臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第五九七號
原 告 甲○○訴訟代理人 羅森會計師
羅裕傑會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月八日台財訴字第○九二一三五三一八○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告於辦理民國（下同）八十五年度綜合所得稅個案調查時，查得原告於八十五年間匯款現金計新臺幣（下同）四○、一四○、○○○元予其子賴浩生、賴浩然及賴浩鐘等三人，涉有贈與情事，且已超過該年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內向被告申報贈與稅，乃核定原告本次贈與總額為四○、一四○、○○○元，應納贈與稅額一二、一五三、八○○元，並按遺產及贈與稅法第四十四條規定，依應納稅額處一倍之罰鍰一二、
一五二、八○○元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，他方允受
之契約。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定；又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅：：：」亦經財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋在案，該函釋係認納稅義務人以現金轉存其親屬名下，必須查明確屬無償贈與，始可核課贈與稅。蓋因現金移轉行為固生物權移轉效果，惟其原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與。職故，關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。參照改制前行政法院七十五年判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。是以，關於是否有贈與事實，既然為贈與稅債權發生之要件，理應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬妥適，惟被告未舉證原告違法事實之存在，即予處罰，有違改制前行政法院三十九年度判字第二號判例意旨。
⒉原告自八十二年至八十五年間在臺中市第十一信用合作社及臺北市第五信用
合作社利用人頭戶存款分散利息所得（業經被告分別補稅在案），而其自八十一年十二月起利用已出國之三位兒子及其媳婦（長子賴浩生及其配偶及媳婦、次子賴浩然及配偶黃淑華、三子賴浩鐘）之名義開設銀行帳戶存提款項，無非亦屬原告之理財方式，並非贈與他人，且絕大部分之款項最後轉回原告帳戶，實與一般單純之財產贈與大相逕庭，是原告存款於其兒子帳戶之動作，實際上係原告在當時之理財行為。原告以三位兒子名義買入臺中市第十一信用合作社水湳分社定期存單，其金額合計二千三百萬元部分，並非贈與，依前揭遺產及贈與稅法第四條第二項規定之適用，應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺財產給與行為、無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。是本件並非贈與：
⑴原告並無財產給與之行為：
①賴浩生等三人在八十五年九月二十五日當時並未在臺中市第十一信用合作社水湳分社開設帳戶，因此原告並無為兒子存款之情事。
②原告以三位兒子名義買入之臺中市第十一信用合作社水湳分社定期存單，該分社係交原告收受，而原告並未交付予賴浩生等三人占有。
③按動產所有權之歸屬，以占有為要件，系爭定期存單既為原告所占有，即難謂系爭定期存單屬賴浩生等三人所有。
④本案與一般存款行為之性質不同，在一般存款，帳戶名義人固然對存款
取得形式支配權，但在買入定期存單之情形，定期存單之名義人尚須占有定期存單始能取得該存款之支配處分權，是故，賴浩生等對其名義之定期存單並無處分權或所有權。
⑤系爭定期存單於同（八十五）年十一月二十五日即予解約，全部款項均
回存原告之帳戶，且系爭定期存單存續期間所生之利息，均由該分社轉存原告之帳戶，此有臺中市第十一信用合作社八十七十月六日函可資證明。
⑵原告未為無償給與賴浩生等三人之意思表示：在八十五年八、九月間原告
應臺中市第十一信用合作社水湳分社楊哲明經理之請求，將原存在其他行社人頭戶之存款全部轉入該分社人頭戶，經被告查獲在案之人頭戶已達四十三位之多，本案實係因一時找不到可靠之人頭戶，乃利用賴浩生等三人名義，是以本案論其實質，與其他人頭戶存款同，仍屬原告分散所得之方法而已，原告既未告訴賴浩生等人，自亦從未表示無償給與賴浩生等三人之意思。
⑶綜上說明，本案原告原意在分散所得並非贈與賴浩生等三人，當無告知賴
浩生等人本案情形之必要，自亦未為贈與財產之處分行為，也無贈與之意思表示，當然賴浩生等人也無從為允受與否之表示。質言之，本案自始即非贈與。
⑷原告從無存於何李堂臺北市第五信用合作社帳戶任何款項，自亦無從將存
於何李堂臺北市第五信用合作社帳戶之資金匯款至賴浩然等臺中市第十一信用合作社帳戶：原復查決定書載稱：「本件本局於綜合所得稅個案調查時，查得申請人：：：又於八十五年九月二十五日將其存放於何李堂臺北市第五信用合作社之資金合計二三、○○○、○○○元，轉入其子賴浩然、賴浩生及賴浩鐘臺中市第十一信用合社帳戶」云云，且訴願決定書亦為相同載述，該項被告認定之事實絕非原告所為。
⒊原告以三位兒子名義買入臺中市第十一信用合作社水湳分社金額合計二千三百萬元之定期存單，縱屬贈與，其中二千萬元應屬八十一年度贈與稅案件。
原告於八十一年十二月十六日匯五千萬元入賴浩鐘臺中市第八信用合作社儲蓄部帳戶，案經被告核定為原告對賴浩鐘之贈與，補徵原告八十一年度贈與稅在案，該筆金額於八十三年一月十七日全部轉入臺中市第十一信用合作社賴浩鐘帳戶，於翌日提出二千萬元轉帳臺北市第五信用合作社石牌分社賴浩鐘帳戶，同日提出轉入人頭戶在該分社之帳戶，及至八十五年九月二十五日全部金額連同原告另外一千萬元合計三千萬元匯入臺中市第十一信用合作社水湳分社何李堂帳戶，該分社隨即依原告指示以原告及三位兒子名義買入該分社定期存單，其金額分別為原告及賴浩鐘各七百萬元、賴浩生及賴浩然名義各八百萬元。職故，系爭二千三百萬元中之二千萬元係源自原告八十一年間存入賴浩鐘帳戶存款之部分，且其間未曾轉回原告帳戶，則依被告向來適用遺產及贈與稅法之原則，衡之平等原則，即應屬原告八十一年度之贈與稅案件，而非八十五年度之贈與稅案件。
⒋原告於八十五年十月十一日匯入臺中市第五信用合作社賴浩然帳戶一六、六四○、○○○元部分，應無漏報贈與稅之問題：
⑴系爭匯款並非贈與：
①系爭匯款原擬供原告買入股票交割之用，惟因實際交割金額僅一、○九
○、○○○元，且欲投資標的之股票，其價格在往後二十餘日均未達理想價位，因而放棄，故餘款一五、五五○、○○○元即於同年十一月五日轉回原告帳戶。
②原告係在中興證券股份有限公司買賣股票，而與該公司合作之金融機構
即為臺中市第五信用合作社。賴浩然自七十二年八月移民美國後，即很少回國，原告自八十二年三月十六日起借用其名義在國內開立銀行（臺中市第十一信用合作社）帳戶從事理財行為，八十五年十月間，因看好國內股票市場，原告欲增加自己股票投資，乃未經賴浩然同意即在臺中市第五信用合作社及中興證券公司以其名義開立帳戶以備從事買賣股票之用，此後亦未向其告知上述開戶之事，從而原告利用上開戶頭買賣股票存提款項，即與贈與無涉，實質上係原告之理財行為。上開中興證券公司及該公司營業員廖福章先生於000年0月出具證明書，證明賴浩然八十五年十月在該公司開戶，而實際買賣股票者係原告，足資佐證。
③原告未經賴浩然同意即借用其名義買賣股票，因而存入其帳戶之款項是
否即生物權移轉之效果，尚有疑義。衡諸財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭現金移轉行為縱然發生物權移轉效果，惟其原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與，職故，關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力。綜觀系爭存款之來龍去脈及存在賴浩然名下帳戶不及三十日之事實，客觀上顯然欠缺無償贈與之意思表示，及經賴浩然允受同意之行為，即難僅憑形式上之現金轉存賴浩然名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。
⑵系爭匯款縱屬贈與，亦未涉漏報贈與稅之問題：
①贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免
稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報，為遺產及贈與稅法第二十四條所明定。又「納稅義務人以股票為贈與，提出贈與稅申報並經核定稅額繳訖，在未辦妥股東名義變更登記前撤銷或解除贈與，申請撤回贈與稅申報，如經查明該贈與標的仍屬贈與人所有，應予同意。」復經財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號函釋在案。系爭匯款係發生在八十五年十月十一日，縱屬贈與，其申報期限應於八十五年十一月十日始告屆滿，原告於申報期限屆滿前即將系爭存款轉回原告帳戶或供原告買入股票交割之用，參酌上開規定，此部分原告應無贈與稅申報之義務，亦即應不發生漏報或逾期未申報贈與稅之問題。
②再者，被告宣稱本案之查獲日為八十五年十月十一日，恰為原告匯入系
爭款項之日，而其所謂查獲者，當係指發現漏報或逾法定申報期限未申報贈與稅之違章案件而言。惟如前說明，系爭匯款縱為贈與，在所謂查獲日之時，仍在法定申報期限內，並非漏報或逾法定申報期限未申報贈與稅之違章案件，且在法定申報期限屆至前業已轉回原告帳戶回歸原告所有，即無申報贈與稅之義務，自亦非屬漏報或逾法定申報期限未申報贈與稅之違章案件。
⑶原告從未匯款至賴浩然臺北市第五信用合作社北屯分社帳戶，復查決定書
載稱：「本件本局於綜合所得稅個案調查時，查得申請人：：：再於八十五年十月十一日將其存放於林于莉等人之定期存款計一六、六四○、○○○元，到期解約後匯至申請人之子賴浩然君臺北市第五信用合作社北屯分社帳戶」云云，且訴願決定書亦為相同載述，該項被告認定之事實絕非原告所為。
⒌另原告於八十五年一月二十九日匯五十萬元入賴浩生臺北市第五信用合作社
，係因原告於八十四年九月十八日及同年十二月十八日為賴浩生代收其出租自有房屋之租金合計八十一萬元，有租賃契約及代收之票據存入原告臺中市第六信用合作社帳戶之流程可資佐證，原告匯系爭五十萬元入賴浩生帳戶係為返還上開租金之部分，並非贈與。
⒍原處分、復查決定及訴願決定認事用法違反平等原則：
⑴按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，為行政程序法第六條所明
定，此一規定即為行政法上之平等原則，雖在被告為核定或復查決定時尚未完成立法，然此一行政法上之原則，被告在當時為行政行為時仍應遵守。
⑵原告於八十五年八、九月間為四十四位人頭戶存入臺中市第十一信用合作
社水湳分社定期存單，每位五百萬元，案經被告查獲後，被告即按原告分散所得逃漏綜合所得稅處理。又被告在張崑田八十二年度贈與稅案件中（最高行政法院九十一年度判字第一五八號判決參照），對該案原告主張轉存親人帳戶係分散所得乙節，即表示：「渠等每人每次轉存之金額皆不相同，且混合轉存受贈人之定期存款，與一般借用名義專款專用之存款性質亦不相同，原告又無法提示受贈人存款利息轉存於原告帳戶之相關資料以供查核，主張利用其子姪名義存款以分散利息所得云云，尚難採據。」從上述案例，即可歸納被告對利用人頭戶存款案例之適用法律原則，亦即只要能證明專款專用及提示存款名義人存款利息轉存實質所得人帳戶等情事，即可按分散所得依所得稅法規定處理，否則按漏報贈與稅處理。
⑶本案原告以三位兒子名義買入臺中市第十一信用合作社水湳分社定期存單
，上開定期存單利息亦全部存入原告帳戶，業經該社出函證明，應可資確認。則上開情節完全符合被告上揭按分散所得依所得稅法規定處理之一貫原則，惟被告就本案郤按漏報贈與稅處理，即有違首揭行政法上之平等原則。
⒎被告主張本案之查獲日為八十五年十月十一日，恰為原告匯入臺中市第五信
用合作社賴浩然帳戶一六、六四○、○○○元之日，而其所謂查獲者，當係指發現漏報或逾法定申報期限未申報贈與稅之違章案件而言，被告未舉證證明在當日何時發現上揭匯款，以及其發現時原告有無漏報贈與稅：
⑴被告雖宣稱本案之查獲日為八十五年十月十一日，惟從未舉證證明以實其
說：按「二、營業人取具虛設行號開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款，經查獲涉嫌短漏報營業稅者，其調查基準日之認定，財政部已於八十年八月十六日以台財稅字第八○一二五三五九八號函規定，應以稽徵機關函查日為調查基準日在案。三、至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」為財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發字第八一○八○四五三一號函所明示。依上開函規定，對違章案件調查基準日之認定，固應以稽徵機關函查日為調查基準日，惟衍伸案件，則應以查獲該具體違章證物之日為調查基準日，或如須由稽徵機關另行查核始能確定是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應以稽徵機關函查日為準。觀本案係被告辦理八十五年度綜合所得稅個案調查葉智勇、廖元正、劉素真、張月娜等四案時，衍生查獲之案件，則本案被告所稱之查獲日，僅係前案進行調查之日，則該日是否得為本案之查獲日，即應視被告是否於該日查獲具體違章證物決定之，或如須由被告另行查核始能確定是否逃漏稅捐者，其函查日是否為該日而定。因查獲日為何日，事涉本案轉回原告帳戶存款之扣除，被告應提出其何日開始進行調查本案之證據以實其說。惟綜觀全案，從未見被告提出，顯有未合。
⑵被告首次調查原告八十一年間出售土地及資金去向，係於八十六年二月十
九日，有被告八十六年二月十九日中區國稅二字第八六○○○八九一三號函可資佐證，則依財政部賦稅署上開函示，本案之查獲日即應為八十六年二月十九日，而非八十五年十月十一日，是以，被告就其主張之查獲日與其八十六年二月間之實際函查行為既有差異，被告實難避其應負之舉證責任。
⑶上開匯款日與查獲日雖為同一日，惟仍應有時間之先後，如上開匯款係在
被告進行調查之後，即非在其所謂查獲案件之範圍內，就此，被告未能證明其進行調查係在上開匯款之後，亦有未合。
⑷原告就此部分匯款既尚未逾申報期限且在申報期限屆至前已轉回原告帳戶
，被告應證明其進行調查上開匯款之日，原告即有漏報贈與稅之情事，其應證明而未證明，即有未合。
⑸依被告送達原告之「贈與稅應稅案件核定通知書」中查獲日期欄記載為八
十七年二月二十日，此一核定通知書為公文書，具有公信力，確認並拘束徵納雙方之法律關係，為系爭課稅處分之一部分，則依上開文書之記載，足證本案之查獲日期確為八十七年二月二十日，原告取有共十七件之物證可稽，被告有先守法之責任。
⑹反觀被告所稱查獲日期為八十五年十月十一日，係以該日中區國稅密字第
八五○○七七六二四號函為依據，惟查該函係被告為八十五年度綜合所得稅個案調查對特定人張月娜等十二人所發之函件，其調查對象並非原告，其調查內容亦與原告無關，更與原告與兒子間金錢往來無任何關聯，職故，以該函發函之日為本案之查獲日，顯非合法。
⒏訴願決定書事實欄所載與事實不符部分：
⑴訴願決定書事實欄記載：「訴願人贈與其子等現金，為訴願人不爭之事實」云云，實則原告自始即爭執系爭匯款並非贈與。
⑵訴願決定書事實欄記載：「原處分機關復查決定略以：：：並於八十六年
六月三十日出具承諾書，承認上列款項為贈與，並同意核課贈與稅」云云，惟：
①綜觀復查決定書全文，並無上開文字之記載，核先陳明。
②上開承諾書並非原告主動提出，而係因被告發函傳喚原告到該局備詢，
與被告所屬職員王淑芬、曾秋蘭、黃麗滿及林啟晶等人協談時，該等職員為規避財政部頒布之「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」關於課稅要件事實不得為協談標的及應作成協談紀錄等規定，乃囑被告按其所擬草稿抄錄而成，並非出自原告本意，且與事實有違。蓋原告之前已於八十六年三月十日即將首揭存款絕大部分已轉回原告帳戶，顯無贈與之意，何須在同年六月三十日承認事實上不存在之贈與。
③「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利
及不利事項一律注意。」、「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」分別為行政程序法第三十六條、行政訴訟法第一百三十四條所明定。原告縱然自認上開承諾書所載之事實，鈞院仍應就原告主張並非贈與等有利事項，調查必要之證據。
④況且上開承諾書所載「原告存入賴浩生中國國際商業銀行信義分五十萬
元」，與實際上存入之行庫係臺北市第五信用合作社不符，又「存入賴浩生等人名下存款」與實際上以賴浩生名義買入定期存單亦未盡契合，上開承諾書既有如上所述之瑕疵，應不足為認定事實之憑據。
⑤依憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，若依法並無納稅義務
之負擔，自不能單以人民同意為藉口，而課以納稅義務。職故，本案原告應否負贈與稅納稅義務，仍應視系爭匯款是否符合遺產及贈與稅法相關規定而定，自不能單依原告之承諾即課予納稅義務。
⒐被告如以推論方式主張贈與，原告有權依照民法第三百二十二條第一項第一款主張「債之抵充」，故提出先位主張與備位主張：
⑴本案原告之主張包括：先位主張系爭定期存單係原告利用賴浩然名義分散
所得並非贈與，亦即原告並無以自有財產無償贈與他人之意思為主要爭點；備位主張系爭定期存單，若被告堅持推定原告為賴浩然存入款項，並無要求返還之意思，則原告主張應先就代收之租金之負債扣還為優先，始生贈與之推斷，亦即貫徹並非無償給與為主要爭點。本案被告查獲之客觀事實為原告以賴浩然名義購入臺中十一信一千萬元定期存單，被告即補風捉影，稱原告贈與現金一千萬元或為賴浩然存入系爭款項即為贈與云云，不僅與客觀事實不符，且對於是否符合贈與稅之構成要件亦未詳加審查，被告如對原告自始並無無償贈與財產及子女亦無無償受贈之意思表示，不予斟酌，而自認得以臆測方式推斷為贈與，姑不論此推測顯屬非法，惟原告代賴浩然子女代收房屋租金迄未清還，依理自應優先扣除原告對子女上述負債後，始構成贈與，不可能債務不還，卻甘願選擇贈與，以免負擔不必要之稅賦，對原告及子女均無實益之舉，此已與一般常識脫節。
⑵按「債務已屆清償期者，儘先抵充」為民法第三百二十二條第一項第一款
所明定。故原告擬主張「抵充」自當提出原告有積欠賴浩生、賴浩然、賴浩鐘債務在先之事實證明，並確定各積欠債務若干為必要。原告自七十六年九月十七日至八十五年十二月十三日止，共代收「主婦商場租金」及代收「榮木大樓四至九樓」租金，共積欠三子明細為：賴浩生二三、七一三、八○○元，賴浩然二二、○五一、二○○元，賴浩鐘為五、六六九、○○○元正：
①自七十六年九月十七日至八十五年十二月十七止之「主婦商場租金收入
」共計三四、四二七、○○○元（即一八、○四四、八○○加上一六、
三八二、二○○元），其中代收賴浩生一八、○四四、八○○元，代收賴浩然一六、三八二、二○○元。
②自八十年四月十日至八十四年二月十日止，代收「榮木大樓四至九樓租
金」共計收取一七、○○七、○○○元，賴浩生、賴浩然、賴浩鐘各持分三分之一，故原告積欠上述三子各為五、六六九、○○○元。
③綜上，原告淨欠賴浩生二三、七一三、八○○元，賴浩然二二、○五一
、二○○元，賴浩鐘五、六六九、○○○元。可證明原告有代收三子房租金積欠未還，總計五一、四三四、○○○元之債務事實。
⑶被告主張原告代收伊等子女房屋租金，應每期於收入後，即時以該筆現金
分別匯予子女始構成還債，至於本案之資金係從出售同一筆土地得款而來，不得用為代收租金之償還，顯然於法無據，且有違平等原則。若此則個人向銀行借入資金另供用途，而以賣土地之資金清償，豈非亦是贈與不能主張抵消債務，故此一辯駁不合常理且於法無據。
⑷原告為賴浩生代收租金乙節，被告並無爭議，僅抗辯稱：「查原告提示其
第八、第六信用合作社儲蓄存款存摺每月十日存入租金收入待交換票據，惟均無按應分得款項轉匯至賴浩生君帳戶」云云，茲被告對原告有代收租金乙節並未否認，則原告應負交付租金予賴浩然之債務，殊無爭議。況且被告亦自認原告前此均無將代收款轉匯至賴浩生帳戶，足證原告上開債務尚未償還，既然如此，原告縱有系爭匯款，難道不是履行償還債務，世上那有欠款不還，卻先贈與之理。又返還代收租金之債務，為金錢債務，以同金額返還債務即足，該租金並非「封金」，並無按每筆代收款轉匯至賴浩然帳戶之必要，被告執此抗辯，顯無依據。
㈡被告答辯：
⒈贈與稅部分：
⑴被告於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，發現原告於八十一年間出
售土地，獲有鉅額價款，復依查獲資料衍生查得原告將其出售土地之部分款項於八十五年元月二十九日自其臺北市第五信用合社北投分社取款五○○、○○○元匯入其子賴浩生於中國國際商業銀行信義分行帳戶，又於八十五年九月二十五日將其以許明華等六人名義於臺北市第五信用合作社北投分社之定期存款三○、○○○、○○○元解約匯款至何李堂臺中市第十一信用合作社水湳分社活儲帳戶內，並於同日取款三○、○○○、○○○元，部分以其子賴浩然、賴浩生及賴浩鐘名義於臺中市第十一信用合作社存定期存款各八、○○○、○○○元及七、○○○、○○○元。再於八十五年十月十一日將其以林于莉等七人名義存款之定期存款計一六、六四○、○○○元，到期解約後匯至原告之子賴浩然臺中市第五信用合作社帳戶，為原告所不爭之事實，又主張系爭金額業於八十五年十一月五日及十一月二十五日陸續轉回，僅是利用其子之名義存款而非贈與行為云云。惟其轉回係於被告調查基準日後（調查基準日：八十五年十月十一日）所為，已屬嗣後之另一法律行為，尚難否認其有為其子存款之事實，被告遂核定原告贈與總額四○、一四○、○○○元，應納贈與稅額一二、一五三、八○○元。
⑵關於原告於八十五年一月二十九日匯款五○○、○○○元存入賴浩生中國
國際商業銀行信義分行帳戶部分，原告於復查時並無特別主張；惟於訴願時主張係借用受贈人之名義存款分散利息所得；於本件訴訟時復另主張於八十五年一月二十九日匯款五○○、○○○元存入賴浩生銀行帳戶，為受贈人之自有房屋租金收入款，同一事實，其前後主張截然不同。另原告主張八十五年九月二十五日以其子賴浩然、賴浩生及賴浩鐘等三人名義購入臺中市第十一信用合作社水湳分社定期存單為有價證券，其權利之行使以占有為要件，在賴浩然等三人取得系爭存單前，難謂其已取得系爭金額云云。核臺中市第十一信用合作社八十七年十月六日中市十一信總字第一三八○號函稱上開匯款係以原告及賴浩然等三人之名義存定期存款，又按「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」為證券交易稅條例第一條所規定，本案系爭標的銀行定期存款單，係屬銀行存款之一種，並非屬有價證券，是被告核定贈與標的為現金並無違誤。
⑶原告於八十一、八十二年間出售臺中縣○○鄉○○○段一一四之三、一一
四之一九地號二筆土地，總價款七六三、○○○、○○○元，復依查獲資料衍生查得原告將其出售土地之部分款項四○、一四○、○○○元分別匯入其子賴浩然等三人銀行帳戶，就形式上觀之，已符合上開遺產及贈與稅法第四條第二項所定贈與要件。按稅捐法律關係，乃係依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種目的，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。關於贈與稅之課徵，要求立於第三地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。次按，贈與稅之立法目的原即在防制借贈與而規避遺產稅，係為兼顧租稅正義與社會公平原則。又上開土地出售得款，經被告查得原告利用案外人葉智勇等二百七十五人次名義分散利息所得，該分散利息所得均有設定質權予原告，惟本案原告將其出售土地之部分款項匯至其子賴浩然等三人帳戶，卻未設定質權為原告所不爭之事實，又主張系爭金額業於八十五年十一月五日及十一月二十五日陸續轉回，僅是利用其子之名義存款而非贈與行為，惟其轉回係於被告調查基準日後（調查基準日：八十五年十月十一日）所為，已屬嗣後之另一法律行為，尚難否認其有為其子存款之事實，是被告逕予核課贈與稅尚無不當。又原告雖改稱系爭匯款係返還代賴浩生出租房屋所收取之租金，核原告提示其臺中市第八、第六信用合作社活期儲蓄存款存摺每月十日存入租金收入待交換票據，惟均無按應分得款項轉匯至賴浩生帳戶，是原告既未能就其主張提出具體事證以實其說，自不足採據。
⑷關於本案調查基準日期之認定，原告係被告八十五年綜合所得稅個案調查
受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等案之銀行存款資金來源所有人，渠等均為原告利用分散利息所得之人頭戶，渠等案件選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，被告於八十五年十月十一日發文著手調查渠等相關銀行資料，始發現該資金所有人實為原告所有。次按調查基準日之認定原則，依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋「經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為：：：進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」準此，依據稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行之作業步驟及基準日之認定原則，本件以八十五年十月十一日為本件調查基準日並無違誤，原告於九十二年十月二十九日行政訴訟補充理由中以被告核發該贈與稅核定通知書日期誤認定本件查獲日期應為「八十七年二月二十日」係屬誤解，該欄位原係鍵入贈與稅申報案件之申報日期，惟本件係被告自行查獲案件，非屬申報案件自無贈與稅申報日期，類此案件核定時電腦即自行帶核定日期為查獲日期，參閱該核定通知書右下核定日期，是查獲日期與案件調查基準日自非為同一日期，原告誤認查獲日即為調查基準日係屬誤解。
⑸關於原告於八十五年九月二十五日將其存放於許明華等六人於臺北市第五
信用合作社之定期存款合計二三、○○○、○○○元轉匯臺中市第十一信用合作社以其子賴浩然、賴浩生及賴浩鐘等三人名義存放定期存款乙節：①定期存單即為定期存款非屬有價證券：按「本法稱定期存款，謂有一定
期限之限制，存款人憑存單或依約定方式提取之存款。」、「定期存款到期前不得提取。但存款人得以之質借，或於七日以前通知銀行中途解約。」為銀行法第八條及第八條之一第一項所明定，準此，存款人於銀行存定期存款，銀行開立定期存單（亦有以存摺方式）交付予存款人，定期存單係表彰該筆定期存款之金額、所有權人、存款期間及利率等，故定存單即為定期存款。
②定期存單非屬有價證券：按「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券
外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」為證券交易稅條例第一條所規定。本案系爭標的銀行定期存款單，係屬銀行存款，到期前不得提取但可以中途解約，存款人憑存單提取存款，該存單自不得轉讓買賣，故與有價證券有別，亦與銀行可轉讓定期存單到期前可自由轉讓及存款人與兌領人可為不同人之性質不同，併此敘明。
③定期存單之存款人即為所有人：按「讓與動產物權，如其動產由第三人
占有時，讓與人得以對於第三人之返還請求權，讓與於受讓人，以代交付。」為民法第七百六十一條第三項所規定，次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」改制前行政法院六十二年度判字第一二七號著有判例。本案原告以其自有資金以其子賴浩然、賴浩生及賴浩鐘等三人名義存定期存款，符合上開法條動產物權之指示交付規定，依上開判例，該筆存款之所有權人自屬其子所有，與系爭存款有無存入賴浩然、賴浩生及賴浩鐘等三人於該信用合作社帳戶無涉。
⒉罰鍰部分：本件原告涉及贈與情形已如前述，而八十五年間移轉現金計四○
、一四○、○○○元予其子賴浩然等三人，已超過當年度贈與稅免稅額，然原告未依規定於贈與行為後三十日內辦理贈與稅申報，應納贈與稅額一二、
一五三、八○○元，經被告按核定應納稅額處一倍罰鍰一二、一五三、八○○元（計至百元止）。原告主張並無贈與情事等語，其不可採，理由已如前述，是被告原處罰鍰並無違誤。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項分別定有明文。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」業據財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋在案，該函釋為稅捐主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，與上揭遺產及贈與稅法不相牴觸，本院自得予以採用。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」亦為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。
二、本件被告於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，查獲原告於八十一年間出售土地，獲有鉅額價款，復依查獲資料查得原告將其出售土地之部分款項於八十五年一月廿九日匯款五○○、○○○元至其子賴浩生於中國國際商業銀行信義分行帳戶，又於八十五年九月廿五日將其以許明華等六人名義於臺北市第五信用合作社北投分社之定期存款三○、○○○、○○○元解約匯款至臺中市第十一信用合作社水湳分社何李堂三○、○○○、○○○元活儲帳戶內，並於同日取款三○、○○○、○○○元，部分以其子賴浩然、賴浩生及賴浩鐘名義於臺中市第十一信用合作社存定期存款各八、○○○、○○○元及八、○○○、○○○元及七、○○○、○○○元。再於八十五年十月十一日將其以林于莉等七人名義存款之定期存款計一六、六四○、○○○元，到期解約後匯至原告之子賴浩然臺中市第五信用合作社帳戶，被告初查遂核定其贈與總額為四○、一四○、○○○元，應納贈與稅額一二、一五三、八○○元，短漏贈與稅一二、一五三、八○○元，並按所漏稅額處以一倍罰鍰一二、一五三、八○○元等情，有臺北市第五信用合作社活期存款取款條一紙、匯款申請書四紙、臺中市第十一信用合作社轉帳收入傳票四紙附原處分卷及臺中市第十一信用合作社定期存單三紙在本院卷可憑，自非無據。復查決定及訴願決定亦均予維持（惟上述二決定均將原告匯款一六、六四○、○○○元至賴浩然臺中市第五信用合作社帳戶誤載為賴浩然臺北市第五信用合作社北屯分社帳戶）。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠八十五年十月十一日由臺北市第五信用合作社各匯款八、○○○、○○○元、
八、○○○、○○○元、六四○、○○○元係匯入賴浩然臺中市第五信用合作社儲蓄部之帳戶，有臺北市第五信用合作社匯款申請書載明解繳行為「臺中五信儲蓄部」可稽，是復查及訴願決定所載「：：：定期存款計一六、六四○、○○○元，到期解約後匯至原告之子賴浩然臺北市第五信用合作社北屯分社帳戶」顯屬誤載，原告主張其從未匯款至賴浩然臺北市第五信用合作社北屯分社，與本件無涉，合先敘明。
㈡八十五年九月廿五日原告以其子賴浩然、賴浩生、賴浩鐘名義於臺中市第十一
信用合作社購買定期存單各八、○○○、○○○元、八、○○○、○○○元、
七、○○○、○○○元之資金來源，係其於同日以何李堂名義所存入，業據原告於本院行準備程序時所自承，其雖主張其中二○、○○○、○○○元應屬八十一年度贈與稅案件，惟被告稱八十一年度原告所贈與其子媳婦之金額均係八十一年間即轉存受贈人之帳戶，且截至被告查獲日止均未見有轉回之紀錄，是與本件八十五年度之資金自無重覆情事；又原告所提賴浩鐘臺中市第十一信用合作社存摺於八十三年一月十七日有存入五○、○○○、○○○元及同日轉出二○、○○○、○○○元之記載，亦不足作為其主張重覆核課之證明，原告此部分主張，尚無足採。
㈢按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於
舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第四條第二項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被告就原告與其子間系爭資金移轉並經其子領受等情形，業據提出取款憑條、轉帳收入傳票、匯款申請書等附原處分卷可按，依據前開說明，尚難謂被告未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任，原告主張被告之處分違反改制前行政法院三十九年度判字第二號判例所示應負之舉證責任，核無足採。其就所主張財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。原告就系爭匯款原因，於行政救濟階段主張僅係為分散利息所得，無贈與之意，嗣於本件訴訟中又主張係償還代收租金，其說辭前後矛盾，已難憑採。又本件贈與之資金來源，係原告出售土地得款七六三、○○○、○○○元後利用許明華等六人名義、及林于莉等七人名義存款分散利息所得，嗣將該等定期存款解約匯入臺中市第十一信用合作社水湳分社、台中市第五信用合作社儲蓄部及原告匯款五○○、○○○元入賴浩生中國國際商業銀行信義分行帳戶已如前述，原告主張系爭款項係返還代其子收取之租金，顯係脫免之飾詞，況其所提示臺中市第
六、第八信用合作社活期儲蓄存款存摺及代收票據送件簿，均無按代收款轉匯至受贈人帳號之資料供核，原告是項主張，亦無足採。
㈣原告於八十一、八十二年間出售臺中縣○○鄉○○○段一一四之三、一一四之
一九地號二筆土地，總價款七六三、○○○、○○○元，經被告查得原告利用案外人葉智勇等二百七十五人次名義分散利息所得，該分散利息所得均有設定質權予原告，惟本件原告以系爭款項以其子賴浩生、賴浩然、賴浩鐘名義購買定期存單及匯款入賴浩鐘帳戶，均未設定質權，為原告所不爭。則被告以葉勇等二百七十五人頭戶，與原告非屬至親，且設有質權，而認原告係逃漏綜合所得稅中之利息所得，惟本件原告與賴浩生、賴浩然、賴浩鐘係屬父子至親，且未設定質權，而認係逃漏贈與稅，二者情節既有不同，自無違反平等原則。
㈤按「本法稱定期存款，謂有一定時期之限制，存款人憑存單或依約定方式提取
之存款。」為銀行法第八條所明定，是以定期存單存款自屬定期存款之一態樣。又動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，改制前行政法院六十二年判字第一二七號著有判例。本件資金原為原告所有，其以其子賴浩生、賴浩然、賴浩鐘名義存入銀行，物權自屬存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有。參以系爭存款所得利息，並由賴浩生、賴浩然、賴浩鐘申報綜合所得稅，為原告所自承，並有賴浩生、賴浩然、賴浩鐘八十五年度綜合所得稅結算申報書在本院卷可稽，是該款項係原告無償給與，並經允受，洵堪認定。不論其轉存賴浩生、賴浩然、賴浩鐘名下之款項係以何種方式存入，均屬以自己財產為贈與，核屬遺產及贈與稅法第四條第二項規定所稱之贈與。
㈥又社會之經濟活動係持續不斷之進行，課稅事實之發生固非皆能於調查基準日
前完成，惟納稅義務人內心之意思非稽徵機關所能探知，認定課稅事實不能無一客觀之時間點，調查基準日固不能作為認定事實之唯一依據，然非不得參酌其他證據，作為認定事實之參考，當事人亦得舉其他證據推翻上開事實之認定，此與稅捐稽徵法第四十八條之一之規定尚屬無涉。查本件被告於八十五年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等案，選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，乃於八十五年十月十一日發函著手調查葉智勇等人相關銀行資料，經查獲系爭存款係原告於八十一年間出售土地所得款項，將該資金利用葉智勇等二百七十五人次名義於臺中市第十一信用合作社及臺北市第五信用合作社等金融機構存款分散利息所得，前揭事實有被告各該調查期日函文及原告於稅捐機關處製作之談話紀錄可稽，洵堪信實。則本件原告利用多達二百七十五人次名義存款分散利息所得，又多數人頭係由信用合作社提供，可知原告與該等合作社關係甚密，故被告於八十五年十月十一日發函著手調查銀行資料，此時原告自可由該金融機構得知被告已有調查之舉，則為課稅公平及客觀之計，被告以八十五年十月十一日為調查基準日，不予採計調查基準日後之還款行為，經核並無不合，至原告主張應以被告「贈與稅應稅案件核定通知書」所載之查獲日，即八十七年二月二十日為調查基準日乙節，查被告因訴外人葉智勇等人之利息所得異常，而調查其資金來源皆指向原告，更查獲原告其他分散利息所得及贈與情事，乃一體之兩面，非屬不相關之兩案，而八十七年二月二十日係被告製發核定通知書之日，此由該核定通知書下方填發人欄由稅務員蓋章後，在其右方載明「八十七年二月二十日」即明，是顯不可能製發核定通知書日與查獲日為同一日，被告辯稱該申報查獲日期八十七年二月二十日係電腦誤予帶入，應屬可採。本件原告確未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生後三十日辦理贈與稅申報，其所主張本件查獲基準日係八十七年二月二十日，其既已於查獲前轉回，自已不涉贈與而無庸申報，顯係誤解，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍不得解免本件之處罰。
㈦原告係日本早稻田大學院商學研究科畢業，有戶籍謄本記載可稽，行為時戶籍
謄本職業欄為旭榮股份有限公司董事長，足認原告於書立承諾書時已具備相當學歷經驗及辨識能力，事後指摘系爭承諾書有瑕疵，自無足採。且系爭承諾書並非認定本件贈與事實之唯一憑據，原告爭執系爭承諾書之效力，與其應就贈與事實提出足夠反證無涉。
㈧末查，稅捐負擔係屬公法上債權債務關係，於課稅要件具備時，國家即取得課
稅權。於贈與稅之情形，於贈與雙方意思表示合致，贈與行為完成時，贈與人即負有贈與稅之稅捐債務，同時國家取得稅捐債權，國家課稅權之行使，並不受私人間債權債務關係所影響。本件系爭四○、一四○、○○○元資金移轉，既經認定核屬原告之贈與行為，已如前述，自不容納稅義務人嗣後復以其與受贈人間另有債權債務關係，主張應相互抵充後，國家始得就其差額行使課稅權。從而，本件原告以其於六十九年八十五年間代賴浩生、賴浩然、賴浩鐘三子收取房租未還之民事法律關係，於本案中主張應與贈與額相抵充後，再予計算應納贈與稅額，其法律見解自有可議，其主張被告未准原告將其代子收取之租金抵充或抵銷有違平等原則，洵無足採。
三、綜上所述，被告核定原告本次贈與總額為四○、一四○、○○○元，應納贈與稅額一二、一五二、八○○元，並按遺產及贈與稅法第四十四條規定，依應納稅額處一倍之罰鍰一二、一五二、八○○元之處分，經核並無違誤。復查、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，非屬有據，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，與本件之判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 王 德 麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十三 日
法院書記官 蔡 宗 融