臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第五八九號
原 告 甲○○○○○○訴訟代理人 丙○○
戊○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月五日台財訴字第○九二○○○四○七三號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告因未依法辦理營業項目變更登記，擅自於臺中市○○區○○里○○路○段○○○號地下室經營有女陪侍之視聽歌唱業，自八十七年九月十一日至八十八年二月十一日期間申報銷售額新臺幣（下同）一、三二六、六七八元，未按特種飲食業稅率報繳營業稅，案經臺中市警察局第五分局文昌派出所（以下簡稱文昌派出所）於八十八年二月十一日查獲，移由原處分機關臺中市稅捐稽徵處審理，核定補徵營業稅額二六八、四九一元，並按所漏稅額處三倍罰鍰八○五、四○○元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：訴願、復查決定及原處分均撤銷。
二、陳述：㈠本案系爭原處分違規營業期間核定為八十七年九月十一日至八十八年二月十一日
之間頗有爭議之處，因前營業稅主管稽徵機關為臺中市稅捐稽徵處，自九十一年十二月一日起已移由財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局管轄，故倘蒙判決撤銷重核時，應由被告另為適法之處分，合先敘明。
㈡按：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證
明其違法之事實之存在，其處罰即不能認為合法。」（前行政法院三十九判二、六十一判七○判例）；「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共同原則。」（前行政法院六十二判四○二判例）可參。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，參照前行政法院七十五年判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任」亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。是以，主張權利發生之一造即被告應負舉證責任至明。
㈢本件縱然原處分以文昌派出所分別於八十八年一月十九日、二月八日、二月十一
日臨檢紀錄查獲有女性陪侍並經現場人員（員工及客人）陳宗吉、王志福及黃瑞傑等簽名捺印，且羅正武及王富忠於文昌派出所之筆錄亦稱有女性陪侍公主之事實為真實。但違規經營期間是否可依營業稅稅籍檔資料所載，原告於八十七年九月十一日變更負責人為郭劉素琴與文昌派出所八十八年二月二十五日中分五行字第一二八一號函送郭劉素琴筆錄供述之營業期間八十七年九月十一日至八十八年二月十一日相符，即遽予認定自始即有女性陪侍？核定補徵營業稅二六八、四九一元並按所漏稅額處三倍之罰鍰八○五、四○○元是否毫無違誤？被告有待進一步查明客觀事證之必要。
㈣倘依營業稅稅籍資料所載（見證一）：營業項目僅提供伴唱視聽設備供人唱歌娛樂，並無女性陪侍。
㈤八十八年元月十九日文昌派出所對副理王富忠君偵訊筆錄第六問：「自何時開始
營業？」答：「開始營業時間，我不清楚，我才到職三個月。」（見證二）。八十八年二月八日文昌派出所對員工羅正武君偵訊筆錄第十三問：「你至該店工作都久？（應為多久？之誤）」答：「我至該店工作二個禮拜，所以對該店無法很詳細說明。」（見證三）。八十八年二月十一日文昌派出所臨檢紀錄，受檢人在場員工陳宗告雖捺有指印，但所蓋之統一發票專用章負責人為李漢明，與稅籍登記負責人郭劉素琴不符。（見證四）。八十八年二月十二日文昌派出所偵訊負責人郭劉素琴筆錄否認有女性陪侍之事實。（見證五）。以上彼等證人之證詞，均不足以具體證明自八十七年九月十一日獲准稅籍登記日起自始即有女性陪侍。蓋原處分機關核准稅籍登記前，必須派員實地勘查，平時八大行業（即特種行業）財稅警方聯合查稽小組及消防人員經常巡察，且自八十七年九月十一日起原告提供伴唱視聽設備供人唱歌娛樂至八十八年元月十九日前，文昌派出所每月至少臨檢一次，並未發現有女性陪侍違規經營之具體證據。
㈥次查推計課稅，要在稽徵機關無法調查課稅基礎的情形，始得為之。亦即只有在
事實的進一步查明乃是不可能或無期待可能的情形，推計課稅始為合法。故其部分推計不僅為法之所許，而且依個別案件的具體情況甚至必須部分推計，方屬允當（參見證六）。因此，財政部七十七年十月十二日台財稅第000000000號函釋：「一般飲食業未經許可擅自非法經營女性陪侍之營業，應就其逃漏營業額按營業稅法第十二條規定稅率補徵營業稅，並按同法第五十一條規定處罰。
說明二、一般飲食業如經查獲有女性陪侍之非法營業情事，應按經查獲其非法營業之資料或證物計算銷售額，依主旨規定補稅處罰。其查獲有女性陪侍當日之營業額資料，依營業稅法第二十二條但書及第四十條第二項規定，查定一個月逃漏銷售額（新開業一個月以內者，按其實際營業天數），並依主旨規定辦理。」，似以在事後無法進一步查明查獲日之前是否亦有女性陪侍之客觀具體證據時？允以一個月為限推計課稅之權宜法源（見證七）。
㈦職是之故，原告八十七年九月十一日變更負責人為郭劉素琴時經原處分機關派員
實地調查核准登記稅籍資料營業項目為一般飲食業，提供伴唱視聽設備供人歌唱娛樂，（無女性陪侍）。雖據文昌派出所在八十八年元月十九日至二月十一日一個月之內三次臨檢及偵訊筆錄部分員工說有女性陪侍，但無法證明自始即有女性陪侍違規經營之確實證據，稽徵機關事後亦無法進一步查明客觀具體事證的情形下，請判決撤銷訴願、復查決定及原處分，飭被告依上開部函解釋以查獲日營業額資料一個月為限查定逃漏銷售額補稅處罰。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴。
二、陳述：㈠補徵營業稅部分：
⒈按「特種飲食業之營業稅稅率如左：…二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、
酒吧等之營業稅稅率為百分之二十五。」「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更……均應於事實發生之日起十五日填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記……四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第十二條、第三十條第一項及第四十三條第一項第三款、第四款所明定。
⒉原告未依法辦理變更營業登記，自八十七年九月十一日至八十八年二月十一日止
，經營有女陪侍之視聽歌唱業，前述期間申報銷售額一、三二六、六七八元，未按特種飲食業稅率報繳營業稅，案經文昌派出所於八十八年一月十九日、八十八年二月八日及八十八年二月十一日查獲，有文昌派出所臨檢紀錄、員工王富忠及羅正武等二人筆錄為據，移由原處分機關審理結果，核定補徵營業稅額二六八、四九一元。原告不服，復查主張其並無未依法辦理營業項目變更登記，經營有女性陪侍之行為云云。案經原處分機關復查決定略以，查原告之副理王富忠八十八年元月十九日於臺中市警察局第五分局文昌派出所製作之偵訊（調查）筆錄，第二問：「你所經營之營業場所商號名稱為何？負責人為何？」答：「商號名稱為來歌頌KTV，負責人是郭劉素琴。」第三問：「該店營業地址為何？營業項目有哪些？」答：「營業地址為臺中市○○區○○路三段五十七號，營業項目有提供客人唱歌消費、客人喝酒，有公主陪侍。」、員工羅正武八十八年二月八日於同所筆錄第五問：「貴商號經營KTV有女服務生是否為坐檯之有女陪侍者？」答：
「有。每五十分鐘坐檯費新台幣壹千元整，全部檯費歸小姐所有。」及八十八年二月十一日臺中市警察局第五分局文昌派出所檢查紀錄，檢查情形一、警方於右列時、地實施臨檢，經營KTV包廂歌唱，有女侍陪唱，未查獲色情事項。經在場人陳宗吉簽名捺印並加蓋原告之統一發票專用章在案，原告之負責人雖未承諾有經營有女陪侍營業項目，惟上開筆錄已足堪認定原告經營有女陪侍之視聽歌唱業。次查前開原告之員工王富忠及羅正武等二人筆錄，供述之營業期間分別為八十三年一月二十七日至八十八年一月十九日及八十七年六月十五日至八十八年二月八日，惟查營業稅稅籍檔資料原告於八十七年九月十一日方變更負責人為郭劉素琴，與臺中市警察局第五分局文昌派出所八十八年二月二十五日中分五行字第一二八一號函送郭劉素琴君之筆錄，供述之營業期間八十七年九月十一日至八十八年二月十一日相符，乃據以認定為本案應追繳營業稅之期間，並依原告自行申報八十七年九月至八十八年二月之銷售額，核算原告八十七年九月十一日至八十八年二月十一日銷售額為一、三二六、六七八元。並按特種飲食業稅率追繳營業稅
二六八、四九一元（1,326,678×25﹪減已報繳營業稅63,179），原告之主張，並無可採，復查決定予以駁回。
⒊原告訴願時，主張其文昌派出所向原告之員工王富忠及羅正武等二人製作不實筆
錄，羅正武只到職二星期，竟指證原告經營ＫＴＶ商號有女性陪侍，每五十分鐘坐檯費新臺幣壹千元整，全部檯費歸小姐所有，及自八十七年六月十五日開始營業迄今；王富忠到職三個月，復查決定自認王富忠供述營業其間八十三年一月二十七日至八十八年一月十九日。又員工陳宗吉雖簽名捺印，但加蓋之統一發票專用章負責人為李漢明，並非原告，警方臨檢所指女侍陪唱者亦為客人所帶之女消費者，實際上並無經營有女性陪侍之營業行為。警方臨檢時，為何不當場向消費者及女性陪侍公主查證製作筆錄，原告於警局筆錄否認有女性陪侍之營業行為，為何原處分機關不再複勘，僅憑王富忠及羅正武之筆錄，即予補稅，何能令原告甘服；並主張依財政部七十七年十月十二日台財稅第000000000號函釋以一個月為限補稅裁罰云云。訴經財政部訴願決定以，查本件原處分機關以原告為文昌派出所分別於八十八年一月十九日、八十八年二月八日及八十八年二月十一日查獲，且臨檢紀錄已記錄有女陪侍並經現場人員（員工及客人）陳宗吉、王志福及黃瑞傑君等簽名捺印。且羅正武及王富忠於臺中市警察局第五分局文昌派出所所作筆錄亦稱有女性陪侍公主；又原處分機關依營業稅稅籍檔資料，原告於八十七年九月十一日變更負責人為郭劉素琴，與文昌派出所八十八年二月二十五日中分五行字第一二八一號函送郭劉素琴之筆錄，供述之營業期間八十七年九月十一日至八十八年二月十一日相符，乃據以認定為本案應追繳營業稅之期間，依前揭規定追繳營業稅，並無不合，原告主張應無足採，訴願決定予以駁回。
⒋訴訟意旨略謂：本件縱經原處分以文昌派出所分別於八十八年一月十九日、八十
八年二月八日及八十八年二月十一日查獲臨檢紀錄有女陪侍並經現場人員（員工及客人）陳宗吉、王志福及黃瑞傑等簽名捺印。且羅正武及王富忠於警局所作筆錄亦稱有女性陪侍公主之事實為真實；但違規期間是否可依營業稅稅籍檔資料，原告於八十七年九月十一日變更負責人為郭劉素琴，與文昌派出所八十八年二月二十五日中分五行字第一二八一號函送郭劉素琴之筆錄供述之營業期間八十七年九月十一日至八十八年二月十一日相符，即遽予認定自始即有女性陪侍？核定補徵營業稅額二六八、四九一元是否毫無違誤？云云。
⒌查原告既坦承有女性陪侍之事實為真實，其原處分機關依營業稅稅籍檔資料，原
告於八十七年九月十一日變更負責人為郭劉素琴，與文昌派出所八十八年二月二十五日中分五行字第一二八一號函送郭劉素琴之筆錄，供述之營業期間八十七年九月十一日至八十八年二月十一日及營業地址皆相符，堪可佐證原告於獲案筆錄中之供述為真實，乃據以核認本案應追繳營業稅之期間，依首揭規定追繳營業稅，並無不合，原告主張應無足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍
罰鍰，並得停止其營業一、……三、短報或漏報銷售額者。……七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第五十一條第七款所明定。
⒉訴訟意旨略謂：同本稅部分。
⒊原告因未依法辦理營業項目變更登記，擅行在臺中市○○區○○里○○路○段○
○○號地下室經營有女陪侍之視聽歌唱業，前述期間申報銷售額一、三二六、六七八元，未按特種飲食業稅率報繳營業稅，違章事實明確，業如前述，原處分機關核定補徵營業稅額二六八、四九一元，並按所漏稅額處三倍罰鍰八○五、四○○元，並無違誤，原告仍執前詞爭執，訴訟主張，應無足採。
㈢基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明。
理 由
一、按「特種飲食業之營業稅稅率如左：…二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為百分之二十五。」、「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更……均應於事實發生之日起十五日填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記……四、短報、漏報銷售額者。」又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業一、……三、短報或漏報銷售額者。……七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時營業稅法第十二條、第三十條第一項及第四十三條第一項第三款、第四款、第五十一條第七款所明定。
二、本件原告未依法辦理營業項目變更登記，擅自於臺中市○○區○○里○○路○段○○○號地下室經營有女陪侍之視聽歌唱業，自八十七年九月十一日至八十八年二月十一日期間申報銷售額一、三二六、六七八元，未按特種飲食業稅率報繳營業稅，案經文昌派出所於八十八年二月十一日查獲，移由原處分機關臺中市稅捐稽徵處審理，核定補徵營業稅額二六八、四九一元，並按所漏稅額處三倍罰鍰八○五、四○○元等情，業經文昌派出所分別於八十八年一月十九日、八十八年二月八日及八十八年二月十一日查獲，且臨檢紀錄已記錄有女陪侍並經現場人員（員工及客人）陳宗吉、王志福及黃瑞傑君等簽名捺印，有文昌派出所臨檢紀錄、員工王富忠及羅正武等二人筆錄、臺中市稅捐稽徵處處分書等附原處分卷可稽，自堪信為真實。
三、原告雖主張本件縱經原處分以文昌派出所分別於八十八年一月十九日、八十八年二月八日及八十八年二月十一日查獲臨檢紀錄有女陪侍並經現場人員（員工及客人）陳宗吉、王志福及黃瑞傑等簽名捺印。且羅正武及王富忠於警局所作筆錄亦稱有女性陪侍公主之事實為真實；以上證人之證詞，均不足以具體證明自八十七年九月十一日獲准稅籍登記日起自始即有女性陪侍。蓋原處分機關核准稅籍登記前，必須派員實地勘查，平時八大行業（即特種行業）財稅警方聯合查稽小組及消防人員經常巡察，且自八十七年九月十一日起原告提供伴唱視聽設備供人唱歌娛樂至八十八年元月十九日前，文昌派出所每月至少臨檢一次，並未發現有女性陪侍違規經營之具體證據。而違規期間是否可依營業稅稅籍檔資料，原告於八十七年九月十一日變更負責人為郭劉素琴，與文昌派出所八十八年二月二十五日中分五行字第一二八一號函送郭劉素琴之筆錄供述之營業期間八十七年九月十一日至八十八年二月十一日相符，即遽予認定自始即有女性陪侍？且查推計課稅，要在稽徵機關無法調查課稅基礎的情形，始得為之。亦即只有在事實的進一步查明乃是不可能或無期待可能的情形，推計課稅始為合法。故其部分推計不僅為法之所許，而且依個別案件的具體情況甚至必須部分推計，方屬允當。因此，財政部七十七年十月十二日台財稅第000000000號函釋：「一般飲食業未經許可擅自非法經營女性陪侍之營業，應就其逃漏營業額按營業稅法第十二條規定稅率補徵營業稅，並按同法第五十一條規定處罰。說明二、一般飲食業如經查獲有女性陪侍之非法營業情事，應按經查獲其非法營業之資料或證物計算銷售額，依主旨規定補稅處罰。其查獲有女性陪侍當日之營業額資料，依營業稅法第二十二條但書及第四十條第二項規定，查定一個月逃漏銷售額（新開業一個月以內者，按其實際營業天數），並依主旨規定辦理。」，似以在事後無法進一步查明查獲日之前是否亦有女性陪侍之客觀具體證據時？允以一個月為限推計課稅之權宜法源云云。
四、惟查原告經營有女性陪侍之視聽歌唱業，且經文昌派出所於八十八年一月十九日、八十八年二月八日及八十八年二月十一日查獲，有文昌派出所臨檢紀錄、員工王富忠及羅正武等二人筆錄附卷可稽，其營業期間亦經羅正武於警局筆錄證稱自八十七年六月十五日至八十八年二月八日（至復查報告表中載明王富忠供述營業期間八十三年一月二十七日至八十八年一月十九日部分，見原處分卷第四八頁，並未據原處分機關提出該部分之筆錄附卷），則以短短不到一個月期間內三次臨檢皆查獲有女性陪侍之情形，足見羅正武所稱營業期間皆為有女性陪侍，應堪認定，原處分機關臺中市稅捐稽徵處以營業稅稅籍檔資料於該營業八十七年九月十一日方變更負責人為原告郭劉素琴，故認原告自八十七年九月十一日至八十八年二月十一日經營有女性陪侍之視聽歌唱業，即非無據。原告徒以八十八年一月十九日之前並未被查獲，即無該項經營，尚非可採。原告員工羅正武到職雖在八十七年九月十一日之後，但以其在該址工作已一段期間，其對該營業以往一段期間之營業型態之了解，所作之證述，並非不可採，原告以其到職在後，所證不足信云云，亦非可採。原告又主張依財政部七十七年十月十二日台財稅第000000000號函釋祗能查定一個月逃漏銷售額云云，惟查該釋函係謂「一般飲食業未經許可擅自非法經營女性陪侍之營業，應就其逃漏營業額按營業稅法第十二條規定稅率補徵營業稅，並按同法第五十一條規定處罰。說明二、一般飲食業如經查獲有女性陪侍之非法營業情事，應按經查獲其非法營業之資料或證物計算銷售額，依主旨規定補稅處罰。其查獲有女性陪侍當日之營業額資料，依營業稅法第二十二條但書及第四十條第二項規定，查定一個月逃漏銷售額（新開業一個月以內者，按其實際營業天數），並依主旨規定辦理。」依該函釋前段「說明二、一般飲食業如經查獲有女性陪侍之非法營業情事，應按經查獲其非法營業之資料或證物計算銷售額，依主旨規定補稅處罰。」顯係謂「應按經查獲其非法營業之資料或證物計算銷售額，依主旨規定補稅處罰。」即按實際查獲之「資料或證物」計算銷售額，此項計算，並非推計課稅，如僅查獲「『當日之營業額資料』，依營業稅法第二十二條但書及第四十條第二項規定，『查定一個月逃漏銷售額（新開業一個月以內者，按其實際營業天數）』，並依主旨規定辦理。」亦即按所查獲證據為較長期或僅一日之情形，分別係直接依所查獲之證據計算銷售額，或查定一個月逃漏銷售額（新開業一個月以內者，按其實際營業天數），否則豈有查獲逾一個月以上之證據，卻仍須僅查定一個月之理？本件查獲之「資料或證物」其營業期間既多於一個月，非僅一日之情形，自非如原告所主張，僅得查定一個月。原告對該函釋，似有誤解。原告之主張俱非可採。
五、從而，原處分以原告未依法辦理營業項目變更登記，擅自經營有女陪侍之視聽歌唱業，自八十七年九月十一日至八十八年二月十一日期間申報銷售額一、三二六、六七八元，未按特種飲食業稅率報繳營業稅，依首揭規定核定補徵營業稅額二
六八、四九一元，並按所漏稅額處三倍罰鍰八○五、四○○元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九 十 二 年 八 月 二 十 二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九 十 二 年 八 月 二 十 二 日
法院書記官 朱 敏 諄