臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第六八三號
原 告 甲○○
乙○○原 告 丙○○原 告 丁○○原 告 戊○○原 告 己○○原 告 庚○○○原 告 辛○○右八人共同訴訟代理人 壬○○ 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 癸○○訴訟代理人 子○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二日台財訴字第○九二○○一六四二三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人陳洽洲於民國八十六年三月十九日死亡，繼承人等於八十六年八月三十日申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額新臺幣（下同）六七、二一九、九０四元，遺產淨額四九、二一九、九０四元，應納稅額五、六六一、五九二元，並以繼承人等漏報銀行存款、投資及死亡前三年內贈與計二二、五八八、五四七元，按所漏稅額處一倍罰鍰五、七二三、八００元（計至百元止）。原告等不服，就遺產總額、扣除額及罰鍰項目，申經復查扣除額增列二二一、八三一元，罰鍰減列一七、八００元，原告等猶未甘服，提起訴願，經訴願決定原處分關於未償債務扣除額及罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回，被告機關爰依撤銷重核意旨重核未獲變更，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）、未償債務扣除額部分：
１、本案被繼承人陳洽洲於八十六年三月十九日死亡，原告等依法申報遺產時，已提示中國農民銀行營業部出具之債務證明書乙紙，證明被繼承人陳洽洲因為台安穀類飼料貿易有限公司（以下稱台安公司）之連帶保證人，截至死亡日止，仍負擔台安公司對中國農民銀行之保證債務即本金及利息合計二四、五二七、二○七元未為償還。依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，自得就系爭債務於被繼承人陳洽洲之遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
２、「數人保證同一債務者，除契約另有訂定外，應連帶負保證責任。」、「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。」、「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」民法第七四八條、第二七二條第一項、第二七三條分別定有明文。
３、查被告機關原以：「被繼承人僅為連帶保證人，尚非主債務人，就其系爭債務僅有擔保性質，屬或有負債（未確定是否發生），自不得將之列為被繼承人死亡前之未償債務扣除」，而認原告等之主張核無足採云云。惟被告機關顯係誤解連帶保證之法律性質，蓋被繼承人陳洽洲縱非主債務人而僅為連帶保證人，然依前開法條及判例之意旨，債權人中國農民銀行於債權不獲清償時，不僅得先向主債務人即台安公司請求清償債務，更可直接向連帶保證人之全體、數人或一人為請求全部或一部之給付，且在連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。是以，被繼承人陳洽洲死亡時，不僅仍為台安公司之連帶保證人，而台安公司當時亦確有未能清償債務之事實。況被繼承人所有之不動產亦因系爭債務經債權人中國農民銀行向台灣雲林地方法院聲請假扣押而遭查封，更可明證債權人中國農民銀行確有向被繼承人行使債權之求償行為，故系爭債務已堪確定。原告等自得依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，將之列為被繼承人死亡前之未償債務予以扣除。
４、次查，被告機關又以因向中國農民銀行查詢結果發現「台安公司之欠款已由本票背書人龍門食品工業股份有限公司（以下簡稱龍門公司）與中國農民銀行成立協議分期清償契約，倘龍門公司按期全數清償後，中國農民銀行則免除龍門公司背書人之責任，故至八十八年十二月止，龍門公司已如約償還壹仟餘萬元，而認中國農民銀行於被繼承人死亡時，自不得再向被繼承人等連帶保證人要求償還連帶保證債務，自非被繼承人未償之債務」云云，惟查：
（１）、民法第三一一條、第三一二條規定：「債之清償，得由第三人為之。但當
事人另有訂定或依債之性質不得由第三人清償者，不在此限。第三人之清償，債務人有異議時，債權人得拒絕其清償。但第三人就債之履行有利害關係者，債權人不得拒絕。」、「就債之履行有利害關係之第三人為清償者，於其清償之限度內承受債權人之權利，但不得有害於債權人之利益。
」。
（２）、台安公司雖於「六十七年六月七日」與中國農民銀行簽訂購料借款契約時
，除有連帶保證人陳喜安君等七人以外，另由台安食品企業股份有限公司簽發本票，龍門公司背書交予中國農民銀行收執，以備必要時逕由中國農民銀行提示償還。依前開法條之規定，龍門公司乃係於台安公司借款當時，已與中國農民銀行約定第三人清償契約。蓋因龍門公司明知台安公司簽發本票係為擔保對中國農民銀行之債務，卻仍於該紙本票背書，故就該筆債務之清償，龍門公司乃係有利害關係之第三人。
（３）、嗣後，龍門公司因該層利害關係而與中國農民銀行簽訂分期償契約，其中
僅載明倘籠門公司按期全數清償後，中國農民銀行則免除龍門公司因背書所發生之一切債務，其內容中並無一併免除連帶保證人等之連帶保證責任。是以，就台安公司向中國農民銀行之貸款部份，中國農民銀行自可再依連帶保證契約，隨時向連帶保證人等請求清償。而龍門公司於清償債務之範圍內，亦因民法第三一二條之規定而承受債權人中國農民銀行之權利，被繼承人陳洽洲與其他連帶保證人對龍門公司亦負擔連帶保證責任。因而，被告機關以此為論據而認中國農民銀行於被繼承人陳洽洲死亡時，自不得再向被繼承人等連帶保證人要求償還連帶保證債務，故該筆債務自非被繼承人未償之債務，顯有違誤。
（４）、再者，徜真如被告機關所認定之中國農民銀行因與龍門公司於「七十六年
十月十六日」成立協議分期清償契約後，中國農民銀行於被繼承人死亡時，即不得再向被繼承人等連帶保證人要求償還連帶保證債務，則何以中國農民銀行就主債務人台安公司所積欠之貸款，因未能清償，而仍於「七十七年七月二十八日」拍賣其抵押物，並進而查封連帶保證人即被繼承人陳洽洲之不動產？故由上述事實在在益證連帶保證人等之連帶保證責任並不會因龍門公司負起本票背書人責任而免除或消滅，連帶保證人等仍須就台安公司對中國農民銀行之未償借款負連帶責任，則被繼承人死亡時，台安公司尚欠中國農民銀行本金及利息合計二四、五二七、二○七元未為償還，而中國農民銀行亦已向被繼承人陳洽洲行使權利而查封被繼承人之不動產，上開欠款自屬被繼承人死亡時未償之債務，怠無疑義。
（５）、又原告等對於中國農民銀行之連帶保證債務係基於繼承被繼承人陳洽洲之
遺產而來，倘被繼承人陳洽洲對於中國農民銀行並無連帶保證之債務存在，則何以原告等仍須負擔代償債務之責任？由此更證被繼承人死亡時，確對中國農民銀行負有未償之債務，原告等始需於繼承被繼承人之遺產後，亦負擔此債務。故原告等嗣後於八十八年間對中國農民銀行與龍門公司之清償二八、七○○、五八六、七元，確係對被繼承陳洽洲死前未償之債務為清償，絕非僅止於為處分、利用遺產於繼承後所為之行為，而與遺產稅之核課無關連。蓋本件系爭債務與原告等之清償乃前因後果之關係，被繼承人陳洽洲若對中國農民銀行無欠款，原告等自無清償之責任。而正因台安公司對中國農民銀行之借款未為清償，原告等始需繼承被繼承人陳洽洲對中國農民銀行之連帶保證債務，故本件被繼承人陳洽洲死亡時尚有未償之債務，乃明顯可證之事實。
５、緣憲法第七條：「中華民國人民．．．在法律上一律平等」，由此規定，因而引申出行政程序法第六條訂有：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之規定。本件同屬台安公司向中國農民銀行之購料借款契約之連帶保證人陳喜安，於其死亡時之遺產稅中有關「死亡前未償債務扣除額之利息部份」，經被告機關八十六年九月十一曰中區國稅法字第八六○○五三六二號復查決定書追認六八○、六七八元，則陳喜安與陳洽洲皆為台安公司同一借款契約之連帶保證人，被告機關核准陳喜安之遺產稅得就系爭債務之利息部份於「死亡前未償債務扣除額之利息部份」加以扣除，亦即被告機關認定陳喜安於死亡時對中國農民銀行負有債務，則同為連帶保證人之陳洽洲於八十六年三月十九日死亡時，該筆系爭債務自屬被繼承人陳洽洲死亡前之未償債務，而應予以扣除。
６、退萬步言，被告機關既認被繼承人陳洽洲確為台安公司之連帶保證人，縱認不應扣除被繼承人陳洽洲死亡前未償債務全額之二四、五二七、二○七元，至少亦應古除三、五○三、八八七元，蓋：
（１）、「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義
務。」、「連帶債務人中之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息。」民法第二八○條第一項、第二八一條第一項規定參照。
（２）、本件被繼承人陳洽洲死亡時，龍門公司雖對中國農民銀行已為部份之清償
，惟是時台安公司不僅仍積欠中國農民銀行二四、五二七、二○七元，而且亦因龍門公司對中國農民銀行之清償，而對龍門公司負有一一、四○○、○○○元之連帶債務，故依前開法條之規定，被繼承人陳洽洲死亡時負有債務三五、九二七、二○七元，縱令未將龍門公司之負債列入，亦最少應負擔對中國農民銀行之二四、五二七、二○七元之連帶保證債務。是以，被告機關既認被繼承人陳洽洲確為台安公司之連帶保證人，縱認不應扣除陳洽洲死亡前對中國農民銀行未償債務全額之二四、五二七、二○七元，至少亦應扣除連帶保證人各自應負擔部分之三、五○三、八八七元，始為合理。
（二）、罰鍰部分：
１、按「自然人為違章主體時，如其人死亡，未便就其繼承人予以處罰。」前司法行政部四十六刑（五）字第三二三七號函意旨參照。
２、本件被告機關核定被繼承人陳洽洲於死亡前三年內將其出售數家上市公司股票所得價款分別轉存入配偶、子、媳名下金融機構帳戶，贈與事實足堪認定，因而按所漏稅額五、七二三、八一三元處以一倍之罰鍰五、七二三、八○○元。惟本件核定漏報之死亡前三年贈與，基於違章漏稅專屬性，及前開函釋，僅及於被繼承人本人，依法不應由原告等負違章責任。
３、況財產經贈與時，已非贈與人之財產，故贈與人死亡，原告等申報遺產稅時，衡諸常理，原告等根本無從得知是否有屬於被繼承人死亡前三年內之贈與，而應予申報。
４、再者，刑法亦規定犯罪人死亡，依法免除其刑，基於舉重明輕之法理，死亡前三年度贈與應申報補稅，依法亦免除原告等之違章責任，且遺產及贈與稅法中並未有就此課予原告等違章責任之規定，被告機關之重核復查決定顯然違背法律等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）、未償債務扣除額
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。
２、本件原告等申報遺產時，提示中國農民銀行營業部債務證明書乙紙，主張被繼承人截至死亡日尚積欠中國農民銀行本金及利息合計二四、五二七、二０七元，應列為未償債務扣除，經被告機關以系爭債務為連帶債務，因債務尚未確定而未准扣除。原告等不服，復查時主張被繼承人截至死亡日確實積欠中國農民銀行本金及利息合計二四、五二七、二０七元，除有中國農民銀行出具債務證明書可資證明外，另被繼承人所有之不動產亦因系爭債務而經債權人中國農民銀行向臺灣雲林地方法院聲請假扣押而遭查封，在在證明被繼承人依法應承擔系爭債務，顯然符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，應自遺產總額中扣除。查依系爭中國農民銀行營業部債務證明書所載，被繼承人曾為台安穀類飼料貿易股份有限公司向該行貸款案之連帶保證人，截至死亡日止尚欠該行連帶債務本金利息合計二四、五二七、二０七元，是被繼承人僅為連帶保證人，尚非主債務人，其就系爭連帶債務僅有擔保性質，屬或有負債（未確定是否發生），自不得將之列為被繼承人死亡前之未償債務扣除，是原告等之主張核無足採，復查後乃予維持；原告等循序提起訴願，經財政部訴願決定以原告等於訴願階段補提債權銀行出具代償證明書，記載：「：：：已由戊○○先生（代表陳洽洲先生之全部繼承人）於民國八十九年二月二十五日代償新台幣貳仟捌佰柒萬伍佰捌拾陸元柒角（其中壹仟捌佰柒萬伍佰捌拾陸元柒角償還台安關係企業積欠本行之債務，另壹千萬還龍門公司『已代償台安關係企業積欠本行債務中之一部份款項』）無訛」究實情如何？有無財政部七十三年二月八日台財稅第五０八四八號函釋之適用？核有進一步查實之必要，爰將原處分撤銷，由被告機關另為處分。查本件台安穀類飼料貿易股份有限公司（負責人：陳喜安）係於六十七年六月七日與中國農民銀行簽訂購料借款契約，借貸美金一００萬元，連帶保證人為陳喜安君、陳王謹君、陳志誠君、陳王崁君、陳洽洲君（即被繼承人）、林紫蓉君及廖萬安君等七人，該公司並提供所持有發票人台安食品企業股份有限公司、金額四０、０００千元、背書人龍門食品工業股份有限公司之本票交該行收執，以備必要時逕由該行提示償還，合先敘明；原告等雖於訴願階段提示由中國農民銀行營業部於九十年三月二十一日所核發之代償證明，然為瞭解其實際償還情形，被告機關再向該行函詢結果，該行於九十一年八月十三日以（九十一）農銀（部）字第九一０一三００六二六號函復略以：「……說明：二、台安關係企業（台安穀類飼料貿易股份有限公司、台安食品企業股份有限公司）因週轉失靈而停止營業，經本行積極催收處理，於七十六年與借戶台安關係企業本票背書人龍門食品工業股份有限公司成立協議分期清償契約，以每月為一期償還一００仟元，自七十六年六月份起分十五年代償，截至八十八年十二月止，龍門公司如約償還壹仟餘萬元。八十八年間連保人陳王謹（台安食品公司連保人）及陳洽洲（台安穀類飼料公司連保人）之繼承人為解決本案連帶保證責任申請代償。」，並檢附上開協議分期償還契約書及該銀行八十九年二月九日（八九）農銀部字第０一三三號函各乙份，次查該協議分期償還契約書係由中國農民銀行（甲方）與龍門食品工業股份有限公司（乙方）於七十六年十月十六日所訂立，而依該契約書所載略以：「……二、緣甲方持有乙方所背書之台安食品企業股份有限公司簽發之本票，面額新台幣四０、０００千元；及台安穀類飼料貿易股份有限公司簽發之本票，面額新台幣八、五００千元，兩張本票到期均不獲兌現。……三、茲徵得雙方同意上開債務由乙方就一八、０七０、三八六．七元範圍，按月分十五年清償，每月償還一００千元，計一八、０００千元，餘額七０、三八六元則於最後一期併攤還。於乙方按期全數清償後甲方『免除』上述第二條所載乙方因背書所發生之一切債務。」，是本件被繼承人雖曾為台安穀類飼料貿易股份有限公司向中國農民銀行貸款案之連帶保證人，惟該保證債務於七十六年間已由該行與本票背書人龍門食品工業股份有限公司訂立協議清償契約，同意由該公司分期償還，而該公司截至八十八年十二月止，亦如約償還壹仟餘萬元，是中國農民銀行於被繼承人死亡當時（八十六年三月十九日），自不得再向被繼承人等連帶保證人要求償還上開保證債務，自非被繼承人未償之債務，原核定未准扣除，並無不合；至原告等於事後向該行申請並代償債務新台幣貳仟捌佰柒萬伍佰捌拾陸元柒角乙節，應屬繼承人為處分、利用遺產於繼承後所為之行為，與遺產稅之核課並無關聯，重核後乃予維持，並經訴願遞予維持。
３、訴訟意旨略謂：原告等復執前詞主張被繼承人截至死亡日確實積欠中國農民銀行本金及利息合計二四、五二七、二０七元，除有中國農民銀行出具債務證明書可資證明外，另被繼承人所有之不動產亦因系爭債務而經債權人中國農民銀行向台灣雲林地方法院聲請假扣押而遭查封，在在證明被繼承人依法應承擔系爭債務，顯然符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，應自遺產總額中扣除。
４、本件原告等主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。
（二）、罰鍰
１、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
２、本件被繼承人陳洽洲君於八十六年三月十九日死亡，繼承人等於八十六年八月三十日申報遺產稅，申報遺產總額四四、六三一、三五七元，惟另有銀行存款、投資及死亡前三年內贈與計二二、五八八、五四七元，應申報之遺產未合併列入申報，短漏遺產稅額五、七二三、八一三元，原核定乃按所漏稅額處一倍之罰鍰五、七二三、八００元。原告等不服，併同本稅申經復查，扣除額增列
二二一、八三一元，因計算基礎已變更，故罰鍰重行計算後減列一七、八００元，重行裁處為五、七０六、０００元。原告等猶未甘服，循序提起訴願，經訴願決定以因關於被繼承人生前未償債務扣除額部分，既有重行審酌之必要，業如前述，則罰鍰部分自無可維持，爰將原處分撤銷，本件未償債務扣除額部分重核後未准扣除之理由，已論駁如前，是重核後乃予維持，並經訴願遞予維持；經查本件漏報遺產事實已論述如前，被告機關依前揭規定裁罰，並無不合，所訴委不足採。基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決等語。
理 由
一、未償債務扣除額部分：
（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有遺產者，應就其
在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第一條第一項、第十七條第一項第九款所明定。又按，保證債務之所謂連帶保證，乃保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第二百七十二條第一項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。則連帶保證人對債權人言，自不能主張其責任與主債務人不同；至連帶保證人於清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權，則為連帶保證人之另項債權，非可以連帶保證人享有求償權，即否認連帶保證人原係負有債務。
（二）、查本件原告等申報遺產時，提示中國農民銀行營業部債務證明書乙紙，主張
被繼承人截至死亡日尚積欠中國農民銀行本金及利息合計二四、五二七、二０七元，應列為未償債務扣除，經被告機關以系爭債務為連帶債務，因債務尚未確定而未准扣除。
（三）、然查，本件主張被繼承人截至死亡日確實積欠中國農民銀行本金及利息合計
二四、五二七、二０七元，除有中國農民銀行出具債務證明書可資證明外，另被繼承人陳洽洲所有之不動產，亦因系爭債務而經債權人中國農民銀行向臺灣雲林地方法院聲請假扣押而遭查封，有臺灣雲林地方法院六十八年度全字第二八六號卷影本在卷可憑。此外，債權人中國農民銀行尚出具代償證明書，記載：「：：：已由戊○○先生（代表陳洽洲先生之全部繼承人）於民國八十九年二月二十五日代償新台幣貳仟捌佰柒萬伍佰捌拾陸元柒角（其中壹仟捌佰柒萬伍佰捌拾陸元柒角償還台安關係企業積欠本行之債務，另壹千萬還龍門公司『已代償台安關係企業積欠本行債務中之一部份款項』）無訛」等語，有代償證明影本一份在卷可證。且經被告向中國農民銀行查證結果，該行亦於九十一年八月十三日以（九十一）農銀（部）字第九一０一三００六二六號函復略以：「……說明：二、台安關係企業（台安穀類飼料貿易股份有限公司、台安食品企業股份有限公司）因週轉失靈而停止營業，經本行積極催收處理，於七十六年與借戶台安關係企業本票背書人龍門食品工業股份有限公司成立協議分期清償契約，以每月為一期償還一００仟元，自七十六年六月份起分十五年代償，截至八十八年十二月止，龍門公司如約償還壹仟餘萬元。八十八年間連保人陳王謹（台安食品公司連保人）及陳洽洲（台安穀類飼料公司連保人）之繼承人戊○○為解決本案連帶保證責任申請代償，經本行與戊○○及龍門公司數次協調溝通後，同意就台安關係企業積欠本行之本金、利息、違約金（如附件），由戊○○於八十九年二月二十五日償還新台幣二八、○七○、五八六．七元後結清本行債務，其中壹仟萬元無息一次償還龍門公司於七十六年六月起至八十八年十二月止代償台安關係企業在本行借款之一部，餘額新台幣一八、○七○、五八六．七○元沖償本行借款。」等語，有該函影本一份附於原處分卷可證。依上開事證，並揆諸首揭法條規定及說明，足認本件被繼承人陳洽洲於死亡時所存在之上開系爭因台安公司向中國農民銀行借款為連帶保證人之債務，於被繼承人死亡時，已有確實證明，而應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。被告機關認被繼承人僅為連帶保證人，尚非主債務人，其就系爭連帶債務僅有擔保性質，屬或有負債，不得將之列為被繼承人死亡前之未償債務扣除一節。核與遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之要件不符，亦與民法第二百七十二條第一項所規定連帶債務之意義與連帶債務人各負全部給付責任之規定不合，自難採據。又連帶債務人之確實債務為若干？因有多數債務人，固有內部分擔之問題，然本件被繼承人陳洽洲上開為台安公司向中國農民銀行借款，而為連帶保證人之債務，認全非屬被繼承人陳洽洲於死亡前，未償之債務，則有不合。
（四）、至被告以：本件被繼承人雖曾為台安穀類飼料貿易股份有限公司向中國農民
銀行貸款案之連帶保證人，惟該保證債務於七十六年間已由該行與本票背書人龍門食品工業股份有限公司訂立協議清償契約，同意由該公司分期償還，而該公司截至八十八年十二月止，亦如約償還壹仟餘萬元，是中國農民銀行於被繼承人死亡當時（八十六年三月十九日），自不得再向被繼承人等連帶保證人要求償還上開保證債務一節，查龍門公司與中國農民銀行所定協議分期償還契約第三條之約定為：「．．．於乙方（龍門公司）按期全數清償後，甲方（中國農民銀行）免除上述第二條乙方因背書所發生之一切債務。」有該契約書影本附於原處分卷可憑。是依此一約定，龍門公司如依約分期清償，僅生免除該公司為台安公司所簽發面額四千萬元及面額八百五十萬元本票背書所發生之一切債務（參見該契約書第二、三條之約定），故龍門公司依約分期清償，對於本件被繼承人陳洽洲言，並不生免除其本件為台安公司借款，為連帶保證人之責任，故依前開中國農民銀行九十一年八月十三日（九十一）農銀（部）字第九一０一三００六二六號函之說明二，該行於龍門公司至八十八年十二月止，龍門公司如約償還壹仟餘萬元後，仍與戊○○（本件被繼承人陳洽洲之繼承人之一）及龍門公司數次協調溝通後，同意就台安關係企業所積欠中國農民銀行之本金、利息、違約金，由戊○○於八十九年二月二十五日償還新台幣二八、○七○、五八六．七元後結清本行債務，可資印證。故被告此部分之主張顯與事實不合，是被告認原告之繼承人係於事後向該行申請並代償債務新台幣二仟八佰七萬五佰八十六元七角，屬繼承人為處分、利用遺產於繼承後所為之行為，與遺產稅之核課並無關聯，尚難採認。
（五）從而，本件關於未償債務扣除額部分，被告原處分認被繼承人上開系爭連帶債務，非屬被繼承人未償之債務，未准自遺產總額中扣除，於法自有未合，訴願決定未予糾正，亦有不合。
二、罰鍰部分：
（一）、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申
報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」固為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
（二）、本件被繼承人陳洽洲於八十六年三月十九日死亡，繼承人等於八十六年八月
三十日申報遺產稅，申報遺產總額四四、六三一、三五七元，惟被告認另有銀行存款、投資及死亡前三年內贈與計二二、五八八、五四七元，應申報之遺產未合併列入申報，短漏遺產稅額五、七二三、八一三元，乃核定按所漏稅額處一倍之罰鍰五、七二三、八００元。
（三）、查遺產及贈與稅法第四十五條所定，納稅義務人對於依該法規定，應申報之
遺產，已依該法規定申報而有漏報或短報情事之處罰，係按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。而本件前開關於原告主張應自遺產總額中扣除未償債務部分，既有前開之違誤，而應重核，則本件關於罰鍰部分，所據之處罰基礎漏稅額，因未償債務扣除之結果，自已有不同，是原處分據有誤之漏稅額，作成本件之裁罰，自有違誤，訴願決定就此部分，未能糾正，亦有不合。
三、綜上所述，本件原告主張原處分及訴願決定違法，為有理由，應由本院將原處分（復查決定）及訴願決定撤銷，另由被告機關，為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十五 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧