臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第六五五號
原 告 乙○○
丙○○戊○○己0000年00月0日生）
庚00000年0月00日生）兼右一人法定代理人 丁○○兼共同訴訟代理人 甲○○共 同 嚴文筆會計師訴訟代理人被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 辛○○訴訟代理人 壬○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月三十日台財訴字第○九二○○○三○二七號訴願決定（案號：00000000號），提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告甲○○之母林施玉雲於民國（以下同）八十六年一月一日死亡，被告於查核其遺產稅案時查得林施玉雲生前曾於八十五年六月十八日將銀行存款新台幣（以下同）二一、○○○、○○○元贈與其子林資山，案經被告大屯稽徵所查獲，爰核定贈與總額為二一、○○○、○○○元，應納贈與稅額四、八三五、○○○元，並以林資山等全體繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅。原告不服，主張本件應以受贈人林資山為納稅義務人課徵贈與稅等語，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款及財政部八十一年六月三十日台財稅第
000000000號函規定，被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，於對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查明被繼承人在中華民國境內無遺產可供執行，才可依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定辦理。原告提出本件之行政訴訟即明顯主張不願意繳納上開贈與稅款，因該贈與金額二
一、○○○、○○○元係贈與原告兄弟林資山，基於租稅公平，該贈與稅款應由林資山一人負擔，若原告未於本案繳納期限屆滿翌日起三十天內提出復查，即喪失行政救濟之權利，而被告是否會依上開法條及函釋，改以受贈人為納稅義務人不得而知，故在維護原告的權利下依法提起行政救濟。
⒉本件贈與人（即被繼承人林施玉雲）於八十五年六月十八日將存於台中縣大里
市農會之銀行存款二一、○○○、○○○元贈與原告之兄林資山，被告機關卻以原告等人為納稅義務人，原告不服乃依法提起行政救濟，主張被告機關應依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定，以受贈人為納稅義務人，因為先母之遺產及贈與林資山之二一、○○○、○○○元，均來自先父林棟之遺產及贈與，訴願機關及被告卻認定被繼承人先母林施玉雲（即贈與人）於八十六年一月一日死亡時，遺有繼承自先父林棟之遺產合計八、五六七、七○七元，已逾本件贈與稅額，並非在中華民國境內已無遺產可供執行，不符合遺產及贈與稅法第七條第一項第二款之規定。
⒊惟查，原告先父林棟於八十三年一月三十日死亡，其於八十年十二月三十一日
及八十一年三月十日分別贈與現金一二、○○○、○○○元與一八一、二四三、○五七元予先母林施玉雲，經被告機關於八十六年三月十八日查獲未申報贈與稅，並以原告等人為納稅義務人，分別發單課徵贈與稅，原告等不服，經提起訴願、再訴願，主張應依遺產及贈與稅法第七條規定，以受贈人為納稅義務人，並經財政部九十一年七月二日台財訴字第○八九○○○○○一二號訴願決定，原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。該件計欠繳贈與稅款二、六
七三、七五○元及八七、三○一、二六三元，若依訴願機關及被告之決定，則先母林施玉雲於八十六年一月一日死亡時，遺有之遺產應歸屬先父林棟贈與稅案在中華民國境內可供執行之財產，而非屬先母林施玉雲之財產，先父林棟之贈與稅案件尚未確定，訴願機關及被告就認定先母林施玉雲繼承自先父所贈與之財產即屬先母之財產，於法不合。
⒋被告答辯主張，原告先母林施玉雲所遺台中縣大里市○○段○○號地號等十筆
土地、房屋一筆及銀行存款三筆財產價值八、五二四、七一六元，係繼承自先父林棟之應繼分，則先母林施玉雲於八十五年六月十八日將銀行存款二一、○○○、○○○元贈與林資山，應依據八十八年七月十五日修正公布前之遺產及贈與稅法第十五條規定，被繼承人死亡前三年內贈與下列個人：一、被繼承人之配偶，二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人，三、前款各順序繼承人之配偶之個人財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額依法繳稅。原告先母林施玉雲於八十六年一月一日死亡，而受贈人林資山係其長子，是民法第一千一百三十八條規定的繼承人，因此本件被告於原核定時即未依遺產贈與稅法第十五條規定辦理，顯有違法，台中高等行政法院八十九年度訴字第二九六號及九十一年度訴字第三六八號判決書，對類似案件已有判決在案。故原告主張應撤銷本件之訴願，復查決定及原處分。
⒌綜上，本件贈與稅案件先母林施玉雲（贈與人）既在中華民國境內無財產可供
執行，且原告等不願繳納上開贈與稅款，被告即應依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定，以受贈人林資山為納稅義務人，以符合社會正義及租稅公平。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為
納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第七條第一項所明定。次按「被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，於對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查明被繼承人（即贈與人）在中華民國境內無遺產可供執行，應依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定辦理。說明：二、依法務部八十一年三月四日法八一律○二九九八號函說明四：『另查遺產及贈與稅法第七條第一項係規定贈與稅之納稅義務人為贈與人，例外於贈與人行蹤不明或逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行時，得以受贈人為納稅義務人。依其規定，被繼承人生前贈與如認為符合上開例外情形者，得以受贈人為納稅義務人。此外，於被繼承人死亡之情形，仍應依民法繼承編有關規定辦理。』故被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查被繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無遺產可供執行者，即已符合遺產及贈與稅法第七條第一項第二款之規定，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。」「遺產及贈與稅法第七條第一項之立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，依該條項第二款規定以受贈人為納稅義務人時，原對贈與人開徵之稅款僅係暫不執行，俟對受贈人徵起後始確定免予執行，故於受贈人逾期未繳納且無可供執行之財產，或有可供執行之財產惟經移送強制執行仍未徵起全數稅額等情形者，如又查得贈與人有可供執行之財產，應就尚未徵起之稅額對贈與人續予執行。又續對贈與人執行時，對受贈人開徵之稅款應辦理更正並註銷其尚未繳納之稅額。」復經財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號及九十年十二月十四日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉本件被繼承人林施玉雲於八十五年間將銀行存款二一、○○○、○○○元贈與
林資山，而未依規定申報贈與稅，經被告機關所屬大屯稽徵所按查得資料，核定當年度贈與總額二一、○○○、○○○元，贈與淨額二○、○○○、○○○元，應納贈與稅額四、八三五、○○○元，並因屬贈與人生前之贈與，而未經核課贈與稅者，乃以其繼承人為納稅義務人發單補徵。原告等不服，主張依遺產及贈與稅法第七條規定之立法意旨及財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋，本件應以受贈人林資山為納稅義務人核課贈與稅云云。申經被告機關復查決定以，查林施玉雲有於八十五年六月十八日，將其名下銀行存款二一、○○○、○○○元贈與林資山情事，為原告等所不爭之事實，並因本件係於贈與人死亡後所查得之生前贈與行為，則原查以其繼承人為納稅義務人（含本件原告等）發單補徵贈與稅，揆諸首揭財政部函釋之規定，並無不合。雖原告主張依遺產及贈與稅法第七條規定之立法意旨及前開函釋，應以受贈人為納稅義務人課徵本件贈與稅，惟按遺產及贈與稅法第七條第一項係規定贈與稅之納稅義務人為贈與人，例外於贈與人「行蹤不明」或「逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行」時，方得以受贈人為納稅義務人。亦即除被繼承人生前贈與如有符合上開條項二款之但書情形，得以受贈人為納稅義務人外，應屬贈與人生前之公法上債務，依民法繼承編有關規定，由其繼承人依法繼承。然查本件贈與人既無行蹤不明情事，而與遺產及贈與稅法第七條第一項第一款規定情形不符；且贈與人於八十六年一月一日死亡時，遺有繼承自配偶林棟之遺產坐落大里市○○段○○號地號等十筆土地之持分（土地公告現值計：八、五一三、六四三元）房屋一筆之持分及銀行存款四筆，合計遺產價值八、五六七、七○七元，已逾本件贈與稅額，並非在中華民國境內已無遺產可供執行，亦與上開同條項第二款規定情形不合。從而，原告等主張應以受贈人為納稅義人課徵贈與稅，尚非可採，遂駁回其復查之申請。
⒊訴訟意旨略謂：基於租稅公平，本件贈與稅款應由受贈人林資山負擔，並以被
繼承人林施玉雲所遺財產價值八、五六七、七○七元，均係其配偶林棟所贈與，應歸屬林棟贈與稅案在中華民國境內可供執行之財產，而非屬林施玉雲之財產云云。
⒋經查依遺產及贈與稅法第七條規定之立法理由「依照賦稅理論及世界各國成例
，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，‧‧‧明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務」及九十年十二月十四日台財稅第000000000號函釋，可知該條文係授與稽徵機關以贈與人為納稅義務人課徵贈與稅，且在法定二款情形下，受贈人亦應負贈與稅納稅義務之法源，而非賦予納稅義務人得請求稽徵機關直接以受贈人為贈與稅之納稅義務人之權利。從而，原告等主張本件應依遺產及贈與稅法第七條規定，以受贈人為納稅義務人，亦僅係促請稽徵機關注意本件有無可改以納稅義務人之情事，尚非賦予渠等爭訟之權利。
又被繼承人林施玉雲所遺臺中縣大里市○○段○○號地號等十筆土地、房屋一筆及銀行存款三筆財產價值八、五二四、七一六元，係其繼承自配偶林棟之應繼分，並非林棟所贈與，原告等所訴應屬誤解。因此，本件被繼承人林施玉雲所遺財產，既尚足供執行，被告機關所屬大屯稽徵所以其繼承人發單核課贈與稅，揆諸上開規定，並無不合，原告等所訴委不足採。
⒌基上論結，原復查及訴願決定，均無違誤，請判決如答辯聲明。
理 由
一、按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」為遺產及贈與稅法第七條第一項所明定。次按「被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，於對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查明被繼承人（即贈與人）在中華民國境內無遺產可供執行，應依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定辦理。說明：二、依法務部八十一年三月四日法八十一律○二九九八號函說明四：『另查遺產及贈與稅法第七條第一項係規定贈與稅之納稅義務人為贈與人，例外於贈與人行蹤不明或逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行時，得以受贈人為納稅義務人。依其規定，被繼承人生前贈與如認為符合上開例外情形者，得以受贈人為納稅義務人。此外，於被繼承人死亡之情形，仍應依民法繼承編有關規定辦理。』故被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅，經稽徵機關對其繼承人補徵贈與稅後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查被繼承人（即贈與人）在中華民國境內已無遺產可供執行者，即已符合遺產及贈與稅法第七條第一項第二款之規定，應以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。」復經財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件被繼承人林施玉雲於八十五年間將銀行存款二一、○○○、○○○元贈與林資山，而未依規定申報贈與稅，案經被告大屯稽徵所按查得資料，核定當年度贈與總額二一、○○○、○○○元，贈與淨額二○、○○○、○○○元，應納贈與稅額四、八三五、○○○元，並因屬贈與人生前之贈與，而未經核課贈與稅者，乃以其繼承人十二人為納稅義務人發單補徵，原告等為十二人中之七人等情，有被告大屯稽徵所九十一年七月二十五日中區國稅大屯資字第○九○○○一六九八一號函及所附系爭「贈與稅應稅案件核定通知書」、「贈與稅繳款書」等附原處分卷（第二七至二九頁）可稽，原告等對上開贈與事實並不爭執，惟主張該贈與金額亦係被繼承人林施玉雲受贈自其夫林棟，其相關之贈與稅事件尚未確定，被告卻認定原告遺有遺產，然依首揭遺產及贈與稅法第七條規定之立法意旨及財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋，本件應以受贈人林資山為納稅義務人核課贈與稅云云。
三、經查，被繼承人林施玉雲生前於八十五年六月十八日，將其名下銀行存款二一、○○○、○○○元贈與其子林資山之事實，為兩造所不爭執。又按「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」（改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例參照），被繼承人林施玉雲之銀行帳戶既有上開款項，且經其移轉予林資山，則其業已取得其帳戶內款項之所有權並加以處分（因贈與林資山而移轉所有權）之事實，已不容置疑。至林棟贈與之贈與稅事件是否確定，並不影響本件事實之認定。又本件係於贈與人死亡後始查得其生前之贈與行為，而原告等均為林施玉雲之繼承人且未經拋棄繼承等情，業據渠等當庭陳明在卷（見本院九十二年九月二十二日準備程序筆錄），並經被告查明無誤，又贈與人林施玉雲於八十六年一月一日死亡時，遺有繼承自其配偶林棟之遺產坐落大里市○○段○○號地號等十筆土地之持分（土地公告現值計八、五
一三、六四三元）房屋一筆之持分及銀行存款四筆，合計遺產價值八、五六七、七○七元，亦為原告等所不爭執，其價值已逾本件贈與稅額四、八三五、○○○元，並非在中華民國境內已無遺產可供執行，且贈與人亦非「行蹤不明」，經核均與遺產及贈與稅法第七條第一項規定改以受贈人為納稅義務人之要件不符，是原處分以林施玉雲之繼承人為納稅義務人（含本件原告等）發單補徵贈與稅，揆諸首揭函釋意旨，並無不合。原告主張依該條規定之立法意旨及前開函釋，應以受贈人為納稅義務人課徵本件贈與稅云云，係屬誤解法令，委無可採。
四、原告又主張遺產及贈與稅法第七條第一項第二款所稱「無財產可供強制執行」之認定時點，應為稅捐稽徵法第三十九條第一項所規定移送強制執行之時點，且本件贈與人雖於八十六年一月一日死亡時，遺有繼承自配偶林棟之遺產，惟上開遺產已於八十七年二月十六日，由原告等申請全部供作抵繳林棟贈與稅，已無財產可供強制執行云云。然觀諸遺產及贈與稅法第七條規定之立法理由：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，‧‧‧明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務」，並參酌首揭財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋意旨：「被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，於對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查明被繼承人（即贈與人）在中華民國境內無遺產可供執行，應依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定辦理。」，可知上開條文係授與稽徵機關以贈與人為納稅義務人課徵贈與稅，且在特定情形下，受贈人亦應負贈與稅納稅義務之法源，而非賦予納稅義務人得請求稽徵機關直接以受贈人為贈與稅之納稅義務人之權利。又稽徵實務上亦係依上開函釋意旨，當贈與人死亡時即對繼承人發單補徵贈與稅，如繼承人逾繳納期限尚未繳納，且經查明被繼承人（即贈與人）在中華民國境內無遺產可供執行時，始依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定辦理，亦即實際上稽徵機關亦係於「對繼承人發單補徵後」，視其是否逾繳納期限尚未繳納，且經查明被繼承人（即贈與人）在中華民國境內無遺產可供執行之情形，作為能否適用遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定之判斷標準（見本件財政部訴願決定書理由第四段）。被告依上開函釋意旨對繼承人發單課徵贈與稅亦非以「贈與人死亡之時」作為判斷「被繼承人（即贈與人）在中華民國境內無遺產可供執行」之判斷時點，原告就此尚有誤會。至原告等主張被繼承人所繼承自其配偶林棟之遺產，已於八十七年二月十六日，由原告等申請全部供作抵繳林棟贈與稅乙節，經查該申請以實物抵繳案尚未經核可且未為所有權移轉登記，依法仍屬被繼承人林施玉雲之遺產，被告核定本件贈與稅之納稅義務人時，尚無從參酌所謂抵繳之事實，且依當時之情狀，依法亦非可據以變更受贈人為納稅義務人，原告等執以指摘本件贈與稅之核定有誤，亦無足採。又稅捐稽徵法第十四條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」，原告等為繼承人，依該規定即有先繳清被繼承人所欠稅捐之義務，且亦不限於以遺產繳納稅捐，原告執此主張應由遺產優先抵繳系爭贈與稅，不應發單對繼承人課徵贈與稅乙節，核與上開規定不符，不能為其有利之認定。
五、另原告主張依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，被繼承人死亡前三年內對於民法第一千一百三十八條各順序繼承人所為之贈與，於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，應併入其遺產總額直接繳納遺產稅乙節。惟按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務業已成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條規定，應由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸，是原告主張本件贈與應併入林施玉雲遺產總額直接繳納遺產稅乙節，亦不足採。至本院八十九年度訴字第二九六號及九十一年度訴字第三六八號判決見解，並無拘束本件之效力，併予敘明。
六、綜上所述，原告所述各節俱無足取，原處分（復查決定）以林施玉雲之繼承人全體為納稅義務人發單核課贈與稅，經核並無不合，訴願決定予以維持亦無不合。
原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十五 日
法院書記官 蔡逸媚