臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第五八五號
原 告 甲○○訴訟代理人 張良銘律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月七日台財訴字第○九二○○二○○四○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣被繼承人李金明於民國八十六年八月十七日死亡，被告機關於查核其遺產稅時，因繼承人主張被繼承人死亡前有巨額未償債務，而查得被繼承人於八十六年度貸款資金，並於八十六年一月十日轉入其子甲○○（即原告）之帳戶新臺幣（下同）一、五○○、○○○元及於八十六年五月十五日代為繳納培發營造股份有限公司（以下簡稱培發公司，負責人為甲○○）八十五年度營利事業所得稅款三四
三、七一○元，涉有無償給予他人贈與及免除他人承擔債務之贈與情事，乃併計當年度前次贈與金額二、九一三、六二六元，核定被繼承人李金明八十六年度贈與總額四、七五七、三三六元，贈與淨額三、七五七、三三六元，應納稅額一九
四、六五四元。原告不服，就查得贈與金額一、八四三、七一○元，申請復查及訴願，均未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）被繼承人李金明生前名下帳戶固於八十六年一月十日及五月十五日，分別轉出一百五十萬元及三十四萬三千七百一十元，存入原告帳戶及代培發公司繳納八十五年度營利事業所得稅款，然原告自名下帳戶及培發公司帳戶中，亦有資金回流至原告之父李金明名下帳戶，扣除已於另案扣除之金額（即被告作成九十年四月十八日中區國稅法字第○九○○○二二一三四號復查決定），尚有八十五年五月十五日現金存入之九十七萬一千六百六十九元及培發公司於八十四年六月二十一日及八十五年四月二十五日，分別提款一百八十六萬五千九百元及一百三十七萬九千三百元轉入李金明帳戶，此部分被告亦予以刪除，實難服人，況原告自八十六年八月十一日起，代原告之父李金明繳納貸款利息有八十六年九月十日新台幣二十二萬九千九百十七元、八十六年十月十六日新台幣二十二萬九千九百十七元、八十六年十一月十日新台幣二十二萬九千九百十七元、八十六年十二月十日新台幣二十二萬九千九百十七元、八十七年一月十五日新台幣二十二萬九千九百十七元、八十七年二月十日新台幣二十三萬一千一百六十七元、及八十七年三月十日新台幣二十三萬六千三百七十五元，合計一百六十一萬七千一百二十七元，此原係原告之父李金明所應繳納貸款利息，然此全由原告代為繳納，此有彰化市第一信用社九十二年十一月十八日彰一信合字第一五八六號函覆鈞院所附原告及原告之父李金明對帳單在卷可稽。該對帳單記載原告帳戶自八十六年八月起至八十九年三月止每月轉帳支付二十二萬九千九百十七元之利息，其備註欄八十六年八月十一日、八十六年十月十六日、八十七年一月十五日三筆載明「李金明」，自係指繳納李金明帳戶貸款利息，其餘各筆未載姓名，但註有「00000000000」此號碼係李金明帳戶號碼，此亦有李金明放款附對帳單上載帳號「000000000」可比對。被告機關對該事實視若未睹，將李金明八十六年贈與總額列為四百七十五萬七千三百三十六元，雖經原告申請復查，被告仍將復查駁回，後經訴願，亦遭駁回，原告迫於無奈，乃提起本件行政訴訟。
（二）被告九十三年二月十日補充答辯狀附明細表，載八十六年李金明贈與資金流出情形，載八十六年李金明款項流入甲○○帳戶之銀行存款為四十五萬元，而就復查時原告主張資金回流情形表八十六年小計為二八五萬五千二百四十八元，兩相比較原告之款項轉入李金明或供為李金明使用之金額大於李金明款項轉入原告帳戶多達二百四十萬五千二百四十八元，但該明細表載八十六年度當年度剩餘額二百四十萬五千二百四十八元與八十三年至八十五年李金明資金轉入原告帳戶金額大於原告資金轉入李金明帳戶或供為李金明使用者均為正數，顯然誤算應祈明察。
（三）李金明與原告係父子關係，培發公司又係家族企業，有關資金調度，因屬同財共居，全由李金明支配，李金明帳戶、原告帳戶、培發公司帳戶，均在李金明一人調度之下統籌運用，其間資金流轉情形頻繁可由被告提出之明細表見其一斑，顯見該等資金互轉，純屬理財行為，絕無贈與之意思。按八十八年修正前民法第四百零六條規定：贈與因當事人一方以自己之財產為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。贈與之成立必須受贈人允受而生效力，故贈與為雙方行為，被告以單純之轉帳行為即認係贈與關係於法已有未合，況八十六年八月十七日李金明死亡後，其遺產尚未分割，原來由銀行存款按月支付李金明貸款利息之約定並未變更，八十六年八月十七日以後原告仍依此約定支付李金明貸款利息一方面係履行約定，另方面為遺產管理行為，其法律上效果與李金明死亡以前應無不同，被告就李金明死亡前原告代繳利息之金額同意自課稅金額中扣除而對李金明死亡以後代繳之利息金額則不同意扣除，前後立場不一，於法並無依據。
（四）培發公司在彰化市台灣銀行彰化分行設有活期存款帳號第0000000000000號現經查得分別於八十四年六月二十一日匯款一百八十六萬五千九百元進入彰化市第五信用合作社活期儲蓄存款○三九○五─一─○號李金明帳戶，八十五年四月二十五日（或二十四日-本院按應為二十六日）亦有一百三十七萬九千三百元匯款同帳戶之紀錄，此情祈鈞長函台灣銀行彰化分行查明資金流向，並請求訊問培發公司會計劉慧蓮查明真相。綜上所述，被告所認確有違誤，為此狀祈鈞院鑒核，賜判如聲明事項，命被告另為適法之處分。
二、被告主張之理由：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條第一款所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條核課贈與稅。」為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）本件被告機關查核被繼承人李金明（八十六年八月十七日死亡）遺產稅時，因繼承人主張被繼承人死亡前未償債務五七、九五○、○○○元，於查核該貸款資金流程時，查得被繼承人於八十六年一月十日，自其彰化市第一信用合作社帳戶轉帳一、五○○、○○○元，存入原告同一金融機構帳戶；另於八十六年五月十五日，自其彰化市第五信用合作社帳戶提出三四三、七一○元，代為繳納培發公司八十五年度營利事業所得稅。被告機關以上開資金移轉分別涉有遺產及贈與稅法第四條之贈與及第五條第一款以贈與論情事，遂於九十一年五月二十三日以中區國稅二字第○九一○○三一九一五號函通知繼承人李王月香等人，就涉及以贈與論部分補行申報，經李王月香於九十一年五月三十日郵寄贈與稅申報書後，乃核定李金明八十六年度本次贈與金額一、八四三、七一○元。原告不服，主張被繼承人名下帳戶雖有上開資金移轉情事，然原告 (即受贈人)及培發公司名下帳戶，亦有資金回流，並提示其名下帳號及培發公司帳戶轉入被繼承人名下帳戶之明細表，請准予重新審查等情云云，惟查本件被繼承人生前名下帳戶於八十六年一月十日及五月十五日，分別轉出一、五○○、○○○元及三四三、七一○元，存入原告同一金融機構帳戶及代培發公司繳納八十五年度營利事業所得稅款情事，有該等資金流程之相關憑證附卷可稽，並為原告所不爭之事實。雖原告主張其與培發公司名下帳戶，亦有資金回流被繼承人名下帳戶情事，惟就原告名下帳戶轉回部分，依原告所列出自八十三年十一月十四日至八十六年五月二十一日間十三筆金額，除其中八十五年五月十五日之九七一、六六九元，因係以現金方式存入，又無原告相關提領之資料可稽，尚不足採外，其餘十二筆款項，經查實際已於被繼承人另案八十三至八十六年度贈與稅復查時，已准自該案贈與總額中扣除（被告機關九十年四月十八日中區國稅法字第○九○○○二二一三四號復查決定），自不得再於本案中重複扣除，是就此部分，原告之主張均非可採。次就培發公司名下帳戶轉回部分，原告所提示者，為培發公司於八十四年六月二十一日及八十五年四月二十六日，分別提款一、八六五、九○○元及一、三七九、三○○元，轉入被繼承人帳戶之二筆金額，然查該項事由，前於被告機關原查階段，原告即於九十年十二月十二日申請書已有主張，而經被告機關初查審酌被繼承人於八十四年及八十五年度代培發公司繳納之稅款二、三五三、五六六元（即八十四年七月十五日
一、二七一、六三○元，八月二十五日二二三、○九○元，九月十五日八五八、八四六元）及三、九九一、○五七元（即八十五年一月四日二、四三七、四九八元，五月十五日九七二、八九四元，十一月十五日五八○、六六五元），均高於原告所主張當年度轉回之金額，乃未准所請，經核亦無不合。況被告機關復查時，經函請培發公司提供被繼承人八十六年五月十五日代該公司繳納系爭稅款之帳證結果，培發公司並未將該筆款項列入股東往來或應付帳款中，且依總分類帳股東往來科目五月份部分，亦無任何交易事項記載，又就該涉及以贈與論之三四三、七一○元部分，繼承人李王月香，於補辦贈與稅申報書中亦未提出異議等情以觀。則被告機關原查以系爭二筆資金移轉，分別涉有遺產及贈與稅法第四條之贈與及第五條第一款以贈與論情事，揆諸首揭法令之規定，均無不合，是復查後仍予維持原核定。
（三）訴訟意旨略謂：原告除仍執前詞主張被繼承人名下帳戶雖有系爭資金移轉情事，然原告名下帳戶亦有資金回流外，於提起本件訴訟主張其於八十六年九月十日至八十七年三月十日間，另有代被繼承人繳納貸款利息一、六一七、一二七元，此原係被繼承人所應繳納借款利息云云。
（四）經查關於原告主張名下帳戶有資金回流部分，不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭執，所訴委不足採；次查原告主張於八十六年八月十一日、九月十日、十月十六日、十一月十日、十二月十日、八十七年一月十五日、二月十日、三月十日均係由其帳戶支付被繼承人應繳納貸款利息乙節，查原告八十六年八月十一日代繳二二九、九一七元，被告機關已於被繼承人另案八十三至八十六年度，贈與稅復查決定時，准自該案贈與總額中扣除（被告機關九十年四月十八日中區國稅法字第○九○○○二二一三四號復查決定），應不得再於本案中重複扣除；另被繼承人於八十六年八月十七日死亡，即無權利能力，其財產上之一切權利義務已由繼承人承受，原告訴稱八十六年九月十日至八十七年三月十日間被繼承人尚有應繳納借款利息，應無可採。基上論結，原復查及訴願決定，均無違誤，請准予判決如答辯聲明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第五條第一款所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條核課贈與稅。
」財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件被告機關於查核原告之父李金明（八十六年八月十七日死亡）遺產稅時，因繼承人等主張李金明死亡前有未償債務五七、九五○、○○○元，於查核該項貸款資金流程時，查得李金明於八十六年一月十日，自其所有彰化市第一信用合作社第○○三○二─一─○號帳戶轉帳一、五○○、○○○元，存入其子（即原告）同一金融機構帳戶；另於八十六年五月十五日，自其所有彰化市第五信用合作社第○三九○五─一─○號帳戶提領三四三、七一○元，代培發公司繳納八十五年度營利事業所得稅。被告機關以上開資金之移轉分別涉有遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與及同法第五條第一款以贈與論情事，乃以九十一年五月二十三日中區國稅二字第○九一○○三一九一五號函通知繼承人李王月香等人，就涉及以贈與論情事部分補行申報，經繼承人之一李王月香於九十一年五月三十日郵寄贈與稅申報書後，乃核定李金明八十六年度本次贈與金額為一、八四三、七一○元。原告不服，主張其父李金明名下帳戶雖有上開資金移轉情事，然原告（即受贈人）及培發公司名下帳戶，亦有資金回流之情事，並提示其名下帳號及培發公司帳戶轉入李金明名下帳戶之明細表供核，並請准予重新審查云云，申請復查。經被告機關復查決定略以，本件李金明生前名下帳戶於八十六年一月十日及五月十五日，分別轉出一、五○○、○○○元及三四三、七一○元，存入其子（即原告）同一金融機構帳戶及代培發公司繳納八十五年度營利事業所得稅款情事，有該等資金流程之相關憑證附卷可稽，並為原告所不爭之事實。雖原告主張其與培發公司名下帳戶，亦有資金回流其父李金明名下帳戶之情事，惟就原告名下帳戶轉回部分，依原告所列出自八十三年十一月十四日至八十六年五月二十一日間十三筆金額，除其中八十五年五月十五日之九七一、六六九元，因係以現金方式存入，又無原告相關提領之資料可稽，尚不足採信外，其餘十二筆款項，經查實際已於李金明另案八十三至八十六年度贈與稅復查時，已准自該案贈與總額中扣除（被告機關作成九十年四月十八日中區國稅法字第○九○○○二二一三四號復查決定），自不得再於本案中重複主張扣除。是就此部分，原告之主張，均非可採。
次就培發公司名下帳戶轉回部分，原告所提示者，為培發公司於八十四年六月二十一日及八十五年四月二十六日，分別提款一、八六五、九○○元及一、三七九、三○○元，轉入李金明帳戶之二筆金額，然查該項事由，前於被告機關初查階段，原告即於九十年十二月十二日申請書已有主張，而經被告機關初查審酌李金明於八十四及八十五年度代培發公司繳納之稅款，即分別有二、三五三、五六六元（即八十四年七月十五日一、二七一、六三○元，八月二十五日二二三、○九○元，九月十五日八五八、八四六元）及三、九九一、○五七元（即八十五年一月四日二、四三七、四九八元，五月十五日九七二、八九四元，十一月十五日五八○、六六五元），均高於原告所主張當年度轉回之金額，乃未准所請，經核亦無不合。況嗣經被告機關復查時，經函請培發公司提供李金明八十六年五月十五日代該公司繳納系爭稅款之帳證結果，培發公司並未將該筆款項列入股東往來或應付帳款中，且就該涉及以贈與論之三四三、七一○元部分，繼承人之一李王月香，於補辦贈與稅申報書中亦未提出異議等情以觀。則被告機關以系爭二筆資金移轉，分別涉有遺產及贈與稅法第四條之贈與及第五條第一款以贈與論等情事，乃予以核課贈與稅，均無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，訴願決定持與被告機關相同之論見，予以駁回。
三、經查：
（一）本件被繼承人李金明生前於八十六年一月十日自其所有彰化市第一信用合作社第○○三○二─一─○號帳戶轉帳一、五○○、○○○元，存入其子（即原告）同一金融機構帳戶；另於八十六年五月十五日自其所有彰化市第五信用合作社第○三九○五─一─○號帳戶提領三四三、七一○元，代培發公司繳納八十五年度營利事業所得稅之事實，有該等資金流程之相關憑證附原處分卷可稽（原處分卷第二十八至三十一頁），且為原告所不爭。
（二）按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前行政法院六十二年判字第一二七號著有判例。本件被繼承人李金明生前於八十六年一月十日自其所有前揭信用合作社帳戶轉帳一、五○○、○○○元，存入原告同一金融機構帳戶，由原告自由使用支配該存入之款項（財產），原告就該存入之款項未予轉帳回流李金明名下帳戶或提領交還李金明，且李金明於轉帳存入該款項之初並未收受原告對待給付或為何種對待給付之約定，亦非因原告借貸而轉帳存入該款；另原告主張八十五年五月十五日存入之九七一、六六九元乃以現金存入（原處分卷第四頁），又無原告相關提領之資料可稽，復無其他證據足以證明該款與系爭八十六年一月十日李金明存入之一、五○○、○○○元有何關聯，揆諸上開判例意旨，顯見李金明係以自己之財產無償給予原告，並經原告允受，核屬首揭遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與，應可認定。
（三）次按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」「繼承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。」分別為民法第一千一百四十七條、第一千一百四十八條前段、第一千一百五十一條、第一千一百五十三條第一項所明定。原告主張其自八十六年八月十一日起（原告於被繼承人李金明生前即八十六年八月十一日代繳之二二九、九一七元利息，被告機關已於被繼承人另案八十三至八十六年度贈與稅復查決定時，准自該案贈與總額中扣除-見原處分卷第二十至二十五頁被告機關九十年四月十八日中區國稅法字第○九○○○二二一三四號復查決定），代原告之父李金明繳納貸款利息有八十六年九月十日新台幣二十二萬九千九百十七元、八十六年十月十六日新台幣二十二萬九千九百十七元、八十六年十一月十日新台幣二十二萬九千九百十七元、八十六年十二月十日新台幣二十二萬九千九百十七元、八十七年一月十五日新台幣二十二萬九千九百十七元、八十七年二月十日新台幣二十三萬一千一百六十七元、及八十七年三月十日新台幣二十三萬六千三百七十五元，合計一百六十一萬七千一百二十七元等情，固有彰化市第一信用社九十二年十一月十八日彰一信合字第一五八六號函復本院所附原告及原告之父李金明對帳單可稽，惟被繼承人李金明於八十六年八月十七日死亡，即無權利能力，依據上開民法規定，被繼承人財產上之一切權利義務已由繼承人承受；其繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有；並對於繼承人之債務，負連帶責任。是原告主張被繼承人死亡後，其自八十六年九月十日至八十七年三月十日間繳納被繼承人生前借款利息，應自贈與金額中扣除乙節，並無可採。
（四）原告主張培發公司名下帳戶轉回部分，原告所提示者，為培發公司於八十四年六月二十一日及八十五年四月二十六日，分別提款一、八六五、九○○元及一、三七九、三○○元，轉入李金明帳戶之二筆金額（原處分卷第九至第十二頁及本院卷彰化市第五信用合作社九十二年十一月十一日（九二）彰五信合社字第二二八四號函），然查該項事由，前於被告機關初查階段，原告即於九十年十二月十二日申請書已有主張，而經被告機關初查審酌李金明於八十四及八十五年度代培發公司繳納之稅款，即分別有二、三五三、五六六元（即八十四年七月十五日一、二七一、六三○元，八月二十五日二二三、○九○元，九月十五日八五八、八四六元）及三、九九一、○五七元（即八十五年一月四日二、
四三七、四九八元，五月十五日九七二、八九四元，十一月十五日五八○、六六五元），均高於原告所主張當年度轉回之金額；而被告機關復查時，經函（原處分卷第八三頁）請培發公司提供被繼承人八十六年五月十五日代該公司繳納系爭稅款之帳證結果，依培發公司日記帳所載（原處分卷第八二頁），僅有上開繳稅紀錄，並未將該筆款項列入股東往來或應付帳款中，且依總分類帳股東往來科目五月份部分（原處分卷第八一頁），亦無任何交易事項記載，參以該涉及以贈與論之三四三、七一○元部分，繼承人李王月香於補辦贈與稅申報書中亦未提出異議等情。則被告機關原查以系爭八十六年五月十五日代培發公司繳納營利事業所得稅款三四三、七一○元，核屬首揭遺產及贈與稅法第五條第一款以贈與論之贈與，自無不合。原告請求函台灣銀行彰化分行查明培發公司上開二筆資金流向，並訊問培發公司會計劉慧蓮乙節，核無必要。
四、綜上所述，被告原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告所為主張核無可採，其訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十六 日
法院書記官 蔡 騰 德