臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第六六九號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○右四人共同訴訟代理人 黃錦郎 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 戊○○訴訟代理人 己○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十六日台財訴字第○九二一三五三一一四號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告之被繼承人陳勝雄於民國九十年五月三十一日死亡，其繼承人乙○○於九十年十月四日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）二
八、０三０、七０八元，應納稅額二、五九八、九八四元。原告等不服，以原核定被繼承人所遺投資「江右交通事業股份有限公司」（以下簡稱江右交通公司）等十五家營利事業之淨值及生前未償債務等二項原核有誤，先於九十一年七月一日申請更正，經被告原查按其所主張事由審酌後，仍維持原核定，原告等不服，爰就同一事由，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回。原告等猶表不服，就遺產總額–北海汽車交通事業股份有限公司（以下簡稱北海公司）股票價值及生前未償債務等二項目，提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：㈠復查決定及訴願決定均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：㈠遺產總額｜投資部份：
⒈被告就本件遺產稅被繼承人陳勝雄投資江右交通公司等十五家營利事業，按繼承
開始日該等投資公司之淨值，核定遺產價額為二五、一五二、二六七元，經原告等以該等投資公司，實際僅收取靠行計程車每月一、八○○元之服務費，且該等投資公司係被繼承人陸續以低價收購公司經營權，收購前復未經辦理減資，以致該等投資公司之資產負債表嚴重失實，因認被告依該等公司不實之資產負債表並加計歷年核定盈餘，所認定之公司淨值並換算系爭投資之價值乃不符實際狀況，而提起復查及訴願後，不為獲准變更核定及駁回訴願等情。被告及訴願決定所持理由，係以其核定投資價值係依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定辦理，且有截至被繼承人死亡當日各該公司之資產負債表及淨值計算表在卷可稽等語，固非無見。
⒉惟查，縱認原告等所主張前揭系爭投資之各該本行公司，其資產負債表嚴重失實
等情，尚無法舉證證明，惟其中一家北海汽車交通事業股份有限公司（下稱北海公司），於八十九年九月間已向臺中商銀北屯分行借貸一千七百五十萬元，並以原告甲○○所有坐○○○區○○段第二○六｜四一、｜六八、｜六九土地及其上建物建號四九七七、四九七八、四九七九房屋設定抵押作為擔保。其後臺中商業銀行於九十一年間聲請臺灣臺中地方法院九十一年執字第七一四四號強制執行事件，將甲○○上開土地及建物拍賣並分配完畢，且分配結果臺中商銀仍有債權金額七，八二四，三五五元未獲清償。凡此乃有本票、撥款協議暨約定書，臺灣臺中地方法院九十年度促字第二八三六五號支付命令，同法院民事執行處通知暨強制執行金額計算書分配表及土地登記簿謄本可稽。是北海公司於被繼承人死亡時既有負債達一千七百五十萬元之事實，且被告據以認定該公司淨值之資負債表並未將該負債部分列入，顯與事實不符，從而，北海公司之資產負債，加計該負債後，其淨值應為零或負數。故本件被告原核定被繼承人之系爭投資，至少就其中北海公司部分，應准由原核定之投資價值一百一十萬元，變更為以零計算，始為適法。
㈡扣除額｜死亡前未償債務部分：
⒈本件被繼承人死亡前未償債務，其情形明如下：
⑴被繼承人於八十九年四月二十七日與原告丁○○共同簽發到期日九十年四月二十
六日，面額九百萬元之本票，由臺中商銀北屯分行執有，作為向該銀行借款之擔保。另以被繼承人所有坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地及其上建物建號八四九○、八四九一、即門牌號碼北屯路二一○號十三樓之二六、之二一房屋，設定抵押擔保前揭借款。其後臺中商銀就前述債務分別聲請臺灣臺中地方法院九十年度促字第二八三六三號支付命令，九十年度拍字第二八一○號准予拍賣抵押物之民事裁定，各確定在案。嗣再聲請由同法院民事執行處九十一年民執清字第七一四三號強制事件，實施拍賣完畢，並於九十二年三月二十五日實行分配。分配結果臺中商銀仍有七，八○七，三○三元未獲清償。凡此有本票、支付命令、民事裁定、民事執行處通知暨執行金額計算分配表及土地、建物登記簿謄本附卷可稽，並請調閱該執行事件卷證亦足證明。
⑵前揭壹、遺產總額｜投資部分第二點所述，北海公司向臺中商銀所借貸一千七百
五十萬元，被繼承人係與北海公司，原告甲○○共同簽發面額合計一千七百五十萬元之本票二紙，另亦共同簽署臺中商銀所提供之撥款協議暨約定書，且臺中商銀並以被繼承人為連帶債務人，聲請核發支付命令為連帶清償。另請調閱臺灣臺中地方法院九十一年執行字第七一四四號執行卷證參辦。
⒉右揭原告等所主張被繼承人死亡前未償債務，被告復查決定未准列入扣除額，無
非係以系爭未償債務經向臺中商銀函查結果，被繼承人僅係該銀行所辦理貸款之保證人，且截至被繼承人死亡當日，被繼承人所提供擔保之土地仍未經查封拍賣，自不得視為被繼承人之生前未償債務。另原訴願決定另以系爭債務之性質，被繼承人僅為連帶保證人，並非主債務人，且截至被繼承人死亡當日，債權銀行尚未拍賣該抵押物，被繼承人僅為該債務保證人，其保證債務尚未因主債務人債務不履行，經債權人向其請求而發生，此從訴願人等並未列報被繼承人對主債務人之債權，亦可獲致證明等語，因認原告等訴願主張、核無足採。
⒊惟按「在票據上簽名者，依票上所載文義負責，二人以上共同簽名時，應連帶負
責。」票據法第五條定有明文。「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」民法第二百七十三條第一項定有明文。查系爭右揭未償債務，被繼承人均係本票共同發票人，依前揭條文乃屬該未償債務之連帶債務人，且經債權銀行分別聲請核發支付命為連帶清償該未償債務。是前述臺中商銀函覆被告謂被繼承人僅為該債務之保證人，顯與事實不符。又系爭未償債務均係被繼承人死亡前之八十九年間即已發生及存在，已有本票可參。是被告及訴願決定稱該債務尚未發生云云，即於法不合。另該未償債務雖至被繼承人死亡前，未據債權銀行聲請拍賣抵押物，惟仍不能否定該未償債務發生及存在之事實。另被告及訴願決定稱被繼承人為保證人或連帶保證人，其保證債務尚未因主債務人債務不履行，經債權人向其請求而發生云云，更屬昧於被繼承人為該未償債務之連帶債務人之事實，而於法無據。
⒋承前所述，系爭未償債務即已於繼承人死亡前即屬存在，自應認屬行為時遺產及
贈與稅法第十七條第一項第九款所定情形，得自本件遺產總額中扣除，免徵遺產稅。茲有疑問者，乃右揭系爭未償債務⑴之九百萬元，係以被繼承人之前揭不動產設定抵押作為擔保，於該抵押物被拍賣用以清償債務後，被繼承人是否依民法第八百七十九條規定取得對該債務之主債務人物上保證人之求償權，而得以該債權列入本件遺產稅之遺產總額中。經查該九百萬元之債務，債權銀行乃係以被繼承人與原告丁○○為共同發票人之本票債權，作為該抵押權之擔保債權，是被繼承人既為該本票債務之連帶債務人，自無從依民法第八百七十九條規定，就已清償部分，取得求償權。
⒌至於右揭系爭未償債務⑴、⑵所示之九百萬元及一千七百五十萬元，究竟於債權
銀行辦理貸款之初，以何人為其主債務人，允請向臺中商銀北屯分行調閱該二貸款卷證，俾以先確定之。惟縱認該二貸款案件之主債務人均非被繼承人。而被繼承人均僅屬保證人之地位。惟按保證人於清償後對於主債務人之內部關係求償權或法定債權移轉之承受權，是否得為主張及行使，應視保證人為保證時，係本於委任、無因管理或贈與之意思而定，並非當然取得求償權或承受權。是被告就此未為查明前，即不能遽為主張，被繼承人雖有系爭未償債務，即有對主債務人求償之債權存在，從而相抵扣後，遺產總額並未因之而減少。
⒍退萬步言之，縱認系爭未償債務⑴、⑵，不得列入本件遺產之扣除額，惟觀之被
告原核定書財產總類：：之土地及建物，即係系爭未償債務⑴之抵押物，乃被告核定其價額時，竟未將其抵押債務扣除，逕以該不動產在無負擔情形下為認定，如此一方面不准該未償債務列入扣除額，亦未自遺產總額中扣除遺產之負債部分，而原告等仍應依法繼承該項債務，顯對繼承人即原告等有失公平，旦亦於法不合，蓋被繼承人之遺產乃包括有積極財產及消極財產，豈能將消極財產置而不論。
㈢系爭未償債務其中九百萬元部分：
由被繼承人與原告丁○○於八十九年四月二十七日共同簽發到期日九十年四月二十六日同額之本票乙紙，足見該項債務成立於被繼承人九十年五月三十一日死亡前。此筆債務係以被繼承人所有坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地及其上建物號八四九○、八四九一即門牌號碼北屯路二一○號十三樓之二十六、之二十七房屋，設定最高限額一千四百四十萬元之抵押權作為擔保，其債務人亦登記為被繼承人及原告丁○○，足見被繼承人亦為此為債務之債務人。臺中商銀北屯分行就此筆債務，以被繼承人及原告丁○○為連帶債務人，聲請臺灣臺中地方法院核發九十年促字第二八三六三號支付命令所載利息起算係自九十年一月二十六日起，足見此筆債務於被繼承人死亡前即已屆清償期。嗣此筆債務經銀行實行拍賣抵押物，由同法院九十一年民執清字第七一四三號執行事件，拍賣分配結果，台中商銀就該九百萬元本息受償後，仍有七，八○七，三○三元未獲清償，是此未獲償之債務，仍應由原告等依法繼承之。
綜右所陳，此筆九百萬元未償債務，既於被繼承人死亡前即已存在並已屆清償期，自應准列入被繼承人死亡前之未償債務。至於被告以該債務迄至被繼承人死亡當日，被繼承人所提供擔保之土地仍未經查封拍賣，故不得視為被繼承人生前未償債務云云，顯非可採，理由如下：
⒈依被告之主張，如系爭未償債務係未設定抵押以供擔保，而於被繼承人生前即已
存在並已屆清償期，是否即應准列入生前未償債務？如是，則被繼承人生前未償債務之認定標準，將因是否提供擔保而有所不同，則其依據為何，允請命被告敘明並舉證證明之。
⒉遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款：「被繼承人死亡前，未償之債務，具有
確實之證明者。應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」之規定，所為之限制無非係應「具有確實之證明者」，乃被告竟以須「提供擔保之土地於死亡前經實行拍賣」，始准認列，顯係對於遺產稅納稅義務人主張此項權利增加法律所未明文規定之限制，自屬於法不合。
退步言之，縱認此筆未償債務，其債務人乃有被繼承人與原告丁○○二人，尚不能全部列入生前未償債務，則依民法第二百八十條關於連帶債務人相互間分擔義務，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔之規定，至少應准將系爭未償債務之半數列入生前未償債務。
再退萬步言之，承前所述，前揭被繼承人所有設定抵押以擔保此筆未償債務之土地及建物，係繼承人遺產之一部分，被告亦依其查核標準核定其遺產之價額。該部分遺產既已設定抵押，且經拍賣仍不足清償所擔保之債務，從而，被告如不准認列此筆九百萬元未償債務，則就該土地及建物之價額乃應以零計算，始符公平及繼承之法理。
㈣系爭未償債務其中一千七百七十八萬五千五百七十四元部分：
此筆未償債務原告於起訴狀記載為一千七百五十萬元，核屬有誤，蓋依起訴狀證物四即臺灣臺中地方法院九十一年執字第七一四四執行事件之強制執行金額計算書分配表之記載，臺中商銀之債權有三筆分別為八百五十萬元、八百五十萬元及七八五，五七四元，故合計後為一七，七八五，五七四元，特聲明更正之。
⒈原告就此筆未償債務所提出撥款協議暨約定書，固僅記載其中一筆八百五十萬元
，惟係因原告向臺中商銀請求提供相關借款文件時，臺中商銀僅提供該紙約定書，其餘則拒絕提供所致，是就此筆未償債務明細，如認仍有疑問，則請向臺中商銀北屯分行調閱相關借款文件，即足明瞭，次予敘明。
⒉此筆未償債務雖係以被繼承人之配偶即原告甲○○所有坐落臺中市○○區○○段
第二○六｜四一、｜六八、｜六九號土地及其上建物建號四九七七、四九七八、四九七九號房屋設定抵押作為擔保。惟所登記之債務人為北海公司，被繼承人及原告甲○○，足見被繼承人亦為此筆債務之債務人。就此筆未償債務臺中商銀聲請臺中地方法院所核發九十年促字第二八三六五號支付命令，記載其中八百五十萬元之利息起算點為九十年一月十五日，而北海公司，被繼承人及原告甲○○為連帶債務人，足見此筆未償債務於被繼承人死亡前即已屆清償期。再依前揭執行事件分配表之記載，另筆八百五十萬元之利息起算點為九十年一月十六日，其餘七八五，五七四元之利息起算點為九十年五月十六日，均在被繼承人死亡前即已屆清償期。足見此筆一七，七八五，五七四元未償債務均係於被繼承人死亡前即已有存在並已屆清償期。至於此筆未償債務，其中八百五十萬元乃有確定之支付命令足認被繼承人為其連帶債務人，其餘九，二八五，五七四元，被繼承人是否亦為連帶債務人，允請調閱臺中地方法院九十一年執字第七一四四號執行事件卷證，俾查明之。
⒊此筆未償債務，如認係有北海公司，被繼承人及原告甲○○為其連帶債務人，尚
不能全部列入本件被繼承人之生前未償債務，惟依民法第二百八十條關於連帶債務人相互間應平均分擔義務之規定，至少應將其三分之一之數額，列入本件被繼承人之生前未償債務。
⒋再退萬步言之，此筆未償債務雖係以原告甲○○所有前揭土地及建物設定抵押作
為擔保，惟經銀行實行拍賣結果，仍有七，八二四，三五五元未獲清償，原告依法應繼承該項未償債務，是自應將該未獲清償部分全部或其三分之一，列入本件被繼承人生前未償債務，始符繼承係就被繼承人所遺財產及債務全部概括繼承之法理。
㈤按「被繼承人為第三人（或繼承人）向銀行業者抵押借款之連帶保證人，於主債
務人違約未按期清償，喪失期限利益後，債權人就主債務人所提供抵押物實行拍賣清償部分借款後，所餘未償之債務餘額，被繼承人之連帶債務要已確定無疑，至於債務人是否已對被繼承人或其繼承人求償，被繼承人或其繼承人是否對主債務人有無求償權，係屬另一問題。」臺北高等行政法院九十一年度訴字第五三○號判決可資參照。又「被繼承人生前即經法院判命應與主債務人連帶給付債權人借款本金及利息、違約金，自屬死亡前未償之債務，其與單純之保證債務不同，亦與是否實際代償無關。且連帶債務未清償前，並無求償可言，不生認列債務結果同額增加債權及債務之問題，至於稅捐機關查得被繼承人對於主債務人或其他連帶債務人有求償權之債權價值，得列計為遺產總額為別一問題。另被繼承人所有之不動產，生前提供為主債務人設定抵押，於主債務人未按期清償時，即喪失期限利益，如斯時係在被繼承人死亡前，則該抵押債務業已發生，不能因裁定拍賣之時間在（被繼承人死亡）後而否定其生前債務之存在。」最高行政法院九十年度判字第二三六九號判決可資參酌。
⒈查本件系爭未償債務其中九百萬元部分：
縱認此筆債務之主債務人為原告丁○○，惟被繼承人係連帶債務人，乃有原告丁○○與被繼承人簽發之本票，臺中商銀就此筆債務聲請核發臺灣臺中地方法院九十年度促字第二八三六三號支付命令係命原告丁○○與被繼承人連帶給付等可資為證，堪以認定。
右揭支付命令所載利息起算日係自九十年一月二十六日起，另臺中商銀聲請就被繼承人提供所有坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地及其上建號八四九○、八四九一號房屋（按為本件遺產之一部分）設定抵押之不動產，聲請准許拍賣抵押物之同法院九十年拍字第二八一○號民事裁定，理由欄載稱：「詎債務人自九十年一月二十六日起即未繳納本息，應視同全部到期，尚欠本金九百萬元及利息，遲延利息及違約金等。」均見此筆債務於九十年一月二十六日即被繼承人生前要已確定無疑。其後此筆債務經臺中商銀聲實行拍賣抵押物（即右揭被繼承人所遺之不動產）拍定分配結果，仍餘未償之債務餘額達七、八○七、三○三元。是此項未償債務乃確定應由原告等依法繼承之。
綜右所述各節，乃與前揭二行政判決所示案例事實若合符節，即被繼承人所負連帶債務，於生前要已確定無疑。從而，被告於復查決定時未准認列為生前未償債務，乃於法有違。更何況右揭被繼承人所遺供設定抵押擔保此筆債務之不動產，業經拍賣清償此筆債務，旦仍餘未償債務達七百多萬元，是被告一方面將此抵押物列為遺產，另一方面又不准認此筆未償債務，乃令原告等繼承人負擔雙重不利益，顯有不符公平原則，亦與「租稅法定主義」有違。
⒉次查本件系爭未償債務其中一七、七八五、五七四元部分：
此筆債務經原告等調閱臺灣臺中地方法院九十一年度執字第七一四四號拍賣抵押物執行事件卷證，依臺中商銀聲請同法院九十年拍字促二八○九號民事裁定，所附本票二紙、保證契約書及貸款契約書等所示，被繼承人為連帶保證（債務）人。且依該准許拍抵押物民事裁定理由欄載稱：「債務人甲○○於民國⑴⑵八十九年八月十六日⑶八十九年九月十五日向聲請人借款⑴八百五十萬元⑵一百二十萬元⑶八百五十萬元…，應按月繳納本息，如一次未履行，即喪失期限利益，詎債務人自⑴九十年一月十六日⑵九十年五月十六日⑶九十年一月十五日起即未繳納本息。應視同全部到期，計尚欠本金一千七百七十八萬五千五百七十四元及利息、遲延利息及違約金等」，足見被繼承人就此筆債務所負連帶債務於生前要已確定無疑。
⒊右揭執行事件實行拍賣抵押物（原告甲○○所提之不動產），拍定分配結果，仍
餘未償之債務餘額達七、八二四、三五五元。是此項未償債務，乃已確定應由原告等繼承人依法繼承之。從而，揆諸前揭行政判決意旨，此筆未償債務，被繼承所負連帶給付責任，於生前要已確定無訛，自應准認列為生前未償債務。
⒋至於前揭未償債務，債權人臺中商銀是否已對被繼承人或原告等求償，被繼承人
或其繼承人是否對主債務人有無求償權，係屬另一問題。又被繼承人所負系爭未償之連帶債務未清償前，並無求償權可言，不生認列債務結果同額增加債權及債務之問題。本件被告如查得被繼承人對於主債務人或其他連帶債務人有求償權之債權價值，得否列計為遺產總額，為別一問題。首揭二行政判決已明示斯旨，可供參酌。是被告自不能再執此項理由，作為否准認本件系爭未償債務之論據。
㈥次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產
，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方就剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」民法修正前第一千零三十條之一定有明文。查原告甲○○與本件被繼承人係於五十八年五月十日結婚，被繼承人於九十年五月三十一日死亡。是於被繼承人死亡時，其與原告甲○○之婚姻關係因之而消滅，應依民法第一千零三十條之一規定為夫妻財產之清算，是本件前述之被繼承人死亡前未償債務，如認均非可採，則經計算後，被繼承人與原告甲○○之剩餘財產額至少有一二，七三九，二○八元，故原告甲○○得向被繼承人請求其半數六，三六九，六○四元，從而，原告甲○○此項夫妻剩餘財產分配請求權，自應自本件被繼承人之遺產總額中扣除，或列入生前未償債務。茲詳述如下：
⒈被繼承人死亡時，現存之原有財產，其總額依被告所核定為二八，一三○，七○八元。其所負債務依被告所核定為零，故剩餘財產為同上金額。
⒉原告甲○○於被繼承人死亡時之現存原有財產，列明如下：
⑴土地部分○○○鄉○○段一五三｜五地號、面積二九一○平方公尺，現值金額四
，三六五，○○○元，北屯段二○六｜四一地號、面積八五平方公尺，現值金額一，三六○，○○○元，同段二○六｜六八地號，面積八八平方公尺，現值金額一，四○八，○○○元，同段二○六｜六九地號，面積八八平方公尺，現值金額一，四○八，○○○元。以上小計八，五四一，○○○元。
⑵建物部分：建號四九七九、課稅現值五二五，一○○元，建號四九七八、課稅現
值五一六，○○○元，建號四九七七、課稅現值五三四，四○○元，以上小計為一，五七五，五○○元。
⑶投資部分：依被告所查核之投資總額為一五，○六○，○○○元，此有被告之查簽報告可稽。
⑷存款部分：合作金庫力行分行，存款約三萬元。
⑸汽車乙部：九十年元月購入，車價六十八萬五千元，貸款五十萬元，故價額以十八萬五千元計算。
合計原告甲○○之現存原有財產為：二五，三九一，五○○元。
⒊原告甲○○於被繼承人死亡時之婚姻關係存續中所負債務，列明如下：
前揭所述向臺中商銀設定抵押之債務金額一七，七八五，五七四元，因原告甲○○與本件被繼承人均為連帶債務人，均不予計算，先予敘明。
原告甲○○以前揭潭子鄉土地向臺中商銀設定抵押借貸一千萬元，業經臺中地方法院九十一年執字第四○七四號執行事件拍賣，此有分配表可證。
⒋本件被繼承人與原告甲○○之剩餘財產差額，計算如下：
計算前述一千萬元為原告甲○○所負債務，則計算後雙方差額為【28,130,708︱（25,391,500︱10,000,000）∥】一二，七三九，二○八元，原告甲○○得請求分配之數額為六，三六九，六○四元。
㈦綜右所陳，原復查決定原訴願決定，確屬違法不當。為此狀請判決如訴之聲明。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴。
二、陳述：㈠遺產總額–投資額部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中
華民國境內境外全部遺產，依本法之規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第一條第一項及第四條第一項所明定。次按「未上市或上櫃之股份有限公司之股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所規定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦經財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋在案。
⒉本件繼承人於九十年十月四日申報被繼承人遺產稅時，填報被繼承人死亡時遺有
投資江右交通公司等十五家營利事業之價值計一、二三五、０００元，經被告按該等投資公司於繼承發生日之淨值，核定為二五、一五二、二六七元。原告等不服，主張被繼承人生前為經營計程車客運服務業，由於該行業法令變更等因故，乃陸續以低價收購車行公司經營權，而成為多家計程車公司之負責人，並非以該等公司登記之資本額收購。況該等車行公司依財政部八十四年四月二十四日台財稅第000000000號函釋之規定，實際僅收取靠行每月一、八００元之服務費，且該等車行公司收購前又未經先行辦理減資，以致於其等之資產負債表嚴重失實，被告卻據以加計歷年核定盈餘，核定系爭投資之價值，不符實際狀況，故被繼承人所遺者，僅係公司負責人名義，並無淨值可言等情云云。惟被告初查於原告等申請更正時，即就原告等所據以爭執之「汽車運輸業管理規則」規定及財政部八十四年四月二十四日台財稅第000000000號函釋，加以審酌後以該等規定主要僅係規範寄行計程車之管理及受寄車行之營業稅、營利事業所得稅之報繳方式，並非對車行公司之淨值計算方式，有另行規定；且按原告等於九十一年八月十九日所提出之「被繼承人陳勝雄名下公司所持有資產合理淨值」表，其對該等公司有關財產淨值之計算，僅列估被繼承人死亡時之公司固定資產（即屬運輸設備之車輛）及其他資產（即存出保證金），而未計入歷年經核定之未分配盈餘等相關金額，顯非被繼承人死亡時該等公司依法令所應計得之淨值，乃未准原告等更正之申請，經核並無不妥，復查及訴願後均維持原核定。
⒊訴訟意旨略謂：就被繼承人所遺系爭十五家營利事業投資價值，原告等雖無法證
明被告所據以核定該等公司之資產負債表不實，惟其中北海公司於八十九年九月間向臺中商業銀行股份有限公司（以下簡稱臺中商銀）北屯分行借款一千七百五十萬元，並以原告甲○○所有房地設定抵押擔保，嗣臺中商銀於被繼承人死亡後聲請強制執行分配結果，仍有債權七、八二四、三五五元未獲清償。北海公司之資產負債表並未將該於被繼承人死亡時，所負債之一千七百五十萬元列入，經加計該負債後，其淨值應為零或負數，故系爭投資額，應扣除被告原核定北海公司之投資價值一百一十萬元云云。
⒋按未上市或上櫃之股份有限公司，就其股票價值之計算，依遺產及贈與稅法施行
細則第二十九條規定及財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋，關於該公司未分配盈餘數部分，原應以經稽徵機關核定者為計算基準。本件系爭北海公司之投資價值一百一十萬元，因投資面額在三百萬元以下，被告乃依所訂頒之審查作業要點規定，逕以系爭投資金額核定，而未加計經稽徵機關核定未分配盈餘數，固與前揭規定不符，惟查北海公司截至八十六年度為止累積未分配盈餘，經稽徵機關核定者尚有七七０、三五二元，八十七及八十八經核定之未分配盈餘分別亦有一元及一、五七八元，雖八十九年度為負一四、四七三元，然如經併計後原核僅以投資面額核定，已屬較有利於原告等之計算方式，至渠等所主張北海公司之資產負債表未將負債之一千七百五十萬元列入，其淨值應為零或負數等情，經查依原告等訴狀所附文件，撥入北海公司帳戶之款項僅為八百五十萬元，且無借款用途說明及資金流程等相關資料可稽，又未提出北海公司相關年度完整帳簿及表冊，以佐證所稱負債對淨值計算之影響，自無法採據，況倘如該公司無淨值，又如何能向臺中商銀借得鉅款？㈡扣除額–繼承人生前未償債務部分：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未
償之債務，具有確實證明者。」為被繼承人死亡時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。
⒉原告等原於申報被繼承人之生前未償債務一七、五００、０００元，嗣於九十一
年七月一日申請更正時，表示被繼承人以其本人及原告甲○○名下建物及土地，向臺中商銀借款之未償債務三０、四００、０００元（最高限額抵押借款），應准予追認該未償債務扣除額。惟經被告先後二次向臺中商銀查證，依臺中商銀北屯分行於九十年十月八日及九十一年七月九日分別以中北屯字第一一七號函及第一二０號函略以，被繼承人「未於本行辦理貸款，僅為保證人」，乃未准原告等所請。原告等不服，申請復查，經被告機關復查決定以，系爭未償債務，既經查明非屬被繼承人之借款，且依原告等所提示之臺灣臺中地方法院九十年六月四日九十年促字第二八三六三號支付命令及九十年九月九日九十年度拍字二八一０號民事裁定影本（債務額為九百萬元），可推知截至被繼承人於九十年五月三十一日死亡當日，被繼承人所提供擔保之土地仍未經查封拍賣，自不得視為被繼承人之生前未償債務，仍駁回原告等復查之申請，訴願決定遞予維持。
⒊訴訟意旨略以：被繼承人於八十九年四月二十七日與原告丁○○共同簽發金額九
百萬元之本票，另於八十九年九月十五日繼承人與北海公司、原告甲○○共同簽發金額八百五十萬元之本票，由臺中商銀北屯分行收執，作為借款之擔保，因此，被繼承人既為本票之共同發票人，依票據法第五條及民法第二百七十三條第一項規定，即為系爭未償債務之連帶債務人，臺中商銀函覆被告謂被繼承人僅為保證人，顯與事實不符；且縱認被繼承人僅屬保證人之地位，其亦非當然取得求償權，被告於未查明內部關係前，不能遽為主張；又主張即使不得列入系爭未償債務扣除額，然被繼承人所遺供設定抵押擔保之抵押物，被告未扣除其抵押債務，逕以該等不動產在無負擔情形下為認定，亦顯有失公平云云。
⒋按票據行為必基於一定之原因，為加強票據之流通性，對於票據行為固然承認其
無因性，惟在原因行為當事人間仍應以渠等基礎債之關係為準。又在金融業之消費借貸實務上，為便於執行起見，均由主債務人及保證人共同簽發本票，然在當事人間之法律關係，仍屬個別存在，本件被繼承人僅為系爭債務之保證人，既經債權人臺中商銀查明函復在案，原告等所訴，自無足採；次查至被繼承人九十年五月三十一日死亡時，債權銀行尚未拍賣抵押物，即被繼承人尚未因提供擔保而負有系爭債務，且僅供設定抵押權亦非法定扣除額項目，原告等所訴系爭債務金額即使不得列入未償債務扣除額，被繼承人所遺供設定抵押擔保之抵押物，亦應扣除其抵押債務，顯有誤解，委不足採。
㈢基上論結，原復查及訴願決定，均無違誤，請判決如答辯聲明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法之規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第一條第一項及第四條第一項所明定。次按「未上市或上櫃之股份有限公司之股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所規定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦經財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋在案。
二、本件原告之被繼承人陳勝雄於民國九十年五月三十一日死亡，其繼承人乙○○於九十年十月四日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額二八、０三０、七０八元，應納稅額二、五九八、九八四元等情，分別有申報書及遺產稅核定通知書等附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張：被繼承人生前為經營計程車客運服務業，由於該行業法令變更等因故，乃陸續以低價收購車行公司經營權，而成為多家計程車公司之負責人，並非以該等公司登記之資本額收購。況該等車行公司依財政部八十四年四月二十四日台財稅第000000000號函釋之規定，實際僅收取靠行每月一、八００元之服務費，且該等車行公司收購前又未經先行辦理減資，以致於其等之資產負債表嚴重失實，被告卻據以加計歷年核定盈餘，核定系爭投資之價值，不符實際狀況，故被繼承人所遺者，僅係公司負責人名義，並無淨值可言。且就被繼承人所遺系爭十五家營利事業投資價值，原告等雖無法證明被告所據以核定該等公司之資產負債表不實，惟其中北海公司於八十九年九月間向臺中商銀北屯分行借款一千七百五十萬元，並以原告甲○○所有房地設定抵押擔保，嗣臺中商銀於被繼承人死亡後聲請強制執行分配結果，仍有債權七、八二四、三五五元未獲清償。北海公司之資產負債表並未將該於被繼承人死亡時，所負債之一千七百七十八萬五千五百七十四元列入，經加計該負債後，其淨值應為零或負數，故系爭投資額，應扣除被告原核定北海公司之投資價值一百一十萬元云云。
四、惟按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」經財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函釋在案，已如前述。被告審酌原告等所據以爭執之「汽車運輸業管理規則」規定及財政部八十四年四月二十四日台財稅第000000000號函釋，以該等規定主要僅係規範寄行計程車之管理及受寄車行之營業稅、營利事業所得稅之報繳方式，並非對車行公司之淨值計算方式，有另行規定，對於公司未分配盈餘之計算，自仍應以經稽徵機關核定者為準。且原告於九十一年八月十九日所提出之「被繼承人陳勝雄名下公司所持有資產合理淨值」表，其對該等公司有關財產淨值之計算，亦僅列估被繼承人死亡時之公司固定資產（即屬運輸設備之車輛）及其他資產（即存出保證金），而未計入歷年經核定之未分配盈餘等相關金額，顯非被繼承人死亡時該等公司依法令所應計得之淨值。次查本件系爭北海公司之投資價值一百一十萬元，因投資面額在三百萬元以下，被告乃依所訂頒之審查作業要點規定，逕以系爭投資金額核定，而未加計經稽徵機關核定未分配盈餘數，固與前揭規定不符，惟查北海公司截至八十六年度為止累積未分配盈餘，經稽徵機關核定者尚有七七０、三五二元，八十七及八十八經核定之未分配盈餘分別亦有一元及一、五七八元，雖八十九年度為負一四、四七三元，然如經併計後原核僅以投資面額核定，已屬較有利於原告等之計算方式，又原告所主張北海公司之資產負債表未將負債之一千七百七十八萬五千五百七十四元列入，其淨值應為零或負數乙節，既無借款用途說明及資金流程等相關資料可稽，又未提出北海公司相關年度完整帳簿及表冊，以佐證所稱負債對淨值計算之影響，自無法採據，況倘如該公司無淨值，又如何能向臺中商銀借得鉅款？而就遺產總額之投資額中有關投資北海公司之投資價值一百一十萬元不予扣除，尚難指為不合法，此部分原告之主張尚非可取。
五、原告等原於申報被繼承人之生前未償債務一七、五００、０００元，嗣於九十一年七月一日申請更正時，表示被繼承人以其本人及原告甲○○名下建物及土地，向臺中商銀借款之未償債務三０、四００、０００元（最高限額抵押借款），應准予追認該未償債務扣除額。其中九百萬元部分，由被繼承人與原告丁○○於八十九年四月二十七日共同簽發到期日九十年四月二十六日同額之本票乙紙，足見該項債務成立於被繼承人九十年五月三十一日死亡前。此筆債務係以被繼承人所有坐落臺中市○○區○○段○○○○號土地及其上建物號八四九○、八四九一即門牌號碼北屯路二一○號十三樓之二十六、之二十七房屋，設定最高限額一千四百四十萬元之抵押權作為擔保，其債務人亦登記為被繼承人及原告丁○○，足見被繼承人亦為此債務之債務人。臺中商銀北屯分行就此筆債務，以被繼承人及原告丁○○為連帶債務人，聲請臺灣臺中地方法院核發九十年促字第二八三六三號支付命令所載利息起算係自九十年一月二十六日起，足見此筆債務於被繼承人死亡前即已屆清償期。嗣此筆債務經銀行實行拍賣抵押物，由同法院九十一年民執清字第七一四三號執行事件，拍賣分配結果，臺中商銀就該九百萬元本息受償後，仍有七，八○七，三○三元未獲清償，是此未獲償之債務，仍應由原告等依法繼承之。其中一千七百七十八萬五千五百七十四元部分，此筆債務經原告等調閱臺灣臺中地方法院九十一年度執字第七一四四號拍賣抵押物執行事件卷證（原告先前所稱請求調閱該案卷自已無必要），依臺中商銀聲請同法院九十年拍字促二八○九號民事裁定，所附本票二紙、保證契約書及貸款契約書等所示，被繼承人為連帶保證（債務）人。且依該准許拍抵押物民事裁定理由欄載稱：「債務人甲○○於民國⑴⑵八十九年八月十六日⑶八十九年九月十五日向聲請人借款⑴八百五十萬元⑵一百二十萬元⑶八百五十萬元…，應按月繳納本息，如一次未履行，即喪失期限利益，詎債務人自⑴九十年一月十六日⑵九十年五月十六日⑶九十年一月十五日起即未繳納本息。應視同全部到期，計尚欠本金一千七百七十八萬五千五百七十四元及利息、遲延利息及違約金等」，足見被繼承人就此筆債務所負連帶債務於生前要已確定無疑。因此，被繼承人既為本票之共同發票人，依票據法第五條及民法第二百七十三條第一項規定，即為系爭未償債務之連帶債務人，臺中商銀函覆被告謂被繼承人僅為保證人，顯與事實不符；且縱認被繼承人僅屬保證人之地位，其亦非當然取得求償權，被告於未查明內部關係前，不能遽為主張；又主張即使不得列入系爭未償債務扣除額，然被繼承人所遺供設定抵押擔保之抵押物，被告未扣除其抵押債務，逕以該等不動產在無負擔情形下為認定，亦顯有失公平云云。
六、惟按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為被繼承人死亡時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。本件經被告先後二次向臺中商銀查證，依臺中商銀北屯分行於九十年十月十八日（被告答辯狀誤載為八日，該卷未編頁次，見原處分卷審查報告附件第十二）及九十一年七月九日分別以中北屯字第一一七號函及第一二０號函略以，被繼承人「未於本行辦理貸款，僅為保證人」，而依銀行法第十二條之一第二項、第三項規定「銀行辦理授信徵取保證人時，除依前項規定外，應以一定金額為限。未來求償時，應先就借款人進行求償，其求償不足部分得就連帶保證人平均求償之；但為取得執行名義或保全程序者，不在此限。」（民國八十九年十一月一日修正公布），則被繼承人如係銀行辦理授信徵取之連帶保證人時，此際遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所規定「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」應係指「先就借款人進行求償，其求償不足部分得就連帶保證人平均求償之額」甚明。原告雖否認被繼承人僅為連帶保證人並請求向臺中商銀調閱該借款案卷，惟臺中商銀已兩度函復被繼承人確僅係連帶保證人，已如前述，且即依原告所提向臺中商銀之貸款契約書、撥款協議書暨約定書亦均載明被繼承人確為連帶保證人，借款人為北海公司（見本院卷第一○八頁、第十三頁），原告否認被繼承人僅為連帶保證人自非可採，其請求調閱該貸款案卷，亦無必要。原告雖另提臺北高等行政法院九十一年度訴字第五三○號判決及最高行政法院九十年度判字第二三六九號判決主張被繼承人生前連帶債務均應予扣除云云，經查依原告所提該二號判決，臺北高等行政法院九十一年度訴字第五三○號判決係參照最高行政法院九十年度判字第二三六九號判決之見解而為判決，此觀該號判決理由引據照最高行政法院九十年度判字第二三六九號判決可知，故僅論最高行政法院九十年度判字第二三六九號判決之見解有無本件之適用即可，經查該案原告之被繼承人賴文吉係於民國八十三年七月二日死亡，生前已被臺北地方法院判命應與集鑫公司等連帶給付等情，與本件銀行法第十二條之一已修正之後且生前未經判決確定之情俱有不同，自難援引。本件依原告所主張債務確均為銀行借款，原告之被繼承人又確為連帶保證人，又依原告所提執行名義臺灣臺中地方法院九十年度促字第二八三六三號、九十年度促字第二八三六五號支付命令、九十年度拍字第二八○九號、九十年度拍字第二八一○號拍賣抵押物裁定日期分別為支付命令均係九十年六月四日，拍賣抵押物裁定均為九十年九月九日，均在原告被繼承人死亡之日九十年五月三十一日之後，自難列為被繼承人生前未償之債務。至原告另指其執行不足額部分，亦均發生於被繼承人死亡之後，自亦不得列計。
七、原告另主張扣除配偶剩餘財產分配請求權部分，原告於復查、訴願程序俱未主張，依爭點主義自不得於本件訴訟中再行主張（最高行政法院六十二年判字第九十六號判例參照）。從而，本件原處分核定遺產總額二八、０三０、七０八元，應納稅額二、五九八、九八四元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九 十 二 年 十 一 月 六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九 十 二 年 十 一 月 十 日
法院書記官 朱 敏 諄