慣例。被告依據原告將系爭款項轉作定期存款或轉入支存支付他人主張系爭款項並非用於支付本案建物工程之成本費用即顯有不公。另原告之母親以其家庭成員等六人之名義為起造人，嗣房屋興建完成後即以其餘起造人名義登記為所有權人，而原告之母親未取得任何權利，則藍張梅妹匯款予原告以供給付興建不動產所需工程款之行為，其法律性質仍係以成屋為標的物之贈與行為已如上述。準此，被告以原告之母親並非單以自己之名義起造建物，再將該建物各層樓贈與原告等主張本贈與稅事件之課稅客體非遺產及贈與稅法第五條第三款之「無償為他人購置財產」即非適法，況據財政部六十六年九月十五日台財稅第三六二八０號及六十五年六月五日台財稅第三三六七二號函之意旨，凡以子女名義申領建築執照興建房屋，應於領取使用執照時，依遺產及贈與稅法第五條仍應課徵贈與稅。是以，本贈與事件自應以系爭建築工程之成屋為課稅客體，而非被告所主張之款項。
（五）被告雖又以：（１）經核原告等所提示之對帳單，僅有現金提領紀錄，而無其他資金去向之證據供核，並不足以證明所提領之現金用以支付所稱工程款。（２）次查依原告所提示之苗栗縣政府建設局八十一年九月八日八一栗建管苗字第四二六號建造執照變更申請書及八十三年十月至八十五年五月間購置建材之支付憑證所載，所指六層樓建˙˙˙均係指贈與人單純以未成年子女名義申請建築執照興建房屋而為贈與之情形，核與本件贈與人原亦為起造人，且列名之起造人均為有行為能力者有別，原告據為爭執，應屬誤解。惟查：
１、資金去向之證據部分：（１）查系爭建築工程之興建，係由原告等負責總工程之發包、僱工、購料及監造等事宜。然原告係自然人，其於興建上述建築工程時，並不知須保留相關資金去向之證明文件，且亦無任何法令規定自然人興建房屋須比照營利事業索取、保留憑證暨建立帳冊供核，縱按稅捐稽徵法第十一條之規定「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本，應保存五年」，系爭建物完工迄今業已滿六年，是以，原告等未取得保留相關資金去向之證明文件實無任何過失。（２）又原告等用以支付工程款之往來金融機構（苗栗市信用合作社）業已與其他銀行（萬泰商業銀行）合併，原告等實無窗口供其蒐集資金去向之證據。且原告乙○○所提示之銀行對帳單均有票據號碼供核，被告若有疑議，應可依其職權調閱相關資金去向供其審核，另甲○○之銀行對帳單中提領現金部分，原告亦願配合要求領受工程款項之領受人出面證明。而訴願決定機關亦未按訴願法第六十七條第二項：「受理訴願機關應依訴願人或參加人之申請，調查證據，但就其申請調查之證據中認為不必要者，不在此限。」之規定，調查原告等相關資金去向之證據。
２、財政部六十六年九月十五日台財稅第三六二八０號及六十五年六月五日台財稅第三三六七二號函是否適用部分：（１）按「『以未成年子女名義申請建築執照興建房屋而為贈與者，該項贈與房屋價值之計算，依遺產及贈與稅法第十條第二項規定，應以該房屋之評定標準價格為準。』『以未成年人名義申領建築執照興建房屋，應以領取使用執照時為贈與行為發生日，依法申報贈與課稅﹔如領取使用執照時，該未成年人業己成年，依遺產及贈與稅法第五條仍應課徵贈與稅。』˙˙˙。雖前開函釋係就以未成年人名義申領建築執照興建房屋之情形而為論述，惟關於贈與行為日如何認定，於受贈人為成年人或未成年人間並無不同，則成年人之於同一情形而受贈時，自可參照前開函釋之規定。」為最高行政法院九十一年度判字第五三０號裁判所認定。另「˙˙˙說明：二、有關陳君將土地出租予××百貨股份有限公司，約定由該公司於土地上自費建屋使用十五年，並以陳君之子為房屋起造人及所有權人，則該房屋係陳君出租土地取得之代價，陳君將該房屋無償登記予其子，應依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅，另參照本部六十五年六月五日台財稅第三三六七二號函釋，應以領取使用執照時為贈與行為發生日。˙˙˙」復為財政部八十九年六月五日台財稅第0000000000號函所釋示。（２）經查原告等之母親藍張梅妹於八十一年間，曾分別以自己、藍張梅妹配偶藍增元、子女藍國富、甲○○、乙○○、藍彩文等六人名義為起造人，於苗栗縣苗栗市○○段○○○○號土地興建六層樓建物，依據最高行政法院九十一年度判字第五三０號裁判認定之意旨及財政部於八十九年六月五日台財稅第0000000000號函中參照財政部六十五年六月五日台財稅第三三六七二號函之事實，本件藍張梅妹雖以成年子女為起造人而為興建房屋，應仍有財政部六十六年九月十五日台財稅第三六二八０號及六十五年六月五日台財稅第三三六七二號函之適用。至藍張梅妹亦為起造人，則本贈與稅事件之估價自應以扣除「以藍張梅妹為起造人樓層之評定標準價格」後之評定標準價格而為估價方始適法。被告未詳查相關函釋之意旨即復於答辯書中以：「˙˙˙均係指贈與人單純以未成年子女名義申請建築執照興建房屋而為贈與之情形，核與本件贈與人原亦為起造人，且列名之起造人均為有行為能力者有別˙˙˙」為由，認定原告係屬誤解相關函釋，實無足採。
３、本件原告於訴願時已提出八十三年一月至八十四年十二月支付系爭建物成本費用之銀行對帳單影本，及至今尚保留之憑證，以供訴願機關調查其事實之有無。其中原告乙○○所提出之銀行對帳單均有票據號碼可供查核，被告自可依其職權調閱相關資金流向以查明確係用以支付系爭建物之各項工程款。而原告甲○○之銀行對帳單中提領現金部分，領受工程款之領受人亦均可供查證，茲陳報如左：（１）泥作（丁○○）：承攬金額八十萬元。（２）木匠（戊○○）：承攬金額二百零五萬元。（３）水電（己○○）：承攬金額一百二十萬元。
（４）鐵工（庚○○）：承攬金額七十萬元。（５）泥尾（徐亦祥）：承攬金額十五萬元。（６）三菱電梯（李慶威）：承攬金額一百一十萬元。（７）建材（壬○○）：承攬金額六十萬元。（８）混凝土（新協實業）：承攬金額一百零三萬三千五百元。（９）鋼鐵（癸○○○）：承攬金額一百一十萬元。（）不銹鋼（謝春福）：承攬金額八十萬元。（）花崗石（李富國）：承攬金額二百三十萬元。（）扶手（黃全義）：承攬金額十五萬元。（）裝潢（徐德文）：承攬金額一百八十萬元。（）油漆（徐榮貴）：承攬金額三十萬元。（）燈飾（楊中天）：承攬金額三十萬元。（）玻璃（陳有福）：承攬金額六十萬元。（）鋁窗（張文達）：承攬金額八十萬元。藍張梅妹為支付系爭建物工程款而匯入原告二人帳戶內之金錢，原告確係用以支付系爭建物工程之各工程款項，既有前揭證據資料可供查明，訴願決定機關未依訴願法第六十七條第二項「受理訴願機關應依訴願人或參加人之申請調查證據」之規定予以調查，即為駁回訴願之決定，顯不合法。
（六）綜上所述，原告之母親就系爭贈與稅事件確係屬遺產及贈與稅法第五條第三款以贈與論之情形，依法自不得以系爭款項一０、八０九、八九二元為課稅客體，原處分及訴願決定，均未就系爭贈與之內容及資金流向調查證據查明事實即率為課稅之處分，實嫌率斷，為此懇請鈞院撤銷被告之課稅處分（復查決定）及訴願決定，以維權益等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：˙˙˙三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一、二項及第五條第三款所明定。
（二）本件係因被繼承人藍張梅妹遺產稅申報案列報有生前未償債務二五、０００、０００元，經被告苗栗縣分局查核該筆被繼承人死亡前三個月始向金額機構借款之資金流向時，查得被繼承人從其苗栗市信用合作社帳戶，分別於八十四年一月二十八日及八月二十九日，將現金三、九三七、八九二元及一、０００、０００元轉帳存入其子乙○○同一金融機構之帳戶；另於同年九月十五日及九月二十五日，將現金五、八００、０００元及七二、０００元轉入甲○○之帳戶，合計一０、八０九、八九二元，涉有無償給予之贈與情事，遂依行為時遺產及贈與稅法首揭條文之規定核課贈與稅。原告等不服，申請復查時主張被繼承人於八十一年間，在苗栗市○○段○○○○號土地興建六層樓房屋，因係委託原告等二人負責總工程之發包、僱工、購料及監造等事宜，乃先後將系爭款項轉入原告等二人之帳戶，以為購買材料及僱用營建工人所需；並以本件被繼承人所贈與之財產為不動產房屋，應屬遺產及贈與稅法第五條第三款所規定以贈與論者等情，資為爭執。惟查被繼承人八十四年間確有將系爭款項轉入原告等二人名下帳戶，均有相關傳票及對帳單等憑證附卷可稽，並為原告等所不爭。雖原告等主張被繼承人於八十四年間轉入渠等二人帳戶之系爭款項一０、八０九、八九二元，係被繼承人為興建房屋而委由原告等二人購買材料及僱用營建工人所需，惟查依苗栗縣政府建設局八一栗建管苗字第四二六號建造執照，原告等所指建物之工程造價僅為四、八三０、０００元，即與系爭款項之數額顯有不合。次查按苗栗縣政府建設局八五栗建管苗字第九八號使用執照及原告等所提供購買建材之發票上所載，原告等所指建物之興建，係由承造廠商「宏苗營造有限公司」以包工不包料方式承攬，故該興建工程之工資，理應係由承造廠商所支付，而非如原告等所稱係由渠等所支付，況且原告等亦無提出支付工資之相關憑證供核，自難採憑；又經被告苗栗縣分局就存入原告等二人帳戶之系爭款項查核資金流向結果，係轉作定期存款或轉入支存支付他人，並無用於支付給營造廠商「宏苗營造有限公司」之情事，則原告所稱系爭資金用途，並非可採。再查依上開建物建造執照變更申請書所載，被繼承人及原告等均為六層樓建物之建造人；且依原告等所提供購置建材之支付憑證所載，其買受人亦為「藍張梅妹等五人」，足徵被繼承人並非單以自己之名義起造原告等所指建物後，再將該建物各層樓贈與原告等，自與遺產及贈與稅法第五條第三款所規定以贈與論之課稅客體為「無償為他人購置之財產」有別。從而，本件原查以被繼承人所無償給予原告等之財產，經查為得轉入受贈人帳戶之系爭款項，並無不合。綜上，原告等所稱系爭款項係供被繼承人興建房屋購買建材、支付工資，及本件贈與之財產為不動產（應係指前開建物係由被繼承人出資）等各節，既均無足採，復查後仍予維持原核定。
（三）原告主張，原告等之母親（即贈與人藍張梅妹）於八十一年間曾以自己、配偶藍增元、子女藍國富、甲○○、乙○○、藍彩文等六人之名義為起造人，於苗栗縣苗栗市○○段○○○○號土地興建六層樓建物，因係由原告等負責工程現場監工、發包、代墊工資、材料、現金之發放全責，系爭款項一０、八０九、八九二元，即係藍張梅妹為支付前開款項所陸續轉帳至原告等二人之帳戶，原告等於收受款項後，亦確全部用以支付所指稱工程款。嗣房屋興建完成，則以除藍張梅妹外之其餘起造人名義登記為所有權人，因藍張梅妹雖給付工程款，但未取得任何權利，是其轉帳予原告等之目的，係將系爭金額作為配偶及子女購置不動產之用，並非將系爭金額直接贈與原告等，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定、財政部六十六年九月十五日台財稅第三六二八０號及六十五年六月五日台財稅第三三六七二號函釋意旨，本件自應屬遺產及贈與稅法第五條第三款所規定以贈與論者之情形，且應依同法第十條有關不動產估價規定方始適法。被告原處分以藍張梅妹轉帳存入原告等二人帳戶之金額為贈與金額，顯有違誤云云。
（四）經查被繼承人藍張梅妹有於八十四年一月二十八日至九月二十五日間，分別自其苗栗市信用合作社帳戶，轉帳存入其子乙○○、甲○○同一金融機構之帳戶，計四、九三七、八九二元及五、八七二、０００元涉有無償給予之贈與情事，為原告等所不爭，雖原告主張系爭款項一０、八０九、八九二元，確係由原告等全部用以支付興建房屋之工程款，顯見藍張梅妹轉帳予原告等之目的，係為配偶及子女購置不動產之用，故匯款之法律性質非使受款人單純取得該款項，而係以興建不動產為目的之贈與行為，此種解釋方符合其目的在使配偶及子女無償取得不動產，因此，不論藍張梅妹係從自己帳戶直接給付工程款，或將工程款先行匯予原告等再轉付，其法律效果本應相同等語。惟查系爭款項存入原告等之帳戶後，依原告等所提出之苗栗市信用合作社對帳單，僅有現金提領紀錄，而無其他資金去向流程之證據供核，尚不足以證明所提領之現金係用以支付所稱工程款。次查依原告所提示之苗栗縣政府建設局八十一年九月八日八一栗建管苗字第四二六號建物建造執照變更申請書及八十三年十月至八十五年五月間購置建材之支付憑證所載，所指六層樓建物之起造人及建材之買受人，分別為「藍張梅妹等六人」及「藍張梅妹等五人」，並非贈與人藍張梅妹單獨以自己之名義起造後，再將該建物各層樓贈與其配偶及其他子女；亦非自始即僅以其配偶及子女為起造人，自難證明藍張梅妹八十四年間將系爭款項轉帳之原始目的，僅單純在使配偶及子女無償取得不動產。至原告等所援引財政部六十六年九月十五日台財稅第三六二八０號及六十五年六月五日台財稅第三三六七二號函釋，係指贈與人單純以未成年子女名義申請建築執照興建房屋而為贈與之情形，核與本件贈與人原亦為起造人，且列名之起造人均為有行為能力者有別，原告據為爭執，應屬誤解，此從原告等另援用之財政部八十九年六月五日台財稅第0000000000號函釋，即依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅，而非同法第五條第三款，亦可獲致應證。再者，本件藍張梅妹所贈與原告等之財產，應為系爭銀行存款之現金，至於原告等對於受贈後之現金作何用途，則屬贈與人贈與之動機或原因，尚非本件贈與行為之課稅事實及要件，從而，被告原處分將系爭金額一０、八０九、八九二元，併計藍張梅妹當年度前次贈與金額一九、九九一、五六一元，核定被繼承人八十四年度贈與總額為三０、八０一、四五三元，應納稅額為三、七三九、四八０元，並無不合。
（五）基上論結，原復查及訴願決定，均無違誤，請准予判決如答辯聲明等語。理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。
二、本件原告等之母於八十四年十二月六日死亡，於申報遺產稅時，原列報生前未償債務二五、０００、０００元，經被告所屬苗栗縣分局查核被繼承人該筆資金流向時，查得被繼承人於八十四年一月二十八日及同年八月二十九日，從其苗栗市信用合作社帳戶，將現金三、九三七、八九二元及一、０００、０００元轉帳存入其子即原告乙○○同一金融機構之帳戶，另於同年九月十五日及九月二十五日，將現金五、八００、０００元及七二、０００元轉入其子即原告甲○○之帳戶，合計一０、八０九、八九二元，涉有無償給予之贈與情事。乃併計當年度前次贈與金額一九、九九一、五六一元，核定被繼承人藍張梅妹八十四年度贈與總額為三０、八０一、四五三元，應納稅額為三、七三九、四八０元，因藍張梅妹業已死亡，被告遂向繼承人等發單補徵。
三、原告等主張，被繼承人於八十一年間，分別以自己及其配偶藍增元、子女藍國富、甲○○、乙○○、藍彩文等六人之名義為起造人，於苗栗縣苗栗市○○段○○○○號土地興建六層樓建物，並委託原告等二人負責總工程之發包、僱工、購料及監造等事宜，八十四年間，因興建上述建物工程支付款項之需要，乃陸續轉帳存入原告等二人之帳戶計一０、八０九、八九二元，並提出苗栗縣政府建設局八十一年栗建管苗字第四二六號建造執照、委託書、原告用以支付工程款項之苗栗市信用合作社為公分社對帳單、部分發票憑證、徐雙蘭建築師所出具之建築物造價標準表及工程估價單與工程標準表，用以說明該建物實際造價為一四、八五０、０００元，被繼承人八十四年間所交付之金錢，原告等係用以支付該項建物之工程款等情。被繼承人此一法律行為，應非屬遺產及贈與稅法第四條第二項所指「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之「直接贈與」行為，而為同法第五條第三款所指「以自己之資金無償為他人購置財產」之「視同贈與」行為，自應以系爭建築工程之成屋為課稅客體，而非被告所主張之款項一０、八０九、八九二元。
四、按遺產及贈與稅法第四條第二項所規定之「直接贈與」，依財政部八十四年六月二十日台財稅字第八四一六三０九四七號函釋意旨所示：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅」及參照最高行政法院六十二年度判字第一二七號判例：「按動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」之意旨，在解釋上，其規範內容應係指，存款人直接以自己之名義（或透過利用第三人名義）或電匯之方式將資金存入他人之金融機構戶頭，使其對該金融機構取得面額及流通性完全相同的金錢債權，若存款人與被存款人間，並無任何對價性的原因關係存在時，此時，該項資金移轉行為即應定性為遺產及贈與稅法第四條第二項所指「以自己之財產（即存款資金）無償給予他人」之「直接贈與」行為。另遺產及贈與稅法第五條第三款所指「以自有資金無償為他人購置財產」之「視同贈與」行為，其規範對象之最大特色，乃是強調贈與之對象，是把具有高度流通性之資金，透過與案外第三人之經濟上交換程序，變換為比較不具流通性之「財產」，而由第三人直接向受贈人為給付（若為贈與人自己取得財產後，再由自己直接將財產交付給受贈人時，則又應歸類為遺產及贈與稅法第四條第二項之直接贈與，惟此時直接贈與之對象為該「財產」而已），因此欲適用此項條款，須具備贈與人有「購置財產」，而使第三人有直接讓受贈人取得該財產之事實（類似於民法債編總則的「利益第三人約款」），始足當之。
五、又按當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，並為行政訴訟法第一百三十六條規定所準用，又當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦有改制前行政法院三十六年判字第十六號判例可資參照。本件是否為遺產及贈與稅法第五條第三款規定之視同贈與事實存在，被告已就原告資金流向及應繳納稅款之同法第四條第二項直接贈與要件盡舉證責任，原告否認存在直接贈與關係，即須舉反證以證其說，否則應負擔無法證明之危險。
六、經查被繼承人藍張梅妹於八十四年一月二十八日及同年八月二十九日，從其苗栗市信用合作社帳戶，將現金三、九三七、八九二元及一、０００、０００元轉帳存入其子即原告乙○○同一金融機構之帳戶，於同年九月十五日及九月二十五日，將現金五、八００、０００元及七二、０００元轉入其子即原告甲○○之帳戶，合計一０、八０九、八九二元，原告等於受領該筆資金後，原告乙○○將轉入之三、九三七、八九二元用於定期存款四、五００、０００元，到期後並續存；原告甲○○將轉入之五、八００、０００元用於定期存款，到期後並續存，並將其餘金額轉入原告二人支票存款帳戶支付他人，此亦有苗栗市信用合作社為公分社相關傳票、定存單及對帳單及交易明細表等影本附於原處分卷內可稽（原處分卷第九十四頁至第一百五十頁）。而系爭款項存入原告等之帳戶後，依原告等所提出之苗栗市信用合作社對帳單，僅有現金提領紀錄，而無其他資金去向流程之證據供核，另揆諸原告等聲請訊問之系爭建物工程之相關承作人即證人丁○○、戊○○、己○○、辛○○、壬○○、黃綱輝、江輝堃、彭炫晃於本院九十二年十一月十一日準備程序期日均到庭證稱，渠等皆係與原告乙○○接洽訂約，並受領乙○○所開立之支票或現金以支付工程款等情，已難認系爭房屋由被繼承人藍張梅妹出資興建，再參照原告所提出之苗栗縣政府建設局八十一年九月八日八一栗建管苗字第四二六號建物建造執照變更申請書及八十三年十月至八十五年五月間購置建材之支付憑證（如發票）所載（原處分卷第六十二頁至第六十七頁），其八十三年度部分資料，與本件八十四年度受贈轉入之現金，時間亦不相符，且所指六層樓建物之起造人及建材之買受人，分別為「藍張梅妹等六人」及「藍張梅妹等五人」，並非贈與人藍張梅妹單獨以自己之名義起造後，再將該建物各層樓贈與其配偶及其他子女；亦非自始即僅以其配偶及子女為起造人，自難證明藍張梅妹八十四年間將系爭款項轉帳至原告帳戶之原始目的，僅單純在使配偶及子女無償取得不動產。至原告等所援引財政部六十六年九月十五日台財稅第三六二八０號及六十五年六月五日台財稅第三三六七二號函釋，係指贈與人單純以未成年子女名義申請建築執照興建房屋而為贈與之情形，核與本件贈與人原亦為起造人，且列名之起造人均為有行為能力者有別，原告據為爭執，應屬誤解，原告等另援用之財政部八十九年六月五日台財稅第0000000000號函釋，亦係依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅，而非同法第五條第三款之視同贈與。
七、綜觀上情，本件系爭資金之移轉行為實屬被繼承人藍張梅妹將資金存入原告等在金融機構帳戶內，使原告等對該金融機構取得面額及流通性完全相同的金錢債權，核屬「直接贈與」之範疇。是以被繼承人以自己之財產共計一０、八０九、八九二元無償給予原告乙○○、甲○○，並經原告允受，直接匯入原告二人之帳戶，被告認係相當於遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與，並無不合。是原告主張此屬遺產及贈與稅法第五條第三款所謂「視同贈與」云云，揆諸前揭說明，自不可採。則被告原處分依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，就系爭贈與金額計課贈與稅，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告訴請撤銷復查決定及訴願決定，非有理由，應予駁回。又本件事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，於判決結果並無影響，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十 日
法院書記官 許 巧 慧