臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第六三八號
原 告 甲○○訴訟代理人 羅森會計師
羅裕傑會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
張百佑右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十二日台財訴字第○八九一三○一七二二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告於辦理民國（下同）八十五年度綜合所得稅個案調查時，查得原告於八十四年間匯款現金計新臺幣（下同）三○、九一○、○○○元予其子賴浩生及賴浩然等二人，涉有贈與情事，且已超過該年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內向被告申報贈與稅，乃核定原告本次贈與總額為三○、九一○、○○○元，應納贈與稅額八、二七七、二○○元，並按應納稅額處一倍之罰鍰八、二七七、二○○元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，他方允受
之契約。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定；又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅：：：」亦經財政部八十四年六月二十日臺財稅第000000000號函釋在案，該函釋係認納稅義務人以現金轉存其親屬名下，必須查明確屬無償贈與，始可核課贈與稅。蓋因現金移轉行為固生物權移轉效果，惟其原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與，職故，關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔。易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。參照改制前行政法院七十五年判字第六八一號判決所揭要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」亦明示有關稅捐請求發生事實由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任。是以，關於是否有贈與事實，既然為贈與稅債權發生之要件，理應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任，方屬妥適。
⒉原告匯款二○、○○○、○○○元至賴浩生等人銀行帳戶，係因返還原告代
賴浩生、賴浩然出租其所有房屋所收取之租金，並非贈與。緣賴浩生、賴浩然將其所有分別座落於臺中市○○路○○○號（榮木大廈）一、二樓之房屋，自七十六年九月十六日起即共同出租予主富興業股份有限公司，及八十一年九月十六日繼續出租予主婦商場股份有限公司至八十七年九月（嗣因故自在八十三年九月十六日改訂租約），自租約成立伊始，各期租金均由原告代收，另賴浩生所有座落上開榮木大廈之四、五樓房屋自八十年四月一日起出租予林國徽，以及賴浩然所有座落上開榮木大廈之六、七樓房屋自八十年四月二十五日起出租予張健章，上開租約各期租金亦均由原告收取，有原告台中市第六、第八信用合作社存款存摺及代收票據送件簿可稽，計至八十四年一月為賴浩生代收約一千七百餘萬元，為賴浩然代收一千五百餘萬元，乃於八十四年一月十六日分別以賴浩生及賴浩然名義各存定期存款一○、○○○、○○○元。是故，原告之系爭匯款，並非以自己之財產無償給與他人，自非遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與，應無疑義。
⒊原處分、復查決定及訴願決定認事用法與遺產及贈與稅法第四條第二項之規
定不合。本案原告雖有匯款之行為，惟系爭匯款係原告為返還代賴浩生、賴浩然所收取之租金，並非原告以自己之財產無償給與賴浩生、賴浩然，已論述如前，依前揭說明，被告對本案構成贈與稅之要件事實，依法應負舉證責任，被告不應單執原告形式上匯款至賴浩生等人帳戶，即論原告應負贈與稅之納稅義務，而對原告有無以自己之財產給與他人之行為、有無為無償給與之意思表示，以及賴浩生等人有無為允受之意思表示等贈與稅之要件事實，舉證證明以實其說，即難令人心服。
⒋按構成贈與之要件必須一方有將自己財產無償給予對方之意思表示，而他方
有允受贈與之意思表示，為贈與稅法第四條第二項及民法第四百零六條所明定，而本案與其他十二案件相同，明顯可看出原告係利用居住於美、加、日三地之三子二媳名義調動資金理財而已，故資金於短期間內調動頻繁，有如被告所稱之大量及反覆之資金流程，且當事人涉及多人，根本無法有讓贈與人或受贈予人有意思表示互為商量之時間，況原告自始至終均掌握並保管所有子媳名義之定期存單、存摺、印章，存款所生利息亦均實質轉入原告戶頭，如涉有逃漏亦僅屬利息所得稅問題而已，自非屬贈與。
⒌關於原告八十六年六月三十日出具之承諾書，不得為本案認定事實之依據：
⑴上開承諾書並非原告主動提出，而係因被告發函傳喚原告到該局備詢，與
被告所屬職員王淑芬、曾秋蘭、黃麗滿及林啟晶等人協談時，該等職員為規避財政部頒布之「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」關於課稅要件事實不得為協談標的及應作成協談紀錄等規定，乃囑被告按其所擬草稿抄錄而成，並非出自原告本意，且與事實有違。蓋原告之匯款係為返還賴浩生等人應得之租金，並無贈與之意，何須承認事實上不存在之贈與。
⑵「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及
不利事項一律注意。」、「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」分別為行政程序法第三十六條、行政訴訟法第一百三十四條所明定。原告縱然自認上開承諾書所載之事實，鈞院仍應就原告主張並非贈與等有利事項，調查必要之證據。
⑶況且上開承諾書所載「八十三年十二月十六日原告存入賴浩鐘三○、○○○、○○○元臺中市第八信用合作社儲蓄部」，與該案之八十一年不符。
再者，「八十五年一月二十九日原告存入賴浩生中國商業銀行信義分行五○○、○○○元」，與實際上存入之行庫係臺北市第五信用合作社不符，上開承諾書既有如上所述之瑕疵，應不足為認定事實之憑據。
⑷依憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，若依法並無納稅義務之
負擔，自不能單以人民同意為藉口，而課以納稅義務。職故，本案原告應否負贈與稅納稅義務，仍應視系爭匯款是否符合遺產及贈與稅法相關規定而定，自不能單依原告之承諾即課予納稅義務。
⑸又被告提示之「承諾書」係以八十五年十月十一日為查獲基準日所查核歸
納作成，並非以正確之八十七年二月二十日為查獲基準日為準，故有關有無涉及逃漏稅內容，已全然不實，依法自屬無效。
⒍不論本案應歸屬「涉嫌贈與稅」或「涉嫌逃漏綜所稅性質」，其爭議之「逃
漏標的金額」之大小與查獲基準日息息相關，本案相關共十二件，每件之查獲日期應為八十七年二月二十日，而非八十五年十月十一日，不容被告擅自變更以憑核算：
⑴依被告送達原告之「贈與稅應稅案件核定通知書」中查獲日期欄記載為八
十七年二月二十日，此一核定通知書為公文書，具有公信力，確認並拘束徵納雙方之法律關係，為系爭課稅處分之一部分，則依上開文書之記載，足證本案之查獲日期確為八十七年二月二十日，原告取有共十七件之物證可稽，被告有先守法之責任。
⑵反觀被告所稱查獲日期為八十五年十月十一日，係以該日中區國稅密字第
八五○○七七六二四號函為依據，惟查該函係被告為八十五年度綜合所得稅個案調查對特定人張月娜等十二人所發之函件，其調查對象並非原告，其調查內容亦與原告無關，更與原告與兒子間金錢往來無任何關聯，職故，以該函發函之日為本案之查獲日，顯非合法。
⑶被告若不能守法，原告即無相對納稅之義務，為憲法第十九條所保障，職
故，原處分既核定本案查獲日期為八十七年二月二十日，被告即應受其拘束，不得任意變更為八十五年十月十一日，致使原告分別於八十六年三月十日、十六日自賴浩然等人帳轉入原告帳戶合計二○、○○○、○○○元，遭不能自贈與總額中扣除之不利益。
⒎被告若無法舉證有遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與構成之法定要件，而
僅憑臆測方式推定係屬贈與，原告因另有代收子女租賃房金收入尚未返還之事實，亦為被告所不否認，則依民法第三百二十二條規定，原告有退而求其次主張「抵充權」作為債務之清償。況依照常識判斷，即使擬推論為贈與亦應先扣除負債始生贈與，不可能負債不還而又另為贈與，其順位顯不合理，故原告除提出先位主張外另提出備位主張：
⑴本案原告之主張包括：先位主張系爭定期存單係原告利用賴浩然名義分散
所得並非贈與，亦即原告並無以自有財產無償贈與他人之意思為主要爭點；備位主張系爭定期存單，若被告堅持推定係原告為賴浩然存入款項，並無要求返還之意思，則原告主張應先就代收之租金負債扣還，始生贈與之推斷，亦即貫徹並非無償給與為主要爭點。本案被告查獲之客觀事實為原告以賴浩然名義購入臺中市第十一信用合作社一○、○○○、○○○元定期存單，被告即補風捉影，稱原告贈與現金一○、○○○、○○○元或為賴浩然存入系爭款項即為贈與云云，不僅與客觀事實不符，且對於是否符合贈與稅之構成要件亦未詳加審查，被告如對原告自始並無無償贈與財產及子女亦無無償受贈之意思表示，不予斟酌，而自認得以臆測方式推斷為贈與，姑不論此推測顯屬非法，惟原告代賴浩然子女代收房屋租金迄未清還，依理自應優先扣除原告對子女上述負債後，始構成贈與，不可能債務不還，卻甘願選擇贈與，以免負擔不必要之稅賦，對原告及子女均無實益之舉，此已與一般常識脫節。
⑵被告主張，原告代收伊等子女房屋租金，應每期於收入後，即時以該筆現
金分別匯予子女始構成還債，至於本案之資金係從出售同一筆土地得款而來，不得用為代收租金之償還，顯然於法無據。若此則個人向銀行借入資金另供用途，而以賣土地之資金清償，豈非亦是贈與不能主張抵充債務，故此一辯駁不合常理且於法無據。
⒏本案依事實性質及平等原則，應屬分散所得事件，非屬贈與。被告稱原告以
他人名義分散利息所得，該分散利息所得均有設定質權予原告，惟本案原告並未設定質權，且利息並未回存云云，惟分散所得並非本訴原告之主張，被告所持見解有誤，併此陳明。原告以他人名義存款，存款名義人雖為他人，但真正之存款人仍是原告，且與存款名義人間並無借貸關係，何來設定質權？誰是出質人？誰是質權人？依財政部八十二年三月二十五日台稅一發字第八二○七四○四二四號函核示：出質人以登記形式中央公債設定質權，清算銀行於給付公債利息時，應以出質人為納稅義務人扣繳所得稅。是故，如出質人為名義存款人，則其為利息所得之納稅義務人，原告即不應負被告所課分散所得逃漏所得稅之行政責任，可見被告對分散所得須設定質權乙節，尚有誤會。其實，以他人名義存款與以子女名義存款，兩者之定期存款單均由原告保管，其以他人名義者，著重在利息取得，以自己親人名義者，著重在運用之方便，僅此動機上之不同而已。
⒐原告借用子賴浩然名義及賴浩生名義各存一○、○○○、○○○元定存單，
已於八十六年三月十六日償還原告，係在查獲基準日前償還，應不生逃漏贈與稅事：
⑴原告復查時，係代筆會計師將流程說成顛倒，實係原告將借用人頭之楊君
及王君各一○、○○○、○○○元解約改換為原告子賴浩生與賴浩然名義之定存單，而被誤以程序顛倒造成錯誤，因其日期同在八十四年元月十六日發生，致生代筆會計師判斷錯誤。
⑵惟原告雖借子賴浩然（在美）與賴浩生（在日）名義在臺灣金融機關辦理
各一○、○○○、○○○元定存單，惟該等印章均由原告掌握，第一期存到八十五年二月十六日後再延期十三個月於八十六年三月十六日真正到期，嗣因原告需要，提早於八十六年三月十日以該定存單向該臺中市第十一信用合作社質押借款二○、○○○、○○○元，全數返還原告，該定存單亦於到期後互相沖銷。
⑶又該筆借款二○、○○○、○○○元係於八十六年三月十日全數還予原告，其還款日期在合法真正查獲基準日之前，應不涉違反贈與稅情事。
⒑被告錯誤適用之查獲基準日係以八十五年十月十一日為準，與合法真正之八
十七年二月二十日查獲基準日不合，故依被告之答辯狀可證明本案原告不構成涉嫌逃漏贈與稅事：
⑴依被告九十二年八月二十日中區國稅法二字第○九二○○五七九○七號函
陳行政訴訟答辯狀第三頁：「後於八十六年三月十日以定存單向臺中市第十一信用合作社質押借款轉回原告帳戶：：：況依原告所訴稱，系爭存款截至被告機關查獲日止（八十七年十月十一日）尚未轉回原告：：：」，惟因已查明合法之真正查獲日期為八十七年二月二十日為被告所不爭，則原告既已於八十六年三月十日（即合法查獲基準日之前）將系爭金額全數轉回，依法即生相互沖銷效果，自不生逃漏贈與稅事甚明。
⑵被告對原告已於八十六年三月十日已以賴浩然及賴浩生名義定存單質押轉回原告，既無相反之證據以為反駁，自應以原告提示之證據為準。
⒒原處分違反財政部台財稅字第○九一○四○八四七六號函規定，而復查及訴
願決定違反行政救濟不得更為不利於當事人之原則：關於查獲日之認定，依財政部九十一年七月二十二日台財稅字第○九一○四○八四七六號函釋：「有關本部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函：『父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。』該函有關查獲前轉回部分免予計入贈與總額課稅之意旨，於父母贈與成年子女現金時，仍可援用。」準此，查獲日之認定，攸關本案原告於八十六年三月十日分別以賴浩然及賴浩生之各一○、○○○、○○○元定期存單質借轉回原告帳戶之二○、○○○、○○○元，既在被告核發之「贈與稅案件核定通知書」查獲日期欄所載八十七年二月二十日之前，即應自被告核定之贈與總額中扣除。系爭案件之查獲日，原處分依被告核發之「贈與稅案件核定通知書」查獲日期欄之記載，原為八十七年二月二十日，此係原處分認定之事實，為原處分之一部分，有系爭案件贈與稅案件核定通知書影本附卷可稽，且為被告所不爭，從而復查及訴願決定變更原處分關於查獲日之認定，則屬不爭之事實，若依原處分認定之查獲日八十七年二月二十日，則原告在八十六年三月間轉回之金額計二○、○○○、○○○元應自贈與總額中扣除，原處分未予扣除即屬不法，從而，復查及訴願決定以八十五年十月十一日為調查基準日，致原告在八十六年三月間轉回之金額計二○、○○○、○○○元未能自贈與總額中扣除，顯係為較原處分不利於原告之決定。
⒓原處分關於返還租金未予扣除部分，違反平等原則。對於原告主張系爭款項
係返還代其子收取之租金部分，被告否准扣除，理由為：「查原告提示其臺中市第六、第八信用合作社活期儲蓄存款存摺：：：惟均無按所有權持分轉匯至賴浩生及賴浩然銀行帳戶之資料，是原告既未能就其主張提出具體事證以實其說，自不足採據」云云，茲被告對原告有代收租金應負返還租金之債務，並未否認，況且被告亦自認原告前此均無將代收款轉匯至其子帳戶，足證原告上開債務尚未償還，既然如此，原告縱有系爭存款，難道不是履行清償債務？世上那有欠款不還，卻先贈與之理。又返還代收租金之債務，為金錢債務，以同等金額返還債務即足，該租金並非「封金」，並無按每筆代收款轉匯至其子帳戶之必要，被告執此理由否准原告之請求，顯無依據。再者，在稅捐稽徵之實務上，均可無條件將租金債務自贈與總額扣除，如台北高等行政法院八十九年度訴字第一三○八號判決參照。故被告否准原告此部分之請求，即有違平等原則。
㈡被告答辯：
⒈贈與稅部分：
⑴被告於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，發現原告於八十一年間出
售土地，獲有鉅額價款，復依查獲資料查得原告將其出售土地之部分款項二○、○○○、○○○元於八十四年一月十六日分別存入其子賴浩然及賴浩生臺中市第十一信用合作社營業部帳戶各一○、○○○、○○○元，涉有贈與情事，且未依限辦理贈與稅申報，並經原告出具承諾書同意依法核課贈與稅，被告據而核定原告上開八十四年度贈與稅。嗣原告主張系爭資金於當日即轉回本人帳戶，並非贈與云云，惟核原告前開帳戶於八十四年一月十六日轉入之二○、○○○、○○○元係由該信用合作社社員楊君及王君分別轉入，並非由受贈人轉回，是申請人之主張不足採。
⑵原告於復查時主張系爭存款於當日即轉回原告臺中市第十一信用合作社帳
戶；訴願時改變主張系爭款項於轉存受贈人帳戶後即轉為定期存款，期間為八十五年二月十六日，到期後又續存十三個月至八十六年三月十六日止，後於八十六年三月十日以該定存單向臺中市第十一信用合作社質押借款後轉回原告帳戶，係借用受贈人之名義存款；行政訴訟時復另主張系爭匯款為受贈人之自有房屋租金收入款項，同一事實，其前後主張截然不同。
經核原告於八十一、八十二年間出售臺中縣○○鄉○○○段一一四之三、一一四之一九地號二筆土地，總價款七六三、○○○、○○○元，復依查獲資料衍生查得原告將其出售土地之部分款項二○、○○○、○○○元分別匯入其子賴浩生及賴浩然銀行帳戶，就形式上觀之，已符合遺產及贈與稅法第四條第二項所定贈與要件。
⑶按稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有
其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種目的，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。關於贈與稅之課徵，要求立於第三地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。再按，贈與稅之立法目的原即在防制借贈與而規避遺產稅，係為兼顧租稅正義與社會公平原則。
⑷又上開土地出售得款，經被告查得原告利用案外人葉智勇等二百七十五人
次名義分散利息所得，該分散利息所得均有設定質權予原告，惟本案原告將其出售土地之部分款項匯至其子賴浩生及賴浩然帳戶，原並未設定質權（後於八十六年三月十日才設定質權）為原告所不爭之事實，且其利息所得並無回存原告帳戶，原告亦已出具承諾書承認其為贈與行為，同意核課贈與稅。原告雖改稱系爭匯款係返還代賴浩生及賴浩然自七十六年九月十六日起即共同出租房屋所收取之租金，計至八十四年一月為賴浩生代收租金約一七、○○○、○○○元，為賴浩然代收租金約一五、○○○、○○○元。核原告提示其臺中市第六、第八信用合作社活期儲蓄存款存摺每月十日存入租金收入待交換票據有二五五、○○○元及三○○、○○○元，惟均無按所有權持分轉匯至賴浩生及賴浩然銀行帳戶之資料，是原告既未能就其主張提出具體事證以實其說，自不足採據。
⑸關於本案調查基準日期之認定，原告係被告八十五年綜合所得稅個案調查
受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等案之銀行存款資金來源所有人，渠等均為原告利用分散利息所得之人頭戶，渠等案件選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，本件被告於八十五年十月十一日發文著手調查渠等相關銀行資料，始發現該資金所有人實為原告所有。調查基準日之認定原則，依財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋「經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為：：：進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」準此，依據稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行之作業步驟及基準日之認定原則，本件以八十五年十月十一日惟本件調查基準日並無違誤。原告於九十二年十月二十九日行政訴訟補充理由中以被告核發該贈與稅核定通知書日期誤認定本件查獲日期應為「八十七年二月二十日」係屬誤解，該欄位原係鍵入贈與稅申報案件之申報日期，惟本件係被告自行查獲案件，非屬申報案件自無贈與稅申報日期，類此案件核定時電腦即自行帶核定日期為查獲日期（參閱該核定通知書右下核定日期），是查獲日期與案件調查基準日自非為同一日期，原告誤認查獲日期為調查基準日，係屬誤解。
⒉罰鍰部分：本件原告涉及贈與情形已如前述，而八十四年間移轉現金計三○
、九一○、○○○元予其子賴浩然等人，已超過當年度贈與稅免稅額，然原告未依規定於贈與行為後三十日內辦理贈與稅申報，應納贈與稅額八、二七
七、二○○元，經被告按核定應納稅額處一倍罰鍰八、二七七、二○○元，並無不合。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項分別定有明文。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」業據財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋在案，該函釋為稅捐主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，與上揭遺產及贈與稅法不相牴觸，本院自得予以採用。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」亦為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。
二、本件被告於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，查獲原告於八十一年間出售土地，獲有鉅額價款，復依查獲資料查得原告將其出售土地之部分款項二○、○○○、○○○元，於八十四年一月十六日分別存入其子賴浩然及賴浩生臺中市第十一信用合作社營業部帳戶各一○、○○○、○○○元，經原告八十六年六月三十日出具承諾書，承認上列款項為贈與，並同意核課贈與稅，被告據而核定原告本次贈與總額為三○、九一○、○○○元，應納贈與稅額八、二七七、二○○元，並按應納稅額處一倍之罰鍰八、二七七、二○○元等情，有賴浩生、賴浩然八十四年一月十六日存單存款申請單各一紙及其臺中市第十一信用合作社定存單各一紙、原告名義八十四年一月十六日到期之定存單三紙、原告書立之承諾書一紙在原處分卷可憑，自非無據。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於
舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第四條第二項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被告就原告與其子間系爭資金移轉並經其子領受等情形，提出賴浩生、賴浩然八十四年一月十六日存單存款申請書各一紙及其臺中市第十一信用合作社定存單各一紙、原告名義八十四年一月十六日到期之定存單三紙等附原處分卷可按，依據前開說明，尚難謂被告未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任，原告主張被告違反行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條應就有利事實負舉證責任及違反財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋意旨，尚無足採。其就財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。原告就系爭匯款原因，於行政救濟階段主張僅係為分散利息所得，無贈與之意，嗣於本件訴訟中又主張係償還代收租金，其說辭前後矛盾，已難憑採。又本件原告係以自有資金存入賴浩然、賴浩生在臺中市第十一信用合作社營業部名下存款，致有贈與情事，有原告書立之承諾書在原處分卷足稽，原告主張系爭款項係返還代其子收取之租金，顯係脫免之飾詞，況其所提示臺中市第六、第八信用合作社活期儲蓄存款存摺及代收票據送件簿，均無按代收款轉匯至受贈人帳號之資料供核，原告是項主張，應無足採。
㈡原告於八十一、八十二年間出售臺中縣○○鄉○○○段一一四之三、一一四之
一九地號二筆土地，總價款七六三、○○○、○○○元，經被告查得原告利用訴外人葉智勇等二百七十五人次名義分散利息所得，該分散利息所得均有設定質權予原告，惟本件原告以系爭款項以其子賴浩生、賴浩然名義購買定期存單，均未設定質權，為原告所不爭。則被告以葉智勇等二百七十五人頭戶，與原告非屬至親，且設有質權，而認原告係逃漏利息所得之綜合所得稅違章，然本件原告與賴浩生、賴浩然係屬父子至親，且未設定質權，而認係逃漏贈與稅，二者情節既有不同，自無違反平等原則。
㈢按「本法稱定期存款，謂有一定時期之限制，存款人憑存單或依約定方式提取
之存款。」為銀行法第八條所明定，是定期存單自屬定期存款之一態樣。又動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，改制前行政法院六十二年判字第一二七號著有判例。
本件資金原為原告所有，其以其子賴浩生、賴浩然名義存入銀行，物權自屬存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有。參以系爭存款所得利息，並由賴浩生、賴浩然申報綜合所得稅，為原告所自承，並有賴浩生、賴浩然八十四年度綜合所得稅結算申報書在本院卷可稽，是該款項係原告無償給與，並經允受，洵堪認定，不論其轉存賴浩生、賴浩然名下之款項係以何種方式存入，均屬以自己財產為贈與，核屬遺產及贈與稅法第四條第二項規定所稱之贈與。
㈣又社會之經濟活動係持續不斷之進行，課稅事實之發生固非皆能於調查基準日
前完成，惟納稅義務人內心之意思非稽徵機關所能探知，認定課稅事實不能無一客觀之時間點，調查基準日固不能作為認定事實之唯一依據，然非不得參酌其他證據，作為認定事實之參考，當事人亦得舉其他證據推翻上開事實之認定，此與稅捐稽徵法第四十八條之一之規定尚屬無涉。查本件被告於八十五年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等案，選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，乃於八十五年十月十一日發函著手調查葉智勇等人相關銀行資料，經查獲系爭存款係原告於八十一年間出售土地所得款項，將該資金利用葉智勇等二百七十五人次名義於臺中市第十一信用合作社及臺北市第五信用合作社等金融機構存款分散利息所得，前揭事實有被告各該調查期日函文及原告於稅捐機關處製作之談話紀錄可稽，洵堪信實。則本件原告利用多達二百七十五人次名義存款分散利息所得，又多數人頭係由信用合作社提供，可知原告與該等合作社關係甚密，故被告於八十五年十月十一日發函著手調查銀行資料，此時原告自可由該金融機構得知被告已有調查之舉，則為課稅公平及客觀之計，被告以八十五年十月十一日為調查基準日，不予採計調查基準日後之還款行為，經核並無不合，亦無違財政部九十一年七月二十二日台財稅字第○九一○四○八四七六號函釋意旨。至原告主張應以被告「贈與稅應稅案件核定通知書」所載之查獲日，即八十七年二月二十日為調查基準日乙節，查被告因訴外人葉智勇等人之利息所得異常，而調查其資金來源皆指向原告，更查獲原告其他分散利息所得及贈與情事，乃一體之兩面，非屬不相關之兩案，而八十七年二月二十日係被告製發核定通知書之日，此由該核定通知書下方填發人欄由稅務員蓋章後，在其右方載明「八十七年二月二十日」即明，是顯不可能製發核定通知書日與查獲日為同一日，被告辯稱該申報查獲日期八十七年二月二十日係電腦誤予帶入，應屬可採，是原處分顯非認定本件之查獲基準日係八十七年二月二十日，復查及訴願決定未依該誤載之日期認定為查獲基準日，自未違反行政救濟不得更為不利益於當事人原則。
㈤原告係日本早稻田大學院商學研究科畢業，有戶籍謄本記載可稽，行為時戶籍
謄本職業欄為旭榮股份有限公司董事長，足認原告於書立承諾書時已具備相當學歷經驗及辨識能力，事後指摘系爭承諾書有瑕疵，自無足採。且系爭承諾書並非認定本件贈與事實之唯一憑據，自無違行政訴訟法第一百三十四條之規定。
㈥末查，稅捐負擔係屬公法上債權債務關係，於課稅要件具備時，國家即取得課
稅權。於贈與稅之情形，於贈與雙方意思表示合致，贈與行為完成時，贈與人即負有贈與稅之稅捐債務，同時國家取得稅捐債權，國家課稅權之行使，並不受私人間債權債務關係所影響。本件系爭三○、九一○、○○○元資金移轉，既經認定核屬原告之贈與行為，已如前述，自不容納稅義務人嗣後復以其與受贈人間另有債權債務關係，主張應相互抵充後，國家始得就其差額行使課稅權。從而，本件原告以其於六十九年至八十五年間代賴浩生、賴浩然二子收取房租未還之民事法律關係，於本案中主張應與贈與額相抵充後，再予計算應納贈與稅額，及被告未准原告抵充代收房租款，有違平等原則，其法律見解自有可議，洵非足採。
三、綜上所述，被告核定原告本次贈與總額為三○、九一○、○○○元，應納贈與稅額八、二七七、二○○元，並按遺產及贈與稅法第四十四條規定，依應納稅額處一倍之罰鍰八、二七七、二○○元之處分，經核並無違誤。復查、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，非屬有據，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，與本件之判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 王 德 麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十三 日
法院書記官 蔡 宗 融