臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第六三六號
原 告 台灣福曼莎家具股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十九日台財訴字第○九一○○七七七五一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告竹北營業所於民國八十八年一月起至十二月銷售貨物，金額新台幣（下同）三、四六四、八三九元（含稅），未依法開立統一發票，致短漏報銷售額，案經檢舉而於八十九年九月六日由新竹縣稅捐稽徵處查獲，移由台中市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）審理違章成立，核計漏報銷售額三、四六四、八三九元，補徵營業稅額一六四、九九二元（原告已於九十年三月十五日繳納），並按所漏稅額處以三倍之罰鍰計四九四、九○○元（計至百元為止）。原告不服，就罰鍰部分申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡且屬未經檢舉
、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰．．．」為稅捐稽徵法第四十八條之一規定。本件爭訟點為八十八年度十一月、十二月漏報銷貨收入三七二、八二○元，稅額一七、一五三元，係為調查基準日前自動補報補徵而有稅捐稽徵法四十八條之一免罰之適用。蓋上揭條文所稱「未經檢舉」，應指未經他人向稅捐機關或其他職司調查之機關檢舉而言，此為財政部六十九年六月三十日台財稅第三五一七九號函對「未經檢舉」之函義所為解釋即知。
⒉本案緣於新竹縣稅捐稽徵處接獲檢舉原告八十八年一月至十月有銷售貨物未依
規定開立發票逃漏稅捐，遂於八十九年十二月八日以新縣稅消字第八○四三六號函囑原告竹北營業所提示八十八年一月至十月份出貨排程表及統一發票存根聯至該處說明，經原告申請延期至同年十二月二十九日將上述期間之出貨排程表及統一發票存根聯提交該處供核，足證本案無論檢舉逃漏事項或稅捐機關調查事項均僅對八十八年一至十月銷貨部分，並未及於十一至十二月部分，至為明確。原告於九十年二月八日提出更正補申報八十八年一至十二月營業額三、
四六四、八三九元（一至十月三、○九二、○一九元，十一至十二月三七二、八二○元）補繳稅額一六四、九九二元（一至十月：一四七、二三九元；十一至十二月：一七、七五三元）均為原告自行核對發現，所附短漏明細亦為原告所編製，並非新竹縣稅捐稽徵處查獲核算而來，且其自始至終均未要求提供該年度十一月至十二月發票存根或出貨排程表供核，其又如何核定該期間逃漏金額？即十一、十二月部分顯非經人檢舉，亦非經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，按首揭財政部之函釋，該補報短漏報稅額自有稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰之適用。
⒊又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證
明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟法所適用。」此有改制前行政法院三十九年度判字第二號及六十一年度判字第七○號判例可資參照。本件復查及訴願決定卻一再以原告出具說明書載「依貴我雙方電話中討論內容辦法，今檢具相關文件及憑證供台端參考。」此等空泛言辭作為其係主動查獲之理由，而否准原告十一月至十二月補申報補繳稅額部分應屬非經檢舉、調查前自動補報，應適用稅捐稽徵法第四十八條之一免除處罰之主張，為臆測推斷毫無任何證據，實有違前揭改制前行政法院判例意旨。
⒋復按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法
律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第四十八條之三、第五十一條訂有明文。惟查營業稅法第五十一條業於八十四年八月二日修正公布，並於九月一日施行，其漏稅罰鍰倍數已由原五倍至二十倍修正為一至十倍罰，依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，自應依從新從輕原則處理。原處分仍援用修正前裁罰倍數論處，顯有未當。此有財政部八十六年七月三日台財稅第000000000號函及改制前行政法院八十五年度判字第二七七九號判決予以證之。又法庭判案之輕重無非參考其犯罪動機、事後態度及情節輕重為其考量。原告自許為台灣家具業模範生，無論就製造、技術、設計、各部門控管均要求甚嚴，竹北營業所發生短漏開發票乙事，經內部檢討可能係因當年適發生九二一大地震致使內部造成紊亂，在千頭萬緒中為求快速災後重建，恢復生產而造成疏忽，未能及時查覺並非有心之過，此其一。嗣經遭人檢舉、調查，均主動配合調查提供所需資料並自動內部勾稽，不待調查結果即將自行查核短漏報部分向原處分機關提出更正補申報並補繳稅款，態度良好，此其二。又原告公司八十八年度全年度營業額約為九千三百餘萬元，而本件逃漏稅為三、
四六三、八三九元，佔全年銷售額三．八％，就一般家具業而言實屬輕微，且事後無論原告或其他營業所均遭所轄屬稽徵機關通知查核，均未發現有逃漏稅情事，此其三。
⒌綜上所陳，現值景氣低靡，企業經營不易情形下，尚祈鈞院體察民情，賜將原
處分、復查及訴願決定一併撤銷，並另為適當之決定。即八十八年十一月至十二月短漏報營業額三七二、八二○元，稅額一七、七五三元屬查獲前自動補報補繳，應有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。另一月至十月漏報銷售額三、○九二、○一九元，稅額一四七、二三九元酌以前述裁量尺度處以一倍罰鍰。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限
，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額補徵之．．．四、短、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第三十二條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。次按「說明：
二、稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件．．．故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」為財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函明釋在案。
⒉本件原告竹北營業所經人檢舉於八十八年一月起至十二月銷售貨物，未開立統
一發票，致短漏報銷售額，此有檢舉書、竹北營業所八十八年出貨明細表影本、說明書、補開竹北營業所八十八年一月至十二月銷售額發票明細影本可稽，新竹縣稅捐稽徵處經查核結果，核算短漏報銷售額計三、四六四、八三九元，稅額計一六四、九九二元，違章事證明確，乃按所漏稅額處以三倍之罰鍰計四
九四、九○○元。原告不服，復查時主張新竹縣稅捐稽徵處於八十九年十二月八日來函原告竹北營業所，要求提示八十八年一月至十月份之出貨排程表及開立發票存根聯，原告已如期提示八十八年全年度之出貨排程表，且已於九十年二月八日針對原告因疏忽而漏未申報之相關銷售額自動補申報及補稅在案，而自動補申報及補繳稅之銷售額及稅額係包括未經新竹縣稅捐稽徵處要求提示之八十八年十一月份及十二月份之銷售額，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，十一月至十二月係屬自動報補繳稅之銷售額及稅額，不應予處分。惟據原處分書係於八十九年九月六日查獲，與事實不符，且依最高行政法院判決指出，非查稅函發文日不得作為查稅基準日，故上開新竹縣稅捐稽徵處之來函日不得作為查稅基準日。綜上所述，新竹縣稅捐稽徵處逕依原告自動補申報之銷售額對其處分，實有損害原告之權益，請調減復查標的金額相關之罰鍰云云，經新竹縣稅捐稽徵處復查決定以，經查本案檢舉人於八十九年九月六日檢附原告竹北營業所八十八年一月十四日至八十八年十月三十一日止計三十九張出貨排程表向新竹縣稅捐稽徵處檢舉原告竹北營業所逃漏稅，經該處查核後，以受檢舉人八十八年間銷貨短漏開統一發票三、四六四、八三九元涉嫌違章，因受檢舉人總機構設籍臺中市，乃將全案移由原處分機關審理。原告就經檢舉人提供證據資料而補報補繳稅額應處之罰鍰尚無爭議，所爭執者，乃原處分就八十八年一至十月及十一至十二月檢舉人未提供證據資料而補報補繳之稅額所處之罰鍰。惟查，原告竹北營業所暨經檢舉逃漏稅且原告所稱自動補繳稅額部分，依其九十年二月十六日致新竹縣稅捐稽徵處說明書載：「立說明書人依貴我雙方電話中討論內容辦理，今檢具相關文件及憑證供台端參考」，所稱相關文件及憑證，包括九十年二月八日補開之EQ00000000，品名：補開八十八年度一至十二月，金額三、四六四、八三九元統一發票及九十年二月八日繳納一六四、九九二元繳款書，衡之原告接獲新竹縣稅捐稽徵處八十九年九月二十八日調查通知函之查核過程中，於八十九年十二月二十九日出具說明書謂：「本公司竹北營業所銷售家具均依規定開立統一發票交付買受人．．．」仍否認短漏開發票之事實，顯然，原告補繳八十八年一至十二月之漏稅額一六四、九九二元，其中一部分源於檢舉人八十九年九月六日提供之具體資料，另針對八十八年一至十月及十一、十二月等非屬檢舉人提供資料而補繳部分，乃經新竹縣稅捐稽徵處與其討論過始補繳，應屬有權處理機關主動察覺或查獲者，依首揭財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函核釋意旨，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用為由，仍維持原核定。原告仍不服，提起訴願主張，新竹縣稅捐稽徵處怎可僅依其九十年二月十六日說明書上所稱「貴我雙方電話中討論內容」字眼逕行判定係原查核單位查核人員主動察覺或查獲非屬檢舉人提供而補繳之部分云云，經財政部訴願決定以，查原處分機關以原告針對八十八年一至十二月補開之系爭發票，既係在與新竹縣稅捐稽徵處討論過始補開補繳，顯為已經稽徵機關進行調查之案件。且本件屬違章漏稅經人檢舉，並經有權處理機關主動察覺，即非屬自動補報補繳，核無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用，所述顯非可採；況原告經人檢舉又經新竹縣稅捐稽徵處調查後始行補繳應納稅款，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。本案原告漏未申報銷售額致造成漏稅，難謂無過失，依上開司法院解釋意旨，自應予論處，從而，原處分機關按所漏稅額處三倍之罰鍰計四九四、九○○元並無違誤，原處分應予維持。
⒊訴訟意旨略謂：本案原裁處漏稅額三倍罰鍰係依據稅務違章案件裁罰金額或倍
數參考表所為之處分，固非無據，惟仍有彈性空間。又法庭判案輕重應參考其犯罪動機、事後態度、及情節輕重為考量。原告係因當年適發生九二一大地震致使內部造成紊亂，而造成疏忽，未能及時察覺並非有心之過。又遭人檢舉、調查，均主動配合調查提供所需資料並自動內部勾稽，不待調查結果即將自行查核短漏報部分向新竹縣稅捐稽徵處提出更正補申報並補繳稅款，態度良好。另原告公司八十八年度全年度營業額約為九千三百餘萬元，而本件逃漏稅額為
三、四六三、八三九元，佔全年銷售額百分之三．八，就一般家具業而言實屬輕微，且事後原告各營業所均遭所轄屬稽徵機關通知查核，均未發現有逃漏稅情事。綜上，八十八年十一至十二月短漏報營業額三七二、八二○元，稅額一
七、七五三元，屬查獲前自動補報補繳，應適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定，一至十月漏報銷售額三、○九二、○一九元，稅額一四七、二三九元，應酌以處一倍罰鍰云云。
⒋原告八十八年一至十二月補開之系爭發票，既係在與新竹縣稅捐稽徵處討論過
始補開補繳，顯為已經稽徵機關進行調查之案件，查本件屬違章漏稅經人檢舉，並經有權處理機關主動察覺，即非屬自動補報補繳，核無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用，如前述顯非可採，況原告經人檢舉又經新竹縣稅捐稽徵處調查後始行補繳應納稅款，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。本案原告因疏忽漏未申報銷售額致造成漏稅，難謂無過失，依上開司法院解釋意旨，自應予論處，原處分機關按所漏稅額處三倍之罰鍰計四九四、九○○元，並無違誤，原處分應予維持。
⒌基上論結，原處分所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件。向主管機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」及「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為行為時營業稅法第三十二條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡且屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰．．．
」稅捐稽徵法第四十八條之一定有明文。又「依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢畢及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。所稱未經檢舉，應指未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司謂查之機關檢舉而言。」復經財政部六十九年六月三十日台財稅第三五一七九號函釋在案。
二、本件原告竹北營業所於八十八年一月起至十二月銷售貨物，金額計三、四六四、八三九元（含稅），未依法開立統一發票，致短漏報銷售額，案經檢舉而於八十九年九月六日由新竹縣稅捐稽徵處查獲，移由原處分機關審理違章成立，核計漏報銷售額三、四六四、八三九元，補徵營業稅額一六四、九九二元，並按所漏稅額處以三倍之罰鍰計四九四、九○○元（計至百元為止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，雖非無見。
三、經查，本案係新竹縣稅捐稽徵處接獲檢舉原告八十八年一月至十月有銷售貨物未依規定開立發票逃漏稅捐，遂於八十九年九月二十八日、八十九年十二月八日以八九新縣稅消字第七六三六二、八○四三六號函囑原告竹北營業所提示八十八年一月至十月份出貨排程表及統一發票存根聯至該處說明，經原告申請延期至同年十二月二十九日將上述期間之出貨排程表及統一發票存根聯提交該處供核，此有檢舉書、新竹縣稅捐稽徵處函及說明書等影本可稽（見原處分卷第二至四二、四
五、四六、一四六頁），足證本案無論檢舉逃漏事項或稅捐機關調查事項均僅對八十八年一至十月銷貨部分，並未及於十一至十二月部分，至為明確。次查，原告於九十年二月八日提出更正補申報八十八年一至十二月營業額三、四六四、八三九元（一至十月三、○九二、○一九元，十一至十二月三七二、八二○元，見原處分卷第一一九、一二○頁），並補繳稅額一六四、九九二元（一至十月為一
四七、二三九元；十一至十二月為一七、七五三元，見原處分卷第一二二頁）均為原告所自行核對，所附短漏明細亦為原告所編製，並非新竹縣稅捐稽徵處查獲核算而來，且其自始至終均未要求提供該年度十一月至十二月發票存根或出貨排程表供核，已據原告陳明在卷。而證人即當時新竹縣稅捐稽徵處之承辦人員丙○○到庭證稱：當時我們僅掌握原告八十八年一月至十月份逃漏稅資料，請原告就漏開發票部分自動去補繳，當初因沒有查緝到原告八十八年十一月、十二月份漏稅資料，所以電話聯繫並未提到此部分問題，因手中沒有資料也不會發函調查等語。另證人即原告之會計經理廖彩瑾亦到庭證稱：我們於電話中並未與新竹縣稅捐稽徵處談到金額問題，係我列明細表補報漏稅額等語。由以上說明觀之，原告八十八年十一、十二月份之漏稅資料既非經人檢舉，新竹縣稅捐稽徵處亦未掌握此部分之漏稅資料，亦非經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，按首揭法條及財政部之函釋，原告補報補繳八十八年十一、十二月份之漏稅額，即有稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰之適用。是原告九十年二月九日致新竹縣稅捐稽徵處說明書記載：「立說明書人依貴我雙方電話中討論內容辦理，今謹檢具相關文件及憑證供台端參考。」（見原處分卷第一二一頁）尚不得作為原告不利之認定。
四、綜上所述，本件原告竹北營業所雖經人檢舉於八十八年一月起至十月銷售貨物，涉嫌未依法開立統一發票，致短漏報銷售額，原告於九十年二月八日提出更正補申報八十八年一至十二月營業額三、四六四、八三九元（一至十月三、○九二、○一九元，十一至十二月三七二、八二○元），並補繳稅額一六四、九九二元（一至十月為一四七、二三九元；十一至十二月為一七、七五三元），其中就八十八年一月起至十月止部分係經人檢舉，予以補稅並予處罰，並無不合，惟就八十八年十一月、十二月部分，係原告自行補報補繳所漏稅款，且屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，此部分應免予處罰。原處分機關全部予以處罰，核有違誤，訴願機關未予詳查，遞予維持，亦有未合。原告執此訴請撤銷，為有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十四 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十四 日
法院書記官 王 百 全