臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第五九二號
原 告 合作金庫銀行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十一日台財訴字第０九二一三五一九六八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要﹕緣林內鄉農會信用部因經營不善，經財政部於民國九十一年七月十一日以台財融（三）字第０九一三０００五０九號函及九十一年七月二十四日台財融（三）字第０九一三０００五七六號函依據金融機構合併法第十三條第一項規定，指定中央存款保險股份有限公司接管，並依同條第二項規定，命令該公司將其信用部及其營業所必需之財產讓與原告，並經原告報請財政部台財融（三）字第０九一００三四八八四號函核准承受，雙方並於九十一年七月二十六日簽訂讓與承受農會信用部契約，自九十一年七月二十七日起，其全部營業及資產負債均歸原告所有。因該農會信用部前於八十六年間買賣短期票券，取得利息收入計新台幣（下同）一三、二七七、四五七元（未含稅），惟於申報當期銷售額時，漏報該筆銷售額，案經原處分機關雲林縣稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅六六三、八七二元，並依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額處二倍之罰鍰計一、三二七、七００元（計至百元止）。原告對該處分不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。嗣因原委託各縣市稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起收歸財政部各地區國稅局自行稽徵，遂以財政部台灣省中區國稅局為被告，提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨略以﹕
（一）林內鄉農會信用部因經營不善，經財政部於九十一年七月十一日以台財融（三）字第０九一三０００五０九號函及九十一年七月二十四日台財融（三）字第０九一三０００五七六號函依據金融機構合併法第十三條第一項規定，指定中央存款保險股份有限公司接管，並依同條第二項規定，命令該公司將其信用部及其營業所必需之財產讓與原告，原告亦報經財政部台財融（三）字第０九一００三四八八四號函核准承受，雙方並於九十一年七月二十六日簽訂讓與承受農會信用部契約，自九十一年七月二十七日起，其全部營業及資產負債均歸原告所有，合先敘明。
（二）原告承受之林內鄉農會信用部係一農民團體之機關，服務對象皆為農民身分之會員，對於農民會員之權益事項，應視為有農會法第四條第一項之規定而予以免稅之適用。該農會係依財政部八十七年二月九日台財稅第000000000號函及內政部八十六年提送行政院於八十六年二月二十日以台八十六則０七六五九號函核准，依農會法組織設立，係屬以非營利為目的之公益社團法人，而辦理「會員金融事業」及「農業旅遊及農村休閒事業」，應符合農會法第四條第一項第十一款及第二十款所規定任務及所得稅法第四條第十三款之規定，應享有免稅優惠之適用。故被告以財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋，處以該農會違章，係屬牴觸法令。
（三）另查被告於八十八年四月二十一日至該農會輔導時，查獲此項短期票券利息收入漏報事實後，該農會旋即於八十八年四月二十三日完成補報補繳稅款，足見該農會並非蓄意逃漏且有配合之誠意，故被告裁處其二倍之罰鍰計一、三二七、七００元，顯屬過重。為此，請鈞院鑒核，賜判決如訴之聲明，以維權益等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
（一）按「銀行業、保險業˙˙˙就其銷售額按第十一條規定之稅率計算營業稅額。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業˙˙˙三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第二十一條、第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。次按「農會、漁會信用部買賣短期票券取得利息收入，應依法報繳營業稅˙˙˙」為財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）原告八十六年間買賣短期票券，取得利息收入一三、二七七、四五七元，未依規定申報銷售之事實，有原告之代理人八十八年五月五日之談話筆錄及補申報銷售稅額繳款書影本可稽，原處分機關乃按所漏稅額六六三、八七二元處二倍罰鍰一、三二七、七００元。原告不服，復查時主張不知系爭收入須報繳，非故意漏報云云。申經原處分機關復查決定以，查原告對原處分機關八十七年雲稅工字第一一七一六二號輔導函中未說明八十七年度以前票券利息收入應補報補繳，而逕行裁罰表示不服，經查原處分機關於八十七年七月二十八日以八七雲稅工字第一一七一六二號函予以輔導，函中已述明買賣短期票券利息收入應報繳營業稅，況構成違章裁處罰款不以事前輔導為要件，本案調查基準日為八十八年二月二十九日，原告補報補繳日期為八十八年四月二十三日，未符稅捐稽徵法第四十八條之一之規定，原處分按原告八十六年度買賣短期票券利息收入資料，依前揭營業稅法第三十五條及第五十一條第三款規定辦理，並無不合為由，復查決定駁回。
（三）原告提起訴願時訴稱其係一農民團體，服務對象皆為農民身分之會員，對於農民會員之權益事項，應有農會法第四條第一項之規定而予以免稅之適用，既為非營利為目的之公益社團法人，而辦理「會員金融事業」即符合農會法第四條第一項第十一款及第二十款所規定任務並符合所得稅法第四條第十三款之規定准予享有免稅優惠之適用，故原處分機關依財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋規定，處原告違章是牴觸法令，對處二倍之罰鍰亦顯屬過重，應考慮其為農民團體非營利為目的，依營業稅法第五十一條及稅捐稽徵法第四十八條之規定，從新從輕處以一倍之罰鍰云云。查原處分機關依據首揭財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋，即於八十七年七月二十八日以八七雲稅工字第一一七一六二號函分轉各鄉鎮農會予以輔導，函中敘明：「貴會信用部如買賣短期票券取得利息收入，依法應報繳營業稅。」距八十八年三月九日原處分機關以八十八雲稅工字第一０四二八七號函調查原告八十六年度帳簿及憑證等資料，已相隔甚久。原告應可於這段期間內，依稅捐稽徵法第四十八條之一：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除˙˙˙二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」之規定，自動向原處分機關補報並補繳系爭所漏稅款，而非待原處分機關上開函查後，方於八十八年四月二十三日補報、補繳。原告雖辯稱其非蓄意逃漏云云，仍不免有疏失之處。原告如於原處分機關發函調查前即自行補報、補繳系爭所漏稅款，則不致發生違章情事；至訴稱其接獲原處分機關八七雲稅工字第一一七一六二號函後，始知該項收入應報營業稅等語，核與事實亦有不符；按「銀行業、信託投資業及經核准登記之短期票券交易商，買賣短期票券應按賣出價格（指實際收取之金額）超過買入價格（指實際支付之金額）之差額，或按到期兌償金額（指扣除所得稅款後之實際取得兌償金額）超過買入價格之差額，視為利息收入，依法課徵營業稅˙˙˙」為財政部八十四年九月六日台財稅第000000000號函釋在案，而農會、漁會等兼營銀錢業之信用部，依營業稅法「營業人開立銷售憑證時限表」銀行業範圍欄規定，係屬銀行業。是首揭財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋有其一貫性亦未逾越法規之範圍；另原告提示財政部八十七年十月七日台財稅第000000000號函示：「農、漁會購買短期票券之利息所得，於結算申報時，應計入依農會、漁會法第四條第一項所定任務舉辦事業之所得，並依行政院核定『農（漁）會法第四條第一項所定任務舉辦之事業免稅範圍』之規定，徵免所得稅。」乙節，查該函釋係以所得稅為適用範圍，不及於營業稅，自不得比附援引。原告漏報銷售額既有疏失，參諸司法院第二七五號解釋意旨，即應論罰，原處分機關處所漏稅額二倍之罰鍰，並無違誤，訴願決定亦予駁回。
（四）原告起訴意旨主張承受之林內鄉農會信用部係一農民團體之機關，服務對象皆為農民身分之會員，對於農民會員之權益事項，應視為有農會法第四條第一項之規定而予以免稅之適用。該農會係依農會法組織設立，非營利為目的之公益社團法人，而辦理「會員金融事業」及「農業旅遊及農村休閒事業」，應符合農會法第四條第一項第十一款及第二十款所規定任務並符合所得稅法第四條第十三款之規定准予享有免稅優惠之適用，故原處分機關依財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋規定，處以該農會違章是牴觸法令，對處二倍之罰鍰亦顯屬過重云云。
（五）原處分機關依據首揭財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋，即於八十七年七月二十八日以八七雲稅工字第一一七一六二號函分轉各鄉鎮農會予以輔導，函中敘明：「貴會信用部如買賣短期票券取得利息收入，依法應報繳營業稅。」距八十八年三月九日原處分機關以八十八雲稅工字第一０四二八七號函調查原告八十六年度帳簿及憑證等資料，已相隔甚久。原告應可於這段期間內，依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定，自動向原處分機關補報並補繳系爭所漏稅款，而非待原處分機關上開函查後，始於八十八年四月二十三日補報、補繳。原告雖辯稱其非蓄意逃漏且有配合之誠意，仍不免有疏失之處。按「銀行業、信託投資業及經核准登記之短期票券交易商，買賣短期票券應按賣出價格（指實際收取之金額）超過買入價格（指實際支付之金額）之差額，或按到期兌償金額（指扣除所得稅款後之實際取得兌償金額）超過買入價格之差額，視為利息收入，依法課徵營業稅˙˙˙」為財政部八十四年九月六日台財稅第000000000號函釋在案，而農會、漁會等兼營銀錢業之信用部，依營業稅法「營業人開立銷售憑證時限表」銀行業範圍欄規定，係屬銀行業。原告依首揭財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋：「農會、漁會信用部買賣短期票券取得利息收入，應依法報繳營業稅˙˙˙」自應依法報繳營業稅，原告漏報銷售額既有疏失，參諸司法院第二七五號解釋意旨，即應論罰，原處分機關已按所漏稅額酌予減輕處二倍罰鍰一、三二七、七００元，並無違誤，原告所訴應無可採。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、短期票券業及典當業之營業稅稅率為百分之五。˙˙」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、˙˙˙三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第十一條、第三十五條第一項及第五十一條第三款所規定。又農會法第四條規定：「農會任務如左：˙˙˙十一、會員金融事業。˙˙˙。農會舉辦前項事業關於免稅部分，應參照農業發展條例及合作社法有關規定辦理；其免稅範圍，由行政院定之。˙˙˙」，財政部基此乃發布八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋，其內容為「主旨：農會、漁會信用部買賣短期票券取得利息收入，應依法報繳營業稅。˙˙˙二、銀行業、信託投資業及經核准登記之短期票券交易商，買賣短期票券應按賣出價格（指實際收取之金額）超過買入價格（指實際支付之金額）之差額，或按到期兌償金額（指扣除所得稅款後之實際取得兌償金額）超過買入價格之差額，視為利息收入，依法課徵營業稅，本部業以八十四年九月六日台財稅第000000000號函（八十五年版營業稅法令彙編第一八二頁）規定在案。農會、漁會等兼營銀錢業之信用部，依營業稅法『營業人開立銷售憑證時限表』銀行業範圍欄規定，係屬銀行業，其買賣短期票券，應依上開規定報繳營業稅。」，及八十七年十月七日台財稅第000000000號函釋，其內容規定「農、漁會購買短期票券之利息所得，於結算申報時，應計入依農會、漁會法第四條第一項所定任務舉辦事業之所得，並依行政院核定『農（漁）會法第四條第一項所定任務舉辦之事業免稅範圍』之規定，徵免所得稅。」，前揭函釋，係財政部本於職掌，就前揭營業稅法所為之解釋，核其性質係屬解釋性行政規則，其效力附屬於法規，其內容與上開農會法第四條規定並不相違，本件自得予以適用。
二、本件緣於林內鄉農會信用部因經營不善，經財政部於九十一年七月十一日以台財融（三）字第０九一三０００五０九號函及九十一年七月二十四日台財融（三）字第０九一三０００五七六號函依據金融機構合併法第十三條第一項規定，指定中央存款保險股份有限公司接管，並依同條第二項規定，命令該公司將其信用部及其營業所必需之財產讓與原告，並經原告報請財政部台財融（三）字第０九一００三四八八四號函核准承受，雙方並於九十一年七月二十六日簽訂讓與承受農會信用部契約，自九十一年七月二十七日起，其全部營業及資產負債均歸原告所有。因該農會信用部前於八十六年間買賣短期票券，取得利息收入一三、二七七、四五七元（未含稅），惟於申報當期銷售額時，並未申報該筆銷售額，經原處分機關雲林縣稅捐稽徵處於八十八年二月二十九日查獲，復經該農會於八十八年四月二十三日向原處分機關補報補繳該項稅款完畢等節，被告遂按其所漏稅額六
六三、八七二元，依前揭營業稅法第五十一條之規定處以二倍之罰鍰，計一、三
二七、七００元（計至百元止）。
三、原告起訴主張，原告承受之林內鄉農會信用部係一農民團體之機關，該農會係依財政部八十七年二月九日台財稅第000000000號函及內政部八十六年提送行政院於八十六年二月二十日以台八十六則０七六五九號函核准，依農會法組織設立，係屬以非營利為目的之公益社團法人，而辦理「會員金融事業」及「農業旅遊及農村休閒事業」，應符合農會法第四條第一項第十一款及第二十款所規定任務及所得稅法第四條第十三款之規定，應享有免稅優惠之適用，故被告以財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋，處以該農會違章，係屬牴觸法令﹔且被告於八十八年四月二十一日至該農會輔導時，查獲此項短期票券利息收入漏報事實後，該農會旋即於八十八年四月二十三日完成補報補繳稅款，足見該農會並非蓄意逃漏且有配合之誠意，故被告裁處其二倍之罰鍰計一、三二七、七００元，顯屬過重云云，資為爭議。
四、查本件原告承受之林內鄉農會信用部於八十六年間買賣短期票券，取得利息收入
一三、二七七、四五七元，依首揭財政部八十四年九月六日台財稅第000000000號函及八十七年七月十五日台財稅第000000000號函之規定，依法應課徵營業稅，惟於申報當期銷售額時，並未申報該筆銷售額，已符合漏報銷售額之客觀要件，原告雖主張依農會法第四條第一項第十一款及第二十款所規定任務及所得稅法第四條第十三款之規定，本件應享有免稅優惠之適用云云。惟按農會法第四條係規定：「農會任務如左：˙˙˙十一、會員金融事業。˙˙˙
。農會舉辦前項事業關於免稅部分，應參照農業發展條例及合作社法有關規定辦理；其免稅範圍，由行政院定之。˙˙˙」，財政部基此雖發布有八十七年十月七日台財稅第000000000號函示，其內容規定「農、漁會購買短期票券之利息所得，於結算申報時，應計入依農會、漁會法第四條第一項所定任務舉辦事業之所得，並依行政院核定『農（漁）會法第四條第一項所定任務舉辦之事業免稅範圍』之規定，徵免所得稅。」，然該函釋係以所得稅為適用範圍，不及於營業稅，本件原告買賣短期票券取得之利息，依法自應課徵營業稅。又營業稅與所得稅乃屬不同之稅目，不僅租稅性質不同，且課徵之對象、範圍、方法及稅率結構亦有異，倘有符合各該稅法規定之課稅要件者，即應分別課徵，自無以免徵所得稅，即得謂亦免徵營業稅，原告是項主張容屬誤解。次按應受行政罰之行為，依大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，以行為人主觀有故意或過失為要件。
本件林內鄉農會兼營銀錢業之信用部，本應就相關法規規定負高度之注意義務，其買賣短期票券，自應依上開規定報繳營業稅，且查本件原處分機關依據前揭財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋，曾於八十七年七月二十八日以八七雲稅工字第一一七一六二號函分轉各鄉鎮農會予以輔導，函中敘明：「貴會信用部如買賣短期票券取得利息收入，依法應報繳營業稅。」，有該函附於原處分卷內可稽，其自應於申報八十七年營業稅時併為注意，一併查核以往各該年度之申報情形，於被告調查前逕行補報補繳，而非於八十八年三月九日原處分機關以八十八雲稅工字第一０四二八七號函調查原告八十六年度帳簿及憑證等資料，始於八十八年四月二十三日補報、補繳，是其後之補報補繳行為亦無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，從而，原告應注意、能注意而不注意，致違反營業稅法之規定，縱非故意，亦有過失。則原處分機關審酌其違規情節，按其所漏稅額，於法規所定裁罰範圍內，酌予減輕處二倍罰鍰計一、三二
七、七００元，並無違誤，亦無裁量濫用情形，復查、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 三十 日
法院書記官 許 巧 慧