臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第六五○號
原 告 甲○○
乙○○丙○○○丁○○○戊○○○己○○
庚 ○右六人共同訴訟代理人 辛○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 壬○○訴訟代理人 癸○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月三日台財訴字第○九二○○一九○六六號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分撤銷。
訴訟費用由被告負擔三分之一，餘由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告等之被繼承人梁丕居於民國八十八年三月三日死亡，繼承人等於八十八年十月二十日申報遺產稅，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）一０九、
五八二、二八０元，淨額八九、五五八、０三八元，應納稅額一三、六二七、四０七元，並以繼承人等漏報存款、債權及死亡前二年內贈與計五三、三九二、二二０元，按所漏稅額處一倍罰鍰九、六一一、六００元（計至百元止）。原告等不服，就遺產總額及罰鍰，申經復查追減遺產總額一七、五００、０００元及罰鍰四、七三九、八００元，猶未甘服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：㈠訴願決定與原處分（含復查不利原告之決定）均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：㈠人民不暗法令方信賴政府，期盼政府公平正義。行政行為應以誠實信用之方法為
之。並應保護人民正當合理之信賴。不能因業績獎金而棄置真相，以假象追稅罰款；被告明知先有繼承人丙○○○、甲○○等帳戶轉帳入被繼承人梁丕居帳戶與農用地符合扣除額等事實，卻故意棄置度外，專挑嗣後被繼承人轉帳返還各繼承人的轉帳款，據此假象強課稅金，顯然辜負民眾之信賴。
㈡被繼承人梁丕居確係集合家人資金經商嗣後返還以及託付甲○○支付款等情。被
告明知民國八十六年五月五日丙○○○自彰銀定存提領二百四十一萬元轉入彰銀梁丕居定存帳戶、八十六年一月廿一日丙○○○自彰銀定期存款提領一千萬元轉入梁丕居彰銀定存帳戶，嗣後於八十七年五月五日、七月二十二日分二次由梁丕居帳戶轉款共計二百六十五萬元返還丙○○○是拿回屬於丙○○○自己的錢，以及甲○○於民國八十五年七月八日、廿日自彰化銀行清水分行00000000000000甲○○帳戶分次提領六百萬元與一百五十萬元轉存入被繼承人梁丕居彰化銀行清水分行活期存摺第0000000000000帳戶，嗣後轉帳返還等等，足證被告明知返還款均非贈與，仍然追稅罰款。
㈢被告以銀行紀錄獨斷八十六年至八十八年間被繼承人梁丕居贈與丙○○○等人現
金三千多萬元，然按上開原告丙○○○等人轉存入梁丕居帳戶現金約二千萬元以及原告甲○○受託代支付廠房修繕費數百萬元、梁丕居住院醫療看護費約百萬元、捐贈消防署的救護車款六十三萬元等等均有憑據，清楚證明返還款並非贈與，卻均被被告棄置度外。
㈣父轉帳入子女帳戶被告獨斷為贈與，先前子女轉帳入父帳戶之事實卻又被被告棄
置度外；原告梁月美轉入梁丕居帳戶一千二百四十一萬元是何梁美月、丁○○○、戊○○○、己○○、庚○五姊妹合併的投資款，是姊妹們結束自己多年銀行定期存款的血汗錢，彰銀清水分行藉口民國八十七年後才電腦作業無法提供八十七年之前帳戶的往來明細給原告，原告申請閱覽被告卷宗才取得上項憑證，其餘的陳年舊證均無憑證可取；早期三女婿楊陪皇於民國六十三年九月底將港務局退休金約二十三萬元從彰化銀行基隆分行匯款轉入彰銀清水分行梁丕居帳戶，作為自己與妻丁○○○、戊○○○夫妻、己○○夫妻、庚○四家人集資的投資金；梁益華（幼保科系）、梁力文（娃娃車司機等）合夥經營「主人翁托兒所」多年陸續將所賺的錢交給原告被繼承人梁丕居代為經商投資；資本額上億元之協美棉業股份有限公司發起人最大股東是甲○○、乙○○，嗣後股東陳金連為爭奪協美公司董事長而向原告被繼承人梁丕居陸續購買股權（出售甲○○、乙○○等股權），所賣股款全數入梁丕居帳戶直至八十六年才返還甲○○、乙○○，：：：等等。轉帳款均是家屬甲○○、乙○○、丙○○○、丁○○○、戊○○○、己○○、庚○、張梁月珠、梁益華、梁力文等人早期委託被繼承人梁丕居代為經商的投資款與之後甲○○的代墊款，原告投資家族企業的錢原本就屬於各人自己的錢；從各人返還金額各不相同足證非贈與，否則九兄弟姊妹怎會平息？甲○○是被繼承人長子，原告被繼承人梁丕居臥病期間將應付款額全數交予代付，因此由梁丕居銀行帳戶轉存甲○○銀行帳戶的次數、金額就最多，但是沒有一筆金額屬於贈與，而且甲○○實際代墊的款額遠超過返還的。被告要原告提出投資流程證明，三十年前原告何能預知預留陳年舊帳備查呢？最後一間公司（協美棉業）於九年前結清頂讓給福元公司，前後數十年民焉有可能留存陳年舊證？況且父子女間之委託怎可能開具簽名？民申請抄錄公司報帳資料國稅局不准、銀行不提供陳年舊證，縱然有明確的證據均被被告棄置度外，實在難為民、民之悲哀。
㈤按債權應以確實存在始可列入遺產、課贈與稅應查明轉帳是否確屬無償贈與始可
課稅；被告僅憑銀行紀錄就將原告之父梁丕居生前償還欠債八十萬元之債務逕謂繼承日之債權而追稅罰款，不理會雙方當事人的說明：○○○鎮○○路○○○○○號三棟廠房，基地產權屬於原告之父梁丕居，房屋產權原屬隆泰化工廠移轉讓予清水化工廠，清水化工廠結束時讓予昌隆紡織廠使用，因工廠結束股東散居各國而將廠房授予原告之父梁丕居管理負有修繕責任已有數十年，廠房長年閒置而破損、漏水等，原告之父梁丕居臥病期間拜託蔡錫燦先生找人修繕廠房面積約二千多平方公尺，原告之父梁丕居將房屋修繕款分次轉帳入長子甲○○帳戶代為付給蔡錫燦，蔡錫燦受託修繕梁丕居管理的廠房陸續代墊工資、建材費等等累積數百萬元，因房屋仍然會漏水，欠債延到八十七年底才由梁丕居帳戶轉帳償還八十萬元予蔡錫燦，廠房整修中梁丕居不幸過世，積欠的款由甲○○繼續支付，此事實均有房屋修繕前後相片、付款支票與銀行憑據可稽查證實，如果是被繼承人梁丕居的債權何需繼續付款？，繼承人甲○○何有可能繼續付款四百萬元以上給蔡錫燦之理？」。
㈥「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有
利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。：：」、「左列各款不計入贈與總額：『五、贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅額。』」為稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三，遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款等規定。
㈦原告之父梁丕居於民國八十八年三月三日過世，原告依法申報遺產稅時遺漏免稅
農用地之扣除額，然於遺贈稅審核期間多次行文請求被告引用有利繼承人之規定並提出農用地證明書，主張農用地扣除額，直到九十一年六月收到被告核定書，被告仍將其農用地納入課稅，○○○鎮○○○段青埔小段5-2、119、131、131-2、300地號與三塊厝段頂湳子小段181-2、265-1等地號之農用地課徵遺贈稅，為此向復查承辦員癸○○說明與傳真農地扣除額之相關規定，怎知複查後被告仍將免稅的農地課稅，繼承人甲○○申請閱卷確○○○鎮○○○段青埔小段一一九等地號自耕農地符合農用地扣除額規定，訴願時被告謂原告未主張。原告非常不解？「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」行政程序法第四條有明文，原告於遺贈稅核課期間多次主張請求農地依法免稅核課，被告或上級機關應依職權查明核免，被告不依法行政、不顧民的請求仍故意違法課稅，顯然有失政府公平正義形象。
㈧綜上，子女轉入父帳戶投資款與甲○○受託代支付住院醫療看護款、捐贈救護車
款、廠房修繕工程款、以及農用地扣除額等等皆有證據均被被告完全棄置度外，被告無反證推翻上開事實依然追課贈與稅、遺產稅與罰款，實屬謬誤；為此懇請判准如訴之聲明。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴。
二、陳述：㈠遺產總額─死亡前二年內贈與：
⒈按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被
繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅……二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」為遺產及贈與稅法第十五條第一項第二款所明定。
⒉本件被繼承人生前於八十六至八十八年間將現金二０、八六０、０００元、一八
、七００、０００元及三、０００、０００元轉存入其子甲○○、乙○○、女丙○○○、戊○○○、張梁月珠、庚○、丁○○○、女婿王金墩、孫梁力文及孫女梁益華，彰化商業銀行清水分行、華南商業銀行清水分行、第一商業銀行清水分行、第一商業銀行天母分行及加拿大帝國銀行臺北分行等金融機構存款帳戶，核屬死亡前二年內贈與，被告乃予併入遺產總額課稅。原告等不服，復查時主張原核定被繼承人於八十六至八十八年間贈與現金予受贈人等，係因被繼承人集合家人資金經商，後來身體不適，結束投資，於八十六年開始陸續將代管的資金返還，另受贈人甲○○君曾於八十五年七月八日、二十日自彰化商業銀行清水分行帳戶提領六００萬元、一五０萬元轉存入被繼承人同銀行帳戶內，應自贈與金額內減除，又原核定八十七年十二月二十二日及八十八年二月二十二日贈與甲○○十五萬元及一００萬元部份，係其先前代墊被繼承人之稅金與住院費之返還款項，並非贈與。查被繼承人生前於八十六至八十八年間將現金二０、八六０、０００元、一八、七００、０００元及三、０００、０００元轉存入其子甲○○、乙○○、女丙○○○、戊○○○、張梁月珠、庚○、丁○○○、女婿王金墩、孫梁力文及孫女梁益華，彰化商業銀行清水分行、華南商業銀行清水分行、第一商業銀行清水分行、第一商業銀行天母分行及加拿大帝國銀行臺北分行等金融機構存款帳戶，有相關傳票及轉存資料可稽，至原告等主張受贈人甲○○曾於八十五年七月八日、二十日自彰化商業銀行清水分行帳戶提領六００萬元、一五０萬元轉存入被繼承人同銀行帳戶內，應自贈與金額內減除乙節，被告依所附之存摺查核結果，甲○○確曾於八十五年七月八日、二十日自其彰化商業銀行清水分行活儲一０八四之九帳戶提領六００萬元、一五０萬元轉存入被繼承人該銀行支存一０八三之五帳戶，而該二筆款項並非來自被繼承人，是渠等所主張，應屬可採，復查後自遺產總額內減列七、五００、０００元，另主張系爭受贈款項係因被繼承人集合家人資金經商，後來身體不適，結束投資，於八十六年開始陸續將代管的資金返還及原核定八十七年十二月二十二日及八十八年二月二十二日贈與甲○○十五萬元及一００萬元，係其先前代墊被繼承人之稅金與住院費之返還款部分，因渠等並未提示相關證明文件，被告復查時再以九十一年五月三日中區國稅法字第０九一００二六五五五號函請提示受贈人等當初將投資資金交付予被繼承人及出資代墊款項之相關資金流程證明文件，惟迄未提示，所主張自無足採，復查後乃予維持，並經訴願遞予維持。
⒊訴訟意旨略謂：
原核定被繼承人於八十六至八十八年間贈與現金予受贈人等，係因被繼承人集合家人資金經商，後來身體不適，結束投資，於八十六年開始陸續將代管的資金返還，另原核定八十七年十二月二十二日及八十八年二月二十二日贈與甲○○十五萬元及一００萬元部份，係其先前代墊被繼承人之稅金與住院費之返還款項，並非贈與。
⒋本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。
㈡遺產總額─債權：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華
民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。
⒉本件被告於查核遺產稅時，查獲被繼承人於八十七年十二月二十三日自彰化商業
銀行清水分行匯款八００、０００元，存入臺中商業銀行大雅分行蔡錫燦帳戶，經函請蔡君說明受款原因，蔡君雖主張為被繼承人償還其先前借款，惟因無法提示借款資金流程證明文件，乃核定被繼承人對蔡君有債權八００、０００元。原告等不服，復查時主張原核定被繼承人債權八００、０００元，實為被繼承人償還借款，並非債權，請查明事實。查被繼承人於八十七年十二月二十三日自彰化商業銀行清水分行匯款八００、０００元，存入臺中商業銀行大雅分行蔡錫燦帳戶，有相關傳票及轉存資料可稽，蔡君雖主張為被繼承人償還其先前借款，惟無法提示借款資金流程證明文件，是原核定被繼承人對蔡君有債權八００、０００元元，並無不合，復查後乃予維持，並經訴願遞予維持。
⒊訴訟意旨略謂：
原核定被繼承人債權八００、０００元，實為被繼承人償還借款，並非債權，請查明事實。
⒋本件原告等主張不足採據之理由，已論駁如前，原告等復執前詞爭執，所訴委不足採。
㈢農業用地扣除額：
⒈按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前
必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。……」最高行政法院六二年判字第九六號著有判例。
⒉查本件原告等並未就農業用地扣除額項目申請復查，於提起訴願時始主張遺產中
臺中縣○○鎮○○○段青埔小段五之二、一一九、一三一、一三一之二、三００地號及同段頂湳子小段一八一之二、二六五之一地號等七筆土地，應自遺產總額中扣除其價值，自非法之所許，所訴委不足採，併予陳明。
㈣罰鍰：
⒈按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而
有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
⒉本件被繼承人梁丕居於八十八年三月三日死亡，繼承人等於八十八年十月二十日
申報遺產稅，申報遺產總額五六、一九０、０六０元，惟另有存款、債權及死亡前二年內贈與計五三、三九二、二二０元，應申報之遺產未合併列入申報，短漏遺產稅額九、六一一、六一九元，原核定乃按所漏稅額處一倍之罰鍰九、六一一、六００元（計至百元）。原告等不服，併同本稅提起復查結果，罰鍰追減四、
七三九、八００元；原告等猶未甘服，再併同本稅提起訴願遭駁回，經查本件漏報遺產事實已論述如前，被告依前揭規定裁罰，並無不合，所訴委不足採。基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如答辯聲明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅……二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條第一項第二款、第四十五條所明定。
二、本件原告等之被繼承人梁丕居於民國八十八年三月三日死亡，繼承人等於八十八年十月二十日申報遺產稅，經被告核定遺產總額一０九、五八二、二八０元，淨額八九、五五八、０三八元，應納稅額一三、六二七、四０七元，並以繼承人等漏報存款、債權及死亡前二年內贈與計五三、三九二、二二０元，按所漏稅額處一倍罰鍰九、六一一、六００元（計至百元止）。原告等不服，就遺產總額及罰鍰，申經復查追減遺產總額一七、五００、０００元及罰鍰四、七三九、八００元等情，有申報書、核定書另復查決定書等附卷，堪信為真實。
三、本件原告之被繼承人生前於八十六至八十八年間將現金二０、八六０、０００元、一八、七００、０００元及三、０００、０００元轉存入其子甲○○、乙○○、女丙○○○、戊○○○、張梁月珠、庚○、丁○○○、女婿王金墩、孫梁力文及孫女梁益華，在彰化商業銀行清水分行、華南商業銀行清水分行、第一商業銀行清水分行、第一商業銀行天母分行及加拿大帝國銀行臺北分行等金融機構存款帳戶，有相關傳票及轉存資料可稽，被告於復查時依原告所提之存摺查核結果，甲○○確曾於八十五年七月八日、二十日自其彰化商業銀行清水分行活儲一０八四之九帳戶提領六００萬元、一五０萬元轉存入被繼承人該銀行支存一０八三之五帳戶，而該二筆款項並非來自被繼承人，認該部分非屬被繼承人所贈與，因於復查後自遺產總額內減列七、五００、０００元。原告主張上開系爭受贈款項係因被繼承人集合家人資金經商，後來身體不適，結束投資，於八十六年開始陸續將代管之資金返還及原核定八十七年十二月二十二日及八十八年二月二十二日贈與甲○○十五萬元及一００萬元，係其先前代墊被繼承人之稅金與住院費之返還款部分云云，因並未提示相關證明文件，被告復查時曾以九十一年五月三日中區國稅法字第０九一００二六五五五號函請提示原告等當初將投資資金交付予被繼承人及出資代墊款項之相關資金流程證明文件，惟迄未提示，除八十七年存入丙○○○二百六十五萬元部分外（詳如後述），所主張自無足採，且原告主張：「從各人返還金額各不相同足證非贈與，否則九兄弟姊妹怎會平息？」則果原告之被繼承人確由原告等（其子女）聚集資金，以為投資，當必詳記其帳，以昭大信無私，及免日後子女之爭難以平息，乃原告甲○○於另案即本院九十二年訴字第六四九號一案中陳稱：「我父親（即被繼承人）（帳）不分清楚的。：：誰比較聽話，比較乖，就給多一點。：：」（見該案卷準備程序筆錄），益見並非返還投資款，否則豈能隨興之所至而給？
四、本件被告於查核遺產稅時，查獲被繼承人於八十七年十二月二十三日自彰化商業銀行清水分行匯款八００、０００元，存入臺中商業銀行大雅分行蔡錫燦帳戶，經被告函請蔡君說明受款原因，蔡君並不否認該項入帳，雖主張為被繼承人償還其先前借款（有其說明函附原處分卷），惟因無法提示借款資金流程證明文件，乃核定被繼承人對蔡君有債權八００、０００元。原告雖主張其被繼承人係昌隆紡織公司之董事長，所匯之款係該公司廠房修繕費用，非屬借款云云。惟非但公司與董事長私人之財務有別，且與蔡錫燦之說明不符，尚難置信。
五、關於原告主張由其被繼承人轉六三○、○○○元與甲○○，由甲○○購買救護車捐贈臺中縣消防局，及主張遺產中臺中縣○○鎮○○○段青埔小段五之二、一一
九、一三一、一三一之二、三００地號及同段頂湳子小段一八一之二、二六五之一地號等七筆農地，應自遺產總額中扣除其價值云云，惟查本件原告等並未就農業用地扣除額及救護車捐贈項目申請復查，業經原告陳明（見本院準備程序筆錄），於提起訴願時始行主張，自非法之所許（最高行政法院六二年判字第九六號判例參照）。
六、被告依首揭規定，核定遺產總額一０九、五八二、二八０元，淨額八九、五五八、０三八元，應納稅額一三、六二七、四０七元，並以繼承人等漏報存款、債權及死亡前二年內贈與計五三、三九二、二二０元，按所漏稅額處一倍罰鍰九、六
一一、六００元（計至百元止），復查決定追減遺產總額一七、五００、０００元及罰鍰四、七三九、八００元，固非無見，惟被告已陳明被繼承人於八十七年五月五日轉一百九十五萬元，同年七月二十二日轉七十萬元合計二百六十五萬元與丙○○○部分，係原由丙○○○轉入其被繼承戶內之一部（至原告主張該丙○○○轉入其被繼承戶內之一千萬元，係由原告全體集資交由丙○○○轉入其被繼承戶內云云，並不能舉證證明，要非可採，併予敘明），應予減除（見本院言詞辯論筆錄），原告之訴，此部分核有理由，其餘部分無理由。則本件原告被繼承人之遺產總額自應將上開部分予以減除，爰將訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分撤銷，由被告依上開意旨，重為核定遺產總額及罰鍰，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第八十一條第二款、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九 十 二 年 十 月 十 六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九 十 二 年 十 月 十 七 日
法院書記官 朱 敏 諄