臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第六五八號
原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○原 告 壬○○右一人法定代理人 癸○○右九人共同訴訟代理人 陳欽賢 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 子○○訴訟代理人 丑○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月三十日台財訴字第○九二○○一○四八六號訴願決定（案號：00000000號），提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人張保安於民國（下同）八十二年十月二十三日死亡，原告於八十二年十二月十三日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）一七七、四四九、三八九元，遺產淨額為一○八、七○○、一八九元，應納稅額為四五、一一一、四九八元，原告不服就遺產總額及扣除額等項目，申請復查，復查結果獲准追減遺產土地價值九、二六二、一○○元，追認被繼承人死亡前應納未納稅捐一七五、七二四元，土地扣除額增列一二、二○○、六七五元，增列生前未償債務四九九、四三二元，變更遺產淨額為八六、五六二、二五八元，惟因扣除額誤計，被告旋以八十四年三月七日中區國稅法字第八四○○七七三五號函更正扣除額為七九、六四○、六三一元，遺產淨額為八六、五四六、六五八元。原告不服，以未准變更之未償債務及台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地部分，向財政部提起訴願，經財政部八十四年六月二十六日台財訴字第八四○一四四一五一號訴願決定，將被告關於台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地之農業用地扣除額部分之復查決定及被告中區國稅法字第八四○○七七三五號更正函均撤銷，囑由被告重為處分，其餘訴願駁回。被告依撤銷意旨重核，准予增列農地扣除額一五、六○○元，遺產淨額變更核定為八六、五四六、六五八元，並於八十四年九月八日送達中區國稅法字第八四００五九五三三號復查決定書，原告於八十六年十二月十五日以被告尚未依撤銷重核意旨重為復查決定，程序尚未終結，再檢附復查理由書，就台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地之農業用地扣除額部分申請復查。被告以本案業於八十四年九月七日中區國稅法字第八00000000號函依財政部撤銷重核意旨重為復查決定，並於八十四年九月八日將重核復查決定書送達，原告未循序提起訴願，業於八十四年十月八日確定，原告復對已確定之案件申請復查，自有未合，乃從程序上駁回。原告不服，循序提起訴願、再訴願決定均以被繼承人之遺產在分割前為各繼承人公同共有，被告將復查決定書向繼承人（即訴願人）中一人送達，依行為時稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其效力及於全體，被告從程序上駁回並無不合，均予以維持。原告仍不服，提起行政訴訟，經最高行政法院判決九十年判字第一三八九號判決略以「按稅捐稽徵法第十九條第三項規定：『為稽徵稅捐所發之各種文書．．．對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體』，係指為稽徵稅捐所發之各種文書送達之特別規定，而規定於第三章稽徵，與規定於第四章行政救濟之復查決定書有別，尚難謂行政救濟之復查決定書係為稽徵稅捐所發之文書，得適用稅捐稽徵法第十九條第三項送達之特別規定。一再訴願決定就此事項未予詳究，即以被繼承人之遺產在分割遺產前為各繼承人公同共有，被告將該復查決定書向繼承人（即原告）中一人送達，依稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其效力及於全體，略嫌率斷，自不得據之認重核決定書對全體原告已確定。又原告甲○○○八十三年六月二日復查申請書係記載申請人甲○○○（一人），並記載代表人甲○○○，則原告甲○○○是否經其餘原告合法選定為代表人，亦有待審酌。又原處分於當事人欄僅將原告甲○○○一人列為申請人而為復查駁回之復查決定，未將其餘原告列為申請人，原處分是否有漏為復查決定，或當事人欄記載有誤之情事，一再訴願決定未予詳究，即以前開理由維持原處分，尚有未合。」等語，將訴願及再訴願決定均予撤銷，財政部即依最高行政法院判決撤銷意旨，就訴願人甲○○○八十三年六月二日復查申請書記載申請人甲○○○（一人），並記載代表人甲○○○，則甲○○○是否經其餘繼承人合法選定為代表人，有無漏為復查決定或當事人欄記載有誤等節，要求被告查明，而撤銷本件原處分（復查決定），由被告另為處分，經被告九十二年一月二十八日中區國稅法二字第０九二０００二五九七號復查決定「扣除額增列一五、六００元，遺產淨額變更核定為八六、五四六、六五八元」，原告猶表不服，再向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈本件不准將台中縣大里市○○段○○○○號等十二筆遺產土地價值之其餘半
數二、七七五、六七五元列為扣除額部分之原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
⒉本件扣除額請准增列二、七七五、六七五元。
㈡被告聲明求為判決：請駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被繼承人張保安於八十二年十月二十三日死亡，遺產土地中坐落台中縣大里
市○○段三五０、三五０之一、三五０之二、三五０之三、三五一、三五一之二、三五六、三五六之五、三五六之六、三五六之七、三五六之八、三五六之九地號等十二筆土地，核定之價值為五、五五一、三五０元，原告認為此十二筆土地屬公共設施用地，應按其價值全數扣除免納遺產稅。而被告八十四年一月九日中區國稅法字第八四００一四五六號復查決定書決定，准依農業用地增列扣除額二、七六０、０七五元；原告不服上開復查決定，第經行政救濟程序後，被告九十二年一月二十八日中區國稅法二字第○九二○○○二五九七號復查決定書重為復查決定，准予增列扣除額一五、六００元，即總計准予扣除此十二筆價值之半數二、七七五、六七五元，惟不准依公共設施用地扣除全部土地價值，原告不服前開復查決定，提起訴願，財政部於九十二年五月三十日以台財訴字第○九二○○一○四八六號訴願決定書駁回，原告不服前開訴願決定，爰依法提起行政訴訟。
⒉依都市計畫法第四十二條第一、三款規定，河道、上下水道等用地，均屬公
共設施用地。本案土地原屬非都市計畫區內之一般農業區農業用地，但於繼承發生時，已由臺灣省水利局使用設置為堤防，不但有臺中縣政府八十三年十一月廿一日八十三府地價字第二七二一九五號函附被告原處分卷可參，被告八十四年一月九日中區國稅法字第八四○○一四五六號復查決定書亦承認此事實。而臺灣省水利局第三工程處八十六年十月十八日八六水三工字第七○二○號函亦證明本件系爭土地於八十二年十月二十三日前已作為堤防公共設施使用在案。因此，本案系爭土地事實上已屬公共設施用地，迨無疑義。
⒊本件被告原處分及訴願決定，就系爭土地價值之扣除，只准以農業用地扣除
土地價值之半數，不准以公共設施用地扣除土地價值全部，其理由係認為系爭土地經編定為非都市土地之一般農業區農牧用地、水利用地，並非都市計畫地區範圍內之土地，且被繼承人為保留參加區段徵收權利，已立同意書讓臺灣省水利局先行使用在案（亦即未領取補償費）。依現行辦理區段徵收作業之規定，參加區段徵收之所有人對於原土地之補償方式，將可選擇領取地價補償費或領回抵償地。」是本件被繼承人生前同意以其所有非屬都市計畫公共設施用地，以取得將來參加區段徵收權利為條件，於俟將來辦理區段徵收，繼承人得取回應得之權益。準此，系爭土地究與財政部八十二年八月四日台財稅第000000000號函釋對象不同，是以本件系爭土地自無比照都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之適用云云。
⒋本件系爭非都市計畫範圍內已被闢為公共設施之遺產土地，依法應准予全額免納遺產稅，其理由如下：
⑴都市計畫法第五十條之一規定，公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產
稅，財政部八十二年八月四日台財稅第000000000號函進一步明釋：「被繼承人遺產中非屬都市計畫範圍內之土地，如經政府闢為道路供公共使用，准予比照都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」，此項函釋並已納入現行遺產及贈與稅法第十六條第十二款，其規定意旨乃著重於縱非都市計畫範圍內之公共設施用地，既經政府闢建為道路、河道或堤防等公共設施用途，事實上已供公眾通行使用，於政府辦理徵收取得前，仍應比照都市計劃法第五十條之一有關公共設施保留地之規定，免徵遺產稅。
⑵本件系爭十二筆遺產土地係屬大里溪整治計劃第二工區用地範圍內之公共
設施用地，且已由臺灣省水利局先行使用在案，被告於審核時派員實地勘察，亦證實已闢為堤防使用，上開事實有被告八十四年一月九日中區國稅法字第八四○○一四五六號復查決定書可證，亦有臺灣省水利局函可證；則本件系爭遺產土地已屬供公眾無償使用之公共設施用地，迨無疑義，而原告等亦無法再為使用收益，則依前開財政部八十二年八月四日台財稅第000000000號函釋及參照現行遺產及贈與稅法第十六條第十二款增訂之立法理由，本案系爭十二筆遺產土地自應免徵遺產稅。
⑶又被告原處分以本件被繼承人保留參加區段徵收之權利，俟將來辦理區段
徵收，繼承人仍得取回應得之權益為由，認為與前開財政部函釋對象不同，而不准免徵遺產稅。惟查都市計畫法第四十八條規定，公共設施保留地之取得方式有徵收、區段徵收及市地重劃三種，其究以由何種方式取得，係由政府斟酌決定，不是由所有權人決定，且不管日後擬以何種方式取得，均不改變其為公共設施用地之性質。本件系爭土地已由政府闢為堤防供公眾使用之公共設施用地，不管日後政府係以徵收方式或以區段徵收方式取得，均不改變其為公共設施用地之性質及現況，與財政部八十二年八月四日台財稅第000000000號函釋意旨相同，因此，原處分顯有誤會，亦抹煞本件系爭土地是已供公眾無償使用之公共設施用地之事實。
⒌綜上所述，本件系爭土地既係已供公眾無償使用之公共設施用地，請判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：：：五、遺產中之農業
用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款前段所明定。「主旨：被繼承人遺產中非屬都市計畫範圍內之土地，如經政府闢為道路供公共使用，准予比照都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。說明：二、被繼承人賴ｘｘ遺產中坐落彰化縣○○地號土地，既經貴局查明其係於民國六十六年經政府闢為彰-一四六縣道供公共通行使用，且未辦理徵收，准予比照都市計畫法第五十條之一有關公共設施保留地之規定免徵遺產稅。（編註：適用八十四年一月十四日以前發生繼承之案件）」亦為財政部八十二年八月四日台財稅第000000000號所明釋。
⒉經查系爭土地坐落於臺中縣大里市○○段三五○、三五○之一、三五○之二
、三五○之三、三五一、三五一之二、三五六、三五六之五、三五六之六、三五六之七、三五六之八、三五六之九第十二筆土地，遺產價值分別為一三
八、七七五元、三一九、二七五元、一、○○五、二二五元、九四、五七五元、一、七四二、五七五元、一二三、五○○元、八七九、三五○元、九八
二、五五○元、五○、七○○元、七五、○七五元、六一、七五○元、七八、○○○元合計為五、五五一、三五○元。原經復查結果符合行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款規定，應准予扣除土地價值之半數二、七七五、六七五元，惟因計算過程加計錯誤，誤植增列扣除額為二、七六○、○七五元，致少列扣除額一五、六○○元。前經被告於八十四年三月七日中區國稅法字第八四○○七七三五號函以更正之程序變更原處分，更正扣除額為二、七
七五、六七五元，並以同號函知原告在案。惟依前揭前行政法院五十年度判字第四五號判例及訴願決定意旨「申請人對系爭項目既表不服，並提起訴願，本案已繫屬訴願階段，原處分機關縱認訴願人之主張有理由，依訴願法第十條第二項但書之規定，亦僅得重為復查決定，不得逕依更正程序辦理。」是本案重核後依遺產及贈與稅法第十七條第五款規定准予增列扣除額一五、六○○元，扣除總額變更核定為七九、六四○、六三一元，遺產淨額變更核定為八六、五四六、六五八元。
⒊原告訴訟意旨略謂：原告等主張系爭土地於繼承時已先由臺灣省水利局先行
使用，並經設置為堤防，已為公共設施用地，依財政部八十二年二月四日台財稅第000000000號函，既經政府闢為道路用地供公共使用，准予比照都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，該函釋並已納入現行遺產及贈與稅法第十六條第十二款，系爭土地既有供公眾通行使用事實，未辦理徵收前，仍應比照都市計畫法第五十條之一規定，免徵遺產稅云云。
⒋系爭土地於繼承發生時並非公共設施保留地，此為原告所不爭執。至原告訴
稱系爭土地於繼承時已為供公眾使用，未辦理徵收前，仍應比照都市計畫法第五十條之一規定，免徵遺產稅乙節。查經函詢臺中縣政府查明系爭土地於繼承發生日是否已完成區段徵收？是否已發放補償費或已發放抵價地？據該府八十三年十一月二十一日八十三府地價字第二七二一九五號函復略以「張君所有坐落大里市○○段○○○○號等八筆土地係屬大里溪整治計畫八十一年度第二工區地範圍內，張君為保留參加區段徵收權利，已立同意書讓臺灣省水利局先行使用在案（亦即未領取補償費）三、本案目前區段徵收作業乃於辦理擴大都市計畫中，俟都市計畫完成法定程序後，再依規定辦理區段徵收作業。而依現行辦理區段徵收作業之規定，參加區段徵收之所有人對於原土地之補償方式，將可選擇領取地價補償費或領回抵價地。」是本件被繼承人生前同意以其所有非屬都市計畫公共設施用地，以取得將來參加區段徵收權利為條件，於俟將來辦理區段徵收，繼承人得取回應得之權益（如按比例分得可供建築之土地）。準此，系爭土地究與前揭財政部八十二年二月四日台財稅第000000000號函釋對象不同，此參照現行遺產及贈與稅法第十六條第十二款增訂之立法理由「供公眾通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實已無法使用收益，且變現困難」自明。是以本件系爭土地自無比照都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之適用，重核復查決定並無不合。
⒌基上論結，原處分並無不當，請依法駁回原告之訴。
理 由
一、按「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、：：：五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款前段所明定。而「主旨﹕被繼承人遺產中非屬都市計畫範圍內之土地，如經政府闢為道路供公共使用，准予比照都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。說明﹕二、被繼承人賴ｘｘ遺產中坐落彰化縣○○地號土地，既經貴局查明其係於民國六十六年經政府闢為彰-一四六縣道供公共通行使用，且未辦理徵收，准予比照都市計畫法第五十條之一有關公共設施保留地之規定免徵遺產稅。（編者註﹕適用八十四年一月十四日以前發生繼承之案件）」亦為財政部八十二年八月四日台財稅第000000000號函釋有案。另「稽徵機關核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，依所得稅法第七十八條（註﹕現行法為第八十一條、稅捐稽徵法第二十八條）第二項之規定，固得據納稅義務人之申請，予以更正。但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第七十九條第三項（註﹕請參照稅捐稽徵法第三十五條）規定之程序，為之復查決定，不能依前開條項而予更正，二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。」亦經前行政法院（現已改制為最高行政法院）著有五十年度判字第四十五號判例。
二、本件原告甲○○○之配偶張保安（即被繼承人）於八十二年十月二十三日死亡，原告等於八十二年十二月十三日辦理遺產稅申報時，經被告核定遺產總額一七七、四四九、三八九元，遺產淨額一○八、七○○、一八九元，應納稅額四五、一
一一、四九八元。原告等不服，就遺產總額、扣除額及被繼承人死亡前未償債務等項目，申請復查結果，除獲准追減遺產土地價值九、二六二、一○○元，追認被繼承人死亡前應納未納稅捐一七五、七二四元，土地扣除額增列一二、二○○、六七五元，增列被繼承人死亡前未償債務四九九、四三二元，變更遺產淨額為
八六、五六二、二五八元，其餘未准變更，旋以八十四年三月七日中區國稅法字第八四○○七七三五號函更正核定扣除額為七九、六四○、六三一元，遺產淨額為八六、五四六、六五八元。原告等就未准變更之未償債務及臺中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地部分，訴經財政部八十四年六月二十六日台財訴字第八四○一四四一五一號訴願決定，將原處分關於臺中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地之農業用地扣除額部分及被告中區國稅法字第八四○○七七三五號函均撒銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告等就訴願駁回部分猶未甘服，循序提起再訴願、行政訴訟均遭駁回。至系爭臺中縣大里市○○段○○○○號等十二筆土地之農業用地扣除額部分被告重核復查結果，准予增列農地扣除額一
五、六○○元，遺產淨額變更核定為八六、五四六、六五八元，並於八十四年九月八日送達復查決定書，原告等於八十六年十二月十五日以被告尚未為複查決定，其程序尚未終結，再檢附復查理由書，就系爭臺中縣大里市○○段○○○○號等十二筆上地之農業用地扣除額部分，申請復查。被告以其已於八十四年九月七日以中區國稅法字第八00000000號函依本部撤銷意旨重為復查決定，並於八十四年九月八日將重核復查決定書送達，原告等未循序提起訴願，業於八十四年十月八日確定，原告等復對已確定之案件申請復查，自有未合，乃從程序上駁回其復查申請。原告等不服，提起訴願，除執前詞外，並主張原告等迄未收到被告之任何復查決定書，又縱其復查決定書已送交復查申請中之己○○，惟未將復查決定書送達全體復查申請人，其送達對原告等亦均不生效力等情。訴經財政部八十八年一月三十日台財訴第000000000號訴願決定，以原告收受被告八十四年九月七日中區國稅法字第八00000000號復查決定書之日期為八十四年九月八日，有經原告之一己○○蓋章簽收之復查決定通知書郵件收件回執影本附原處分卷可稽，原告等未循序提起訴願，揆諸前揭規定，本件核定之稅捐處分業已確定，原告等再行申請復查，程序即有未合，至其主張被告未將重核復查決定書送達全體復查申請人乙節，按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他法律之規定。」、「為稽徵稅捐所發之各種文書﹕﹕﹕對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體」為稅捐稽徵法第一條及第十九條第三項所明定。次按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」為民法第一千一百五十一條所明定，查被繼承人之遺產在分割遺產前為各繼承人公同共有，被告將該復查決定書向繼承人（即原告）中一人送達，依稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其效力及於全體。從而，被告以程序不合，駁回渠等復查之申請，並無違誤等由，駁回其訴願。原告等猶未甘服，循序訴經行政院八十八年六月二十三日台八十八訴字第二四三一八號再訴願決定，除持與財政部訴願決定及原處分相同之論見外，並以被繼承人之遺產在分割遺產前為各繼承人公同共有，被告將復查決定書向繼承人（即原告）中一人送達，依行為時稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其效力及於全體，原處分從程序駁回其復查申請，並無不合。又原告等八十三年六月二日復查理由書已敘明以原告甲○○○為代表人，被告八十四年九月七日中區國稅法字第八00000000號復查決定書送達原告等之代表人甲○○○，經甲○○○之女己○○（亦為原告之一）收受，有其蓋章簽收之掛號郵件收件回執附被告卷可稽，其送達程序並無不合等由，駁回渠等之再訴願。原告等仍表不服，提起行政訴訟，訴經最高行政法判決九十年度判字第一三八六號判決略以﹕「稅捐稽徵法第十九條第三項規定﹕『為稽徵稅捐所發之各種文書﹕﹕﹕對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體』，係指為稽徵稅捐所發之各種文書送達之特別規定，而規定於第三章稽徵，與規定於第四章行政救濟之復查決定書有別，尚難謂行政救濟之復查決定書係為稽徵稅捐所發之文書，得適用稅捐稽徵法第十九條第三項送達之特別規定。一再訴願決定就此事項未予詳究，即以被繼承人之遺產在分割遺產前為各繼承人公同共有，被告將該復查決定書向繼承人（即原告）中一人送達，依稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其效力及於全體，略嫌率斷，自不得據之認重核決定書對全體原告已確定。又原告甲○○○八十三年六月二日復查申請書係記載申請人甲○○○（一人），並記載代表人甲○○○，則原告甲○○○是否經其餘原告合法選定為代表人，亦有待審酌。又原處分於當事人欄僅將原告甲○○○一人列為申請人而為復查駁回之復查決定，未將其餘原告列為申請人，原處分是否有漏為復查決定，或當事人欄記載有誤之情事，一再訴願決定未予詳究，即以前開理由維持原處分，尚有未合。」等語，將再訴願決定及訴願決定均予撤銷，囑由受理訴願機關研明後，另為適法決定。財政部即依最高行政法院判決撤銷意旨，以九十一年八月三十日台財訴字第○九○○○五二○五五號訴願決定略以「經查本部前開八十八年一月三十日台財訴第000000000號訴願決定，維持原處分機關復查決定之理由既未獲最高行政法院判決支持，則原處分機關所持八十四年九月七日以中區國稅法字第人00000000號重為復查決定，並於八十四年九月八日將重核決定書送達，訴願人等未循序提起訴願，業於八十四年十月八日確定，訴願人等復對已確定之案件申請復查，自有未合之見解，即難予維持，參諸司法院釋字第三六八號解釋意旨，本案自應由原處分機關依該最高行政法院判決撤銷意旨，就訴願人甲○○○君八十三年六月二日複查申請書記載申請人甲○○○君（一人），並記載代表人甲○○○君，則甲○○○君是否經其餘繼承人合法選定為代表人，以及有否漏為復查決定或當事人欄記載有誤情事等節，再進一步究明」等由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告以九十一年十月十一日中區國稅法字第○九一○○六○三三○號函請甲○○○等說明八十三年六月二日之復查申請書記載甲○○○是否依法選定為代表人，或已於事後追認？惟依繼承人等共同委任之陳欽賢律師回函表示，繼承人等既未指定以其中一人為送達代收人，復查決定書自應逐一送達全體申請人云云。是以繼承人等既執意渠等未指定一人為送達代收人，應逐一送達繼承人等，而被告亦未能證明該復查申請書所表明甲○○○確為合法選任之代表人，是以重為復查決定以，經查本件系爭土地坐落於臺中縣大里市○○段三五○、三五○之一、三五○之二、三五○之三、三五
一、三五一之二、三五六、三五六之五、三五六之六、三五六之七、三五六之八、三五六之九第十二筆土地，遺產價值分別為一三八、七七五元、三一九、二七五元、一、○○五、二二五元、九四、五七五元、一、七四二、五七五元、一二
三、五○○元、八七九、三五○元、九八二、五五○元、五○、七○○元、七五、○七五元、六一、七五○元、七八、○○○元合計為五、五五一、三五○元。原經復查結果符合行為時遺產及贈與稅法第十七條第五款規定，應准予扣除土地價值之半數二、七七五、六七五元，惟因計算過程加計錯誤，誤植增列扣除額為
二、七六○、○七五元，致少列扣除額一五、六○○元。前經被告於八十四年三月七日中區國稅法字第八四○○七七三五號函以更正之程序變更原處分，更正扣除額為二、七七五、六七五元，並以同號函知原告等在案。惟依前揭前行政法院五十年度判字第四五號判例及訴願決定意旨「申請人對系爭項目既表不服，並提起訴願，本案已繫屬訴願階段，原處分機關縱認訴願人之主張有理由，依訴願法第十條第二項但書之規定，亦僅得重為復查決定，不得逕依更正程序辦理。」是本案重核後依遺產及贈與稅法第十七條第五款規定准予增列扣除額一五、六○○元，扣除總額變更核定為七九、六四○、六三一元，遺產淨額變更核定為八六、
五四六、六五八元，經核並無不妥等情，為兩造所不爭執，並有上開處分書、函、復查決定書、訴願決定書、再訴願決定書、及最高行政法判決九十年度判字第一三八六號判決附於原處分卷可稽，依首開規定、函釋及判例意旨，原處分（重行復查決定）並無違誤。
三、原告起訴主張：原告等主張系爭土地於繼承時已先由臺灣省水利局先行使用，並經設置為堤防，已為公共設施用地，依財政部八十二年二月四日台財稅第000000000號函，既經政府闢為道路用地供公共使用，准予比照都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，該函釋並已納入現行遺產及贈與稅法第十六條第十二款，系爭土地既有供公眾通行使用事實，未辦理徵收前，仍應比照都市計畫法第五十條之一規定，免徵遺產稅云云。然查：
㈠按「左列各款不計入遺產總額：... 被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道
路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」、「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」分別為遺產及贈與稅法第十六條第十二款、都市計畫法第五十條之一所規定，而「被繼承人遺產中非屬都市計畫範圍內之土地，如經政府闢為道路供公共使用，准予比照都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅」雖亦經財政部八十二年八月四日000000000號函示有案，然系爭土地於繼承發生時經編定為一般農業區農牧用地、水利用地（堤）之土地並非公共設施保留地，此為原告所不爭執，亦有土地登記簿謄本附於原處分卷可稽（見原處分卷第二四六頁至第二七八頁、第四五一頁至第四九０頁））。而遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款前段規定，遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數，又農地除閒置不用或變更使用外，推定為繼續經營農業生產，亦據財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函就繼續經營農業生產之認定原則予以函釋，因而依非都市土地使用管制規則各種使用地容許使用規定，農牧用地可為水土保持設施、水利用地可按水利計畫使用，系爭土地經被告實地勘察係依大里溪治理計畫作堤防使用，與非都市土地使用管制規則之容許使用項目似無不合，於查核時依遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定准予扣除半數。
㈡至原告主張系爭土地於繼承時已為供公眾使用，未辦理徵收前，仍應比照都市
計畫法第五十條之一規定，免徵遺產稅乙節。經被告以八十三年十一月十四日中區國稅法字第八三０七六一九四號函詢臺中縣政府查明系爭土地於繼承發生日是否已完成區段徵收？是否已發放補償費或已發放抵價地？據台中縣政府八十三年十一月二十一日八十三府地價字第二七二一九五號函復略以「張君所有坐落大里市○○段○○○○號等八筆土地係屬大里溪整治計畫八十一年度第二工區地範圍內，張君為保留參加區段徵收權利，已立同意書讓臺灣省水利局先行使用在案（亦即未領取補償費）三、本案目前區段徵收作業乃於辦理擴大都市計畫中，俟都市計畫完成法定程序後，再依規定辦理區段徵收作業。而依現行辦理區段徵收作業之規定，參加區段徵收之所有人對於原土地之補償方式，將可選擇領取地價補償費或領回抵價地。」，亦有上開函附於原處分卷可參（見原處分卷第三一三頁至第三一六頁），則本件被繼承人生前同意以其所有非屬都市計畫公共設施用地，以取得將來參加區段徵收權利為條件，於俟將來辦理區段徵收，繼承人得取回應得之權益（如按比例分得可供建築之土地）。該系爭土地即與前揭財政部八十二年二月四日台財稅第000000000號函釋對象不同。
㈢另參照現行遺產及贈與稅法第十六條第十二款增訂之立法理由「供公眾通行之
道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實已無法使用收益，且變現困難」，本件系爭土地自無比照都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之適用，重核復查決定並無不合，原告所為主張，自難採信。
四、綜上所述，原告之主張均非可採，原處分（重核復查決定），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響本件之判斷，爰不一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十七 日
法院書記官 林 宜 萱