臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第五九九號
原 告 甲○○訴訟代理人 羅森會計師
羅裕傑會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 黃秀琪
丙○○張百佑右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月六日台財訴字第○八九○○五三九七一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告於辦理民國（下同）八十五年度綜合所得稅個案調查時，查得原告於八十二年七月二十二日匯款現金計新臺幣（下同）一○、四二二、五○○元予其子賴浩鐘，涉有贈與情事，且已超過該年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內向被告申報贈與稅，乃核定原告本次贈與總額為一○、四二二、五○○元，加計同年度前次贈與二○、六○○、○○○元，核定本次應納贈與稅額四、二五七、六二五元，短漏報應納稅額三、九八○、五○○元，並按核定短漏應納稅額處一倍之罰鍰。原告不服，申請復查結果，贈與總額減列六、九四八、三三三元，重新核定為三、四七四、一六七元；罰鍰減列二、七一二、五○○元，重新裁處為一、二六八、○○○元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，他方允受
之契約。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定；又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅：：：」亦經財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋在案，該函釋係認納稅義務人以現金轉存其親屬名下，必須查明確屬無償贈與，始可核課贈與稅。蓋因現金移轉行為固生物權移轉效果，惟其原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與，職故，關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。參照改制前行政法院七十五年判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。是以，關於是否有贈與事實，既然為贈與稅債權發生之要件，理應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬妥適。惟被告未舉證原告違法事實之存在，即予處罰，有違改制前行政法院三十九年度判字第二號判例意旨。
⒉於八十二年間，原告、原告配偶及賴浩鐘為辦理移民加拿大，乃依該國當局
規定匯款一○、四二二、五○○元（合加幣五十萬元）至蒙特婁銀行原告等三人共同帳戶，其中屬賴浩鐘部分即三、四七四、一六七元，係原告自八十年四月起至八十一年底止為賴浩鐘代收其出租自有房屋之租金匯出，該筆租金達四、一八五、○○○元，有租賃契約及原告代收租金之流程可稽，故系爭匯款並非贈與。
⒊原告之先位主張：原告並無贈與之事實與意思表示，不符贈予稅法第四條第
二項規定，應非屬贈予。原告等三人戶頭之存款，並非共同共有，亦非持分共同，以三分之一計算為贈予之推測，看似合理，實非合理合法。按三人戶頭之銀行存款，三人任何一人均得隨時提用全部存款，而非每人各僅擁有三分之一之提領權，依法顯非屬公同共有，亦非屬分別共有，因原告與妻得以全部提領，依法子賴浩鐘並無權阻止，故被告應取得賴浩鐘於查獲日期前，確有領用之紀錄，始能按實際領用金額計算「贈與系爭金額」，本案於查獲基準日前既無賴浩鐘提領紀錄，自不生贈與。
⒋原告之備位主張：若被告如自認有權得以推測為贈與而課稅，亦應先減除原告負債儘先作抵充後如有殘額始生贈與：
⑴被告若僅以推測方式辦案，而無視於贈與稅法第四條第二項規定，則其推
測當然亦不能排除一般常規及民法之相關規定，亦即應儘先扣除原告代收賴浩鐘房租金未還之負債部份，如有不足始生贈與。
⑵應儘先償還債務後，如有殘額始生贈與，依民法第三百二十二條第一項第
一款：「債務已屆清償期，應儘先抵充」之規定，被告自不能拒絕原告「儘先抵充」之主張。
⒌被告主張原告有出售土地款項計七六三、○○○、○○元，只能用以「分散
所得」及「贈與用途」但不得主張「儘先抵充返還債款」云云，根本依法無據。被告答辯狀意旨，不外主張該筆資金既非原告代子女收租金之款項，故不得視為代償租金，亦即認為「橋歸橋，路歸路」之「封金」觀念，此一見解完全違背常理，否則人人向個人或銀行借用資金，將來亦不能以出售土地款清償抵債，甚至還要將清償欠款視為逃漏贈與稅，此一邏輯若被一律適用，個人亦不敢借款予任何人，而任何人借款既不能使用，則每一銀行必然一一倒閉，因為所借資金只能封起來成為「封金」不能運用，被告不合理之主張顯已與社會脫節，實無足採至明。
⒍按「債務人已屆清償期者，儘先抵充」為民法第三百二十二條第一項第一款
所明定，故原告擬主張「抵充」自當提出原告有積欠賴浩生、賴浩然、賴浩鐘債務在先之事實證明，並確定各積欠債務若干為必要。原告自七十六年九月十七日至八十五年十二月十三日止，共代收「主婦商場租金」及代收「榮木大樓四至九樓」租金，共積欠三子明細為：賴浩生二三、七一三、八○○元，賴浩然二二、○五一、二○○元，賴浩鐘為五、六六九、○○○元正：⑴自七十六年九月十七日至八十五年十二月十七止之「主婦商場租金收入」
共計三四、四二七、○○○元（即一八、○四四、八○○加上一六、三八
二、二○○元），其中代收賴浩生一八、○四四、八○○元，代收賴浩然
一六、三八二、二○○元。⑵自八十年四月十日至八十四年二月十日止，代收「榮木大樓四至九樓租金
」共計收取一七、○○七、○○○元，賴浩生、賴浩然、賴浩鐘各持分三分之一，故原告積欠上述三子各為五、六六九、○○○元。
⑶綜上，原告淨欠賴浩生二三、七一三、八○○元，賴浩然二二、○五一、
二○○元，賴浩鐘五、六六九、○○○元。可證明原告有代收三子房屋租金積欠未還，總計五一、四三四、○○○元之債務事實。被告否准原告抵充本件代賴浩鍾收取之租金，有違平等原則。
⒎故原告先位主張該匯至加拿大移民用之款項，被告若不能證明在查獲基準日
前賴浩鐘已有領用之事實，即不構成「逃漏贈與稅」，即不能誤認定為持分共有而推斷為贈與；而備位主張即若萬一被告自認可以排除贈予稅法第四條第二項及民法第四○六條規定及舉證責任，而儘以推測核課時，基於同一推測之邏輯，原告則有依法主張，認為應先依民法第三二二條第一項主張「儘先抵充」負債，如有剩餘始生「贈與之爭議」。被告答辯狀第五頁第九行：「：：：惟原告提示臺中市第八信用合作社活期存款每月十日交換票據（指原告代收租金之交換票據）二五五、○○○元，並無轉匯至賴浩鐘加拿大多倫多自治銀行：：：」云云，係採「封金」觀念，事實上此段引述足證原告有代收租金之事實，且此代收亦未匯出，屬於原告對賴浩鐘之負債，積年累月，有關原告有代收房屋租金之總額，已超過本案金額，為被告所不爭，自應由被告依民法第三二二條第一項第一款規定儘先抵充加以計算，事實上經此一「抵充」計算後已不生殘額，故根本無贈與情事（因負債大於系爭金額）。
⒏本件調查基準日係贈與稅核定通知書所載之八十七年二月二十日，而非被告所指之八十五年十月十一日。
㈡被告答辯：
⒈贈與稅部分：
⑴被告於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，發現原告於八十一年間出
售土地，獲有鉅額價款，復依查獲資料衍生查得原告將其出售土地之部分款項一○、四二二、五○○元於八十二年七月二十二日匯入其子賴浩鐘銀行帳戶，涉有贈與情事。且未依限辦理贈與稅申報，乃核定其本次贈與總額為一○、四二二、五○○元，發單補徵。
⑵原告於八十二年七月二十二日將一○、四二二、五○○元匯至受贈人加拿
大多倫多自治領銀行後，旋於同年七月二十八日、八月十六日將系爭款項轉匯至原告與其配偶及受贈人之蒙特婁銀行之三人聯名帳戶，且依原告所主張，其匯款至加國之目的係為辦理移民手續，因其主張與事實尚屬相符，且均係於被告查獲（八十五年十月十一日）前之行為，則系爭金額最後既係存放於原告等之三人聯名戶內，依原認定其屬三人共有之原則，屬於原告之三分之一部分認定為贈與之撤回，屬於原告配偶之三分之一部分則應依前揭法律規定認為屬原告對其配偶之贈與，不予計入贈與總額，是復查後贈與總額予以減列六、九四八、三三三元。
⑶原告雖訴稱系爭款項屬賴浩鐘部分三、四七四、一六七元係原告自八十年
四月起至八十一年底止為賴浩鐘代收其出租自有房屋之租金（每月租金為一○○、○○○元）匯出，該筆租金達四、一八五、○○○元，經核原告提示其臺中市第八信用合作社活期儲蓄存款存摺每月十日交換票據存入二
五五、○○○元，尚無轉匯至賴浩鐘加拿大多倫多自治領銀行帳號0000000之資料，是原告既未能就其主張提出具體事證以實其說，自不足採據。
⑷原告係被告八十五年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、廖元正、劉素
及張月娜等案之銀行存款資金來源所有人，渠等均為原告利用分散利息所得之人頭戶，渠等案件選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，本件被告於八十五年十月十一日發函著手調查渠等相關銀行資料，經查獲系爭存款係原告於八十一年間出售土地所得款項，將該資金利用葉智勇等二七五人次名義於臺中市第十一信用合作社及臺北市第五信用合作社存款分散利息所得，本件原告利用多達二七五人次名義存款分散利息所得，多數人頭係由信用合作社提供，難謂該合作社未參與本件逃漏稅規劃，故被告於八十五年十月十一日發函著手調查銀行資料，此時原告自可由該金融機構得知被告已有調查之舉。次按基準日之認定原則，依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋「經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為：：：進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」準此，依據稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行之作業步驟及基準日之認定原則，本件以八十五年十月十一日為調查基準日並無違誤。
⑸原告以被告核發該贈與稅核定通知書所載日期誤認本件查獲日期應為「八
十七年二月二十日」，係屬誤解，該欄位原係鍵入贈與稅申報案件之申報日期，惟本件係被告自行查獲案件，非屬申報案件自無贈與稅申報日期，類此案件核定時電腦即自行帶核定日期為查獲日期，參閱該核定通知書右下核定日期，是查獲日期與案件調查基準日自非為同一日期，原告誤認查獲日即為調查基準日係屬誤解。
⒉罰鍰部分：本件原告涉及贈與情形已如前揭，而本次贈與金額三、四七四、
一六七元，已超過當年度贈與稅免稅額，然原告未依規定於贈與行為後三十日內辦理贈與稅申報，漏報贈與稅額一、二六八、○四七元，經被告裁處一倍罰鍰一、二六八、○○○元（計至百元），並無不合。
理 由
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第四條第二項、第四十四條所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。
」復經財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件係被告於辨理八十五年度綜合所得稅個案調查時，發現原告於八十一年間出售土地，獲有鉅額價款，復依查獲資料查得原告於八十二年七月二十二日以其自有資金一○、四二二、五○○元匯入其子賴浩鐘銀行帳戶，有中國國際商業銀行臺中分行收入傳票、加拿大蒙特婁銀行函件各一紙在原處分卷可憑，涉有贈與情事，且未依限辦理贈與稅申報，乃核定其本次贈與總額為一○、四二二、五○○元，發單補徵，並按核定短漏應納稅額裁處一倍即三、九八○、五○○元之罰鍰。原告不服，主張系爭款項匯至加拿大原告與受贈人共同之帳戶係為移民之用，且該存款即轉存至原告及其配偶與受贈人三人之共同戶，故依法就該金額三分之二部分應不屬贈與範圍，應予扣除等語，申經被告復查決定以，經原告於八十二年七月二十二日將一○、四二二、五○○元匯至受贈人加拿大多倫多自治領銀行後，旋於同年七月二十八日、八月十六日將系爭款項轉匯至原告與其配偶及受贈人之蒙特婁銀行之三人聯名帳戶，且依原告所主張，其匯款至加國之目的係為辦理移民手續，因其主張與事實尚屬相符，且均係於被告查獲（八十五年十月十一日）前之行為。則系爭金額最後既係存放於原告等之三人聯名戶內，依原認定其屬三人共有之原則，屬於原告之三分之一部分認定為贈與之撤回，屬於原告配偶之三分之一部分則應依法律規定認為屬原告對其配偶之贈與，不予計入贈與總額。是復查後贈與總額予以減列六、九四八、三三三元，罰鍰減列二、七一二、五○○元。訴願決定亦予維持。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於
舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第四條第二項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被告就原告與其子間系爭資金移轉之情形，業據提出中國國際商業銀行臺中分行收入傳票、加拿大蒙特婁銀行函件等附原處分卷可按，依據前開說明，尚難謂被告未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任，原告主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。原告就系爭匯款原因，雖主張係償還其代賴浩鍾收取之租金，惟其所提示臺中市第六、第八信用合作社活期儲蓄存款存摺及代收票據送件簿，均無按代收款轉匯至受贈人帳號之資料供核，原告是項主張，應無足採。
㈡又動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，
其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，改制前行政法院六十二年判字第一二七號著有判例。本件資金原為原告所有，其以本人、配偶及賴浩鐘名義存入銀行，物權自屬存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有。而系爭款項亦須經原告及其配偶及賴浩鐘三人同意始能提領，是賴浩鐘對系爭款項自有三分之一所有權。
因之，系爭款項存入時已難謂非贈與賴浩鐘三分之一所有權，自屬遺產及贈與稅法第四條第二項規定所稱之贈與。
㈢原告匯系爭款項入蒙特婁銀行原告與蔡麗慧、賴浩鐘開立之共同帳戶，有加拿
大蒙特婁銀行函件足稽，已如前述，則既開設共同帳戶，依理自應由共同帳戶之存款人全體同意始能提領。原告於本院行準備程序時亦自稱「當時會以三人名義於加拿大金融機關開設聯名帳戶，係加拿大政府所要求，領款要以三人名義共同蓋章，方可領取，並不是其中一人蓋章即可領取」，是其狀稱「三人戶頭之銀行存款，三人任何一人均得隨時提用全部存款，而非每人各僅擁有三分之一之提領權，依法顯非公同共有」即無足採。被告復查時改依系爭匯款之三分之一，認係原告贈與賴浩鐘之金額尚無不合。
㈣末查，稅捐負擔係屬公法上債權債務關係，於課稅要件具備時，國家即取得課
稅權。於贈與稅之情形，於贈與雙方意思表示合致，贈與行為完成時，贈與人即負有贈與稅之稅捐債務，同時國家取得稅捐債權，國家課稅權之行使，並不受私人間債權債務關係所影響。本件系爭三、四七四、一六七元資金移轉，既經認定核屬原告之贈與行為，已如前述，自不容納稅義務人嗣後復以其與受贈人間另有債權債務關，主張應相互抵充後，國家始得就其差額行使課稅權。從而，本件原告以其於六十九年至八十五年間代賴浩鐘收取房租未還之民事法律關係，於本案中主張應與贈與額相抵充後，再予計算應納贈與稅額，及被告未准原告抵充代收租金，有違平等原則，其法律見解自有可議，洵非足採。⒌另原告於言詞辯論時已自承系爭匯款迄未轉回，是其爭執本件之調查基準日已無實益，爰不予審酌，併予敘明。
三、綜上所述，被告所為原處分（復查決定）核無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，與本件之判決結果不生影響，爰不一一論述，亦敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 王 德 麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十三 日
法院書記官 蔡 宗 融