臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第五八號
原 告 甲○○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十二日台財訴字第○九一○○二四二三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十五十一月二十八日、十一月三十日及八十六年二月十九日，分別自其臺中市第一信用合作社、臺中市第五信用合作社營業部及中國農民銀行臺中分行（下稱中市第一信合社、中市第五信合社、中國農銀臺中分行）帳戶內提領現金新台幣（下同）一百五十萬元，一百六十萬元，六百三十萬元（此三筆均為八十五年十一月二十八日提領），六百八十萬元及四百萬元，匯入其子陳一雄彰化商業銀行南臺中分行（下稱彰化商銀南臺中分行）存款帳戶中，已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法之規定辦理贈與稅申報，案經被告查獲，乃核定原告八十五年度贈與總額為一千六百二十萬元，應納稅額
三、二○三、○○○元；八十六年度贈與總額為四百萬元，應納稅額二一三、○○○元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額處一倍之罰鍰八十五年度三、二○三、○○○元及八十六年度二一三、○○○元（均計至百元止）；原告不服，爰就贈與總額及罰鍰部分，依法申請復查及訴願，均未獲變更，乃提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件原告配偶陳耀江與陳一雄間土地買賣（標的物為坐落臺中市○○區○○段第
四六四、四六五、四六九、四七○、四七一地號土地），因買賣標的物涉及與前手賣主統九有機肥料化學股份有限公司（下稱統九公司）負責人鄭國津之繼承人鄭耀宗之民刑事爭訟，若將標的物移轉，除在民刑事判決未確定前恐生脫產嫌疑，若敗訴時亦將使陳一雄涉民刑事責任，利益權衡下，雙方乃協議暫緩所有權移轉等程序，俟前開民刑事判決後再為辦理，另陳一雄因購買系爭土地遭出賣人鄭耀宗無理提起民刑事訴訟，並委由訴外人孫光紘向陳施壓（可參台灣高等法院八十八年度上訴字第三○一二號判決），致陳一雄未能進行土地所有權移轉，況陳一雄為大榮貨運公司董事長，身繫公司聲譽，更不可能於民刑事案件進行同時，擅將系爭土地進行所有權移轉。
二、本件系爭土地既已暫緩辦理所有權移轉，當無先行繳納土地增值稅之理，然因土地增值稅現制下，並無暫緩所有權移轉而可延緩稅單之規定，遂使用撤銷土地增值稅申請書為申報，且已在理由欄書明因「（與前手）付款糾紛」，原意即以「撤銷稅單，俟相關民刑案件明朗後，再重立新約，以憑理辦理過戶程序」，雖定稿公文書上記載稍有簡略，惟尚未抵觸申請時所欲表達之原意。且公文書（公契）從簡記載；而私契約詳細記載本為辦理土地所有權移轉時之一般情形，若涉爭執，均以私契約為辨明權利義務之準據，亦為眾知，然被告全未採買賣雙方所提之協議書，而僅以該土地已撤銷現值申報，則申報之買賣關係已不存在為由，對該買賣交付價金之七筆價款，認係屬贈與，顯與實情不符。
三、自民法第四百零六條與遺產及贈與稅法第四條第二項之規定可知，贈與稅課稅之前提要件為贈與人有贈與財產之動機，而受贈人亦有允受之事實。本件系爭土地之買賣關係明確存在已如前述。又贈與動機之發生往往為有資力者欲將財產透過贈與移轉至無資力者或進行生前分產用以均分子女，本件賣方陳一雄在買賣契約於八十五年九月簽訂時，其財產項目中僅上市股票大榮貨運公司股票價值約五億元，以此財力於客觀上並無受贈財產之必要，而原告與配偶若欲選擇子女進行贈與，亦不會選擇陳一雄。是原告並無贈與陳一雄之動機，可證本件確為土地買賣無疑。
四、按「核課權」之行使，就已掌握證據推判事實據以課稅之過程中，仍應以「常理」為推判課稅之原則，揆諸陳一雄自購買系爭土地、轉售原告配偶陳耀江、涉訟、暫緩所有權移轉均有合理軌跡可循，被告僅就其間為撤銷土地增值稅申報定稿申請書中「撤銷買賣契約」一語，竟而認定七筆匯款為無買賣法律原因，而直接認定為贈與，已嚴重違反「實質課稅原則」，蓋租稅法各項規定之目的，在掌握人民之納稅義務，其所重視者為足以表彰納稅義務之經濟事實，而非其外觀之法律形式，今被告無視本件系爭土地之暫緩過戶之原因、系爭土地增值稅申報書理由欄之特別註明文字、及原告與配偶客觀上無贈與之條件與動機，其認事用法顯有不當。又原告因前開申報書定稿欄位無法完全載明申請時所欲表達之原意，被告除可再參酌雙方於八十五年十二月十六日所簽立之協議書，以研判真實情況外，亦可向參與買賣合約之代書及參與系爭土地買賣交易糾紛之律師求證，然被告未深究於此，顯然於事證之蒐集不夠完整，已違反行政程序法第三十六條及第四十三條之規定。
五、另按資金之交付，就法律內涵而言，可能係買賣、租賃、借貸、寄託、贈與等，不一而足，未必為可遽予認定為「贈與」關係。縱被告認本件之暫緩過戶行為而無買賣關係存在，惟系爭土地交易金額龐大，而在決定緩辦所有權移轉當時，陳一雄已早對前手完成價金給付，依常理斷，其資金之積壓壓力鉅大，原告及配偶身為陳之父母，不可能僅因暫緩過戶協議，就拒再支付其原已預定支付之款項（更何況直至當時原告已付價金也未達總價款之三分之一），而故意使陳一雄面臨資金周轉不靈之窘境，此乃原告仍續予支付部分價款之緣由，是本件原告實無將系爭資金贈與陳一雄。
六、至被告質疑同案涉訟之同段四七一地號土地，已實際於八十五年十一月自陳一雄名下移轉於訴外人江興段壓工業股份有限公司（下稱江興段壓公司）乙節，因該案買賣土地對象為第三人江興段壓公司，根本無從要求暫緩過戶，如不履約必遭違約處罰或因而再涉訟，陳一雄已無選擇之餘地，併予陳明。
貳、被告答辯意旨略以：
一、關於贈與稅部分：
（一）被告八十八年個案調查原告綜合所得稅案時，查得原告與其配偶陳耀江（另案核課）將出售大榮汽車貨運公司股票所得，分別於八十五年九月至八十六年二月間，陸續匯入其子陳一雄於彰化商銀南臺中分行存款帳戶各七千五百七十萬元及六千九百八十萬元，合計一億四千五百五十萬元，嗣經陳一雄到案說明略以：其於七十九年間向統九公司購買坐落臺中市○○區○○段（即前下七張犁段）四七○、四六五、四六四、四六九、四七四及四七一地號等數筆土地，因故於八十四年間始經法院判決移轉登記於陳一雄名下，嗣於八十五年九月五日與原告之配偶簽訂不動產買賣契約，將上揭土地中四七○、四六五、四六四、四六九及四七一地號等五筆，出售與原告之配偶陳耀江，約定買賣總價為三一
四、五九二、○○○元，且約定於該契約成立同時，由原告之配偶先給付定金一億零六百二十萬元，原告與其配偶並於八十五年九月十七日至九月十九日間匯予陳一雄上款，後因陳一雄向統九公司購入前揭土地，遭統九公司新任負責人鄭耀宗以其與案外人共同偽造文書盜賣提起刑事訴訟，乃於八十五年十二月十六日與原告之配偶協議解除買賣契約，俟訴訟三審定讞結果再行完成合約或退還定金，合先敘明。
（二）本件原告與其配偶於八十五年九月至八十六年二月間匯予陳一雄之款項中，除於八十五年九月十七日至九月十九日間匯款之一○六、二○○、○○○元，係屬前述原告與陳一雄間買賣契約之定金外，餘於八十五年十一月二十八日至八十六年二月十九日間所匯之三千九百三十萬元，既均係於八十五年十一月二十二日以有付款糾紛為由解除買賣契約（詳原告之配偶與陳一雄向臺中市稅捐稽徵處黎明分處申請撤銷土地增值稅增值稅時所檢附之協議書–尚非陳一雄所稱之八十五年十二月十六日）後所為，即不具有對價關係，是被告初查就其中屬原告於八十五年十一月二十八日、十一月三十日及八十六年二月十九日，自其帳戶內所提領現金一百五十萬元、一百六十萬元、六百三十萬元、六百八十萬元及四百萬元，匯入其子陳一雄帳戶之二千零二十萬元部分（分別為八十五年度一千六百二十萬元，八十六年度四百萬元），核認係屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，核定原告八十五年度及八十六年度贈與總額各為一千六百二十萬元、四百萬元，並無不合。至陳一雄於被告初查時（八十九年五月十日）到局說明後，再提示其嗣後於八十九年六月二十日，另就前揭土地中四六四及四六五地號二筆土地及其地上建物，與原告之配偶訂立不動產買賣契約，並主張系爭款項係該買賣契約之部分價款，然以該買賣契約係於被告查獲後始訂立，並綜合交易當事人關係、訂約方式及約定價金等情形，認顯係為免贈與稅課徵之事後所為，尚難採認。
（三）次按陳一雄既因故與原告之配偶解除八十五年九月五日所訂之買賣契約，依民法第二百五十九條及二百四十九條之規定，陳一雄原即應將所受領之定金一億零六百二十萬元返還或加倍返還，否則尚涉有遺產及贈與稅法第五條第一款所規定在請求權時效內無償免除債務之以贈與論情事，惟被告初查即係斟酌陳一雄於八十九年五月十日之陳述「．．．因與前手地主之法院訴訟尚在最高法院三審中，尚無結論，所以依協議俟該訴訟有結論後，再行完成合約或退還定金．．．」等情，因此，雖陳一雄與原告之配偶既確已於八十五年十一月二十二日解除契約，並未另即就尚未返還定金部分，逕予核課贈與稅，足見已對有利於原告之事項一併斟酌，況原告之配偶與陳一雄間，既已先於八十五年十一月二十二日解除契約，原告其後仍於八十五年十一月二十八日、十一月三十日及八十六年二月十九日，分別匯款予陳一雄君系爭之一千六百二十萬元及四百萬元，反而有違一般之論理及經驗法則。再者既因陳一雄向前手統九公司購買前揭五筆土地仍涉訟中，自認依法不能移轉予原告之配偶而解除契約，何以又就涉訟中之土地另訂買賣契約？且所約定買賣價金一億四千萬元亦與匯入陳一雄君帳戶之一億四千五百五十萬元不符；又前揭同係涉訟中之四七一地號土地，實際已於八十五年十一月二十九日自陳一雄名下移轉登記予訴外人江興段壓公司，亦與原告所稱不能將涉訟中土地移轉原告之配偶等情不合，顯見原告說詞前後矛盾，實無足採。
二、關於罰鍰部分：本件原告於八十五年十一月二十八日、十一月三十日及八十六年二月十九日，分別自其中市第一信合社、中市第五信合社及中國農銀臺中分行帳戶內提領現金一百五十萬元，一百六十萬元，六百三十萬元，六百八十萬元及四百萬元匯入其子陳一雄彰化商銀南臺中分行存款帳戶中，因屬無償給予之贈與行為，且已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依規定辦理贈與稅申報，有違章事證可稽，被告乃按核定應納稅額裁處一倍之罰鍰，分別為八十五年度三、二○三、○○○元及八十六年度二一三、○○○元，應無違誤。
理 由
一、本件原告起訴後，被告代表人業已變更，被告新代表人乙○○聲明承受本件訴訟，核無不合，應予准許。又原告未於言詞辯論期日到場，又無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而判決，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」，分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第二項、第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。次按「主旨：納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」，亦經財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋在案。
三、本件被告以原告於八十五十一月二十八日、十一月三十日及八十六年二月十九日分別自中市第一信合社、中市第五信合社、中國農銀臺中分行帳戶內提領現金一百五十萬元，一百六十萬元，六百三十萬元（此三筆均於八十五年十一月二十八日所匯），六百八十萬元及四百萬元，匯入其子陳一雄彰化商銀南臺中分行存款帳戶中，已超過各該年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，乃核定原告八十五年度贈與總額為一千六百二十萬元，應納稅額三、二○三、○○○元；八十六年度贈與總額為四百萬元，應納稅額二一三、○○○元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額處一倍之罰鍰八十五年度三、二○三、○○○元及八十六年度二一三、○○○元，原告不服，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：原告配偶陳耀江與陳一雄間系爭土地買賣，因買賣標的物涉及與前手賣主統九負責人鄭國津之繼承人鄭耀宗之民刑事爭訟，因在民刑事判決未確定前如移轉此標的所有權，恐生脫產嫌疑，若敗訴時亦將使陳一雄涉民刑事責任，乃協議暫緩所有權移轉等程序，俟前開民刑事判決後再為辦理。又贈與動機之發生往往為有資力者欲將財產透過贈與移轉至無資力者或進行生前分產用以均分子女，陳一雄之財產項目中僅上市股票大榮貨運公司股票價值約五億元，以此財力於客觀上並無受贈財產之必要，而原告與配偶若欲選擇子女進行贈與，亦不會僅選擇陳一雄，是原告並無贈與陳一雄之動機。再系爭土地交易金額龐大，在決定緩辦所有權移轉當時，陳一雄已早對前手完成價金給付，原告及配偶身為父母，為避免陳一雄資金周轉不靈，乃續予支付部份價款。至系爭同段四七一地號土地，因買賣土地對象為第三人江興段壓公司，無從要求暫緩過戶，如不履約必遭違約處罰或因而再涉訟，陳一雄無選擇之餘地，乃於八十五年十一月自陳一雄名下移轉於該公司。
五、經查，本件被告於八十八年度查核甲○○○綜合所得稅個案調查時，原告於八十五年十一月二十八日自中市第一信合社及中市第五信合社各提領現金一百五十萬元，一百六十萬元，六百三十萬元，又於同年十二月三十日及八十六年二月二月十九日自中國農銀臺中分行領現金六百八十萬元及四百萬元，匯入其子陳一雄彰化商銀南臺中分行存款帳戶中，各有上開銀行之取款條、電腦匯款申請書、跨行入戶電匯解款通知代轉帳支出傳票、客戶交易明細查詢表等附原處分卷可稽，原告對此節情亦不爭執，堪信為真實。
六、次查，陳一雄於七十九年間向統九公司購買坐落台中市○○區○○段四六四、四
六五、四六九、四七○、四七一及四七四地號等六筆土地，因故於八十四年間始經法院判決確定並移轉登記於陳一雄名下，嗣於八十五年九月五日與原告簽訂不動產買賣契約，將上揭土地中之四六四、四六五、四六九、四七○及四七一地號等五筆出售與原告，約定買賣總價為三一四、五九二、○○○元，且約定於該契約成立同時，由原告先給付定金一○六、二○○、○○○元，原告與其配偶並於八十五年九月十七日至九月十九日間匯款一○六、二○○、○○○元予陳一雄，後因陳一雄向統九公司購入前揭土地，遭統九公司新任負責人鄭耀宗以其與案外人共同偽造文書盜賣提起刑事訴訟，乃於八十五年十一月二十二日與原告協議解除買賣契約，此有不動產買賣契約、協議書及陳一雄談話筆錄等件附原處分卷可參。
七、原告雖稱其其配偶與陳一雄間系爭土地買賣，因買賣標的物涉及與前手賣主之民刑事爭訟，恐生脫產嫌疑，乃協議暫緩所有權移轉等程序等云，惟此買賣標的六筆土地其中之同段四七一地號土地，業於八十五年十一月二十九日自陳一雄名下移轉登記予訴外人江興段壓公司，有土地移轉檔案資料附原處分卷可佐，原告對此節亦不爭執，此與原告上開說詞前後矛盾，自難採信。又原告與其配偶除於八十五年九月十七日至十九日間匯款予陳一雄一○六、二○○、○○○元，作為原告向陳一雄購買前揭五筆土地之定金外，又於八十五年十一月二十八日至八十六年二月十九日間匯入三九、三○○、○○○元（包含本件原告本身上開五筆匯入陳一雄之帳戶款項共二○、二○○、○○○元），按原告之配偶與陳一雄於八十五年九月五日所訂立之不動產買賣契約，既已於八十五年十一月二十二日協議解除契約，又買受人為原告配偶陳耀江，並非原告，再原告與其配偶於八十五年十一月二十八日至八十六年二月十九日間所匯給陳一雄之三九、三○○、○○○元，既均係於八十五年十一月二十二日解除買賣契約後所為，即不具有對價關係，又如此買賣契約因涉及第三人糾紛而雙方約定暫緩所有權之移轉，仍保留買賣關係，因買賣標的土地產權之得否移轉及時日均不確定，原告仍匯款予賣方，亦違事理。至陳一雄於談話記錄中稱上開買賣契約解除日為八十五年十二月十六日，惟不僅與卷附協議書所記載日期不符，且縱使該日為買賣契約解約日屬實，然原告於該日之前數日即同年十一月二十八日以三筆款項共九百四十萬元匯予陳一雄，又於解約日後同年十二月三十日及八十六年二月二月十九日再各匯款六百八十萬元及四百萬元予陳一雄，原告在解約前十餘日所匯之款項，不僅未要求賣方陳一雄返還，且又再於解約日後陸續對其匯款，以此亦難認為原告所匯予陳一雄本件系爭款項為上開土地之買賣價款。
八、復被告以原告配偶陳耀江與其子陳一雄所簽立之上開土地買賣契約，彼等間並無買賣關係，陳耀江於八十五年間所匯予陳一雄之款項，認為贈與而對其核課贈與稅及裁處罰鍰，經陳耀江不服，提起行政救濟，亦經本院判決陳耀江敗訴確定在案，有本院九十二年度訴字第五十七號判決書附可參，併予敘明。
九、末查，贈與人贈與之動機，僅係其為該項行為之原因，以及受贈人之財力如何，贈與人與受贈人之關係，均非贈與行為之要件，是原告對此主張陳一雄為大榮貨運公司董事長，財力雄厚，無受原告贈與之必要，又原告與其為母子關係，原告仍有其他子女等節，均非可採，本院認並無加以探究之必要。又依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。是本件被告依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證及上開事證等資料，且原告均未能舉證，以資證明系爭款項係買賣價金之有償行為，而認原告有贈與事實，自屬有據，亦無違反原告所指之行政程序法第三十六條及第四十三條之規定。
十、綜上所陳，被告以原告有本件贈與之事實，未依法申報，依首開規定，予以課稅並及處罰鍰，並駁回原告之復查申請，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，為無理由，其訴應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，第二百十八條，民事訴法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十 日
法院書記官 王 永 慶