臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第六九七號
原 告 甲○○被 告 南投縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國九十二年六月二日府行救字第○九二○一○○一五九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣訴外人曾獻藤所有坐○○○鎮○○段○○○○號農業用地，於民國（以下同）九十二年二月十二日經臺灣南投地方法院九十年度執勇字第四三一五號執行拍賣，由訴外人莊文如拍定取得，被告依稅捐稽徵法第六條第二項規定函請執行法院代為扣繳土地增值稅計新台幣（以下同）一四七、○七三元。嗣原告於九十二年三月十七日以債權人身分代位債務人曾獻藤向被告申請上開土地依土地稅法第三十九條之二第一項規定不課徵土地增值稅，經被告以九十二年三月十八日投竹稅二字第○九二○○○二二五七號函否准所請，原告不服，向南投縣政府提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應另為「本件准依土地稅法第三十九條之二第一項規定，不課徵土地增值稅」之適法處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈原告為實行抵押權，依法拍賣土地所有權人曾獻藤所有坐落南投縣○○鎮○○
段○○○○號土地，該地業經拍定由莊文如買受，因該土地於拍定日前有持續作農業使用之事實，確已符合土地稅法第三十九條之二第一項規定，得申請不課徵土地增值稅之要件，原告為「保存債務人（即本件土地所有權人）之權利」，於土地所有權人（即債務人）怠於行使其依法申請「不課徵土地增值稅」之行為時，為保全債權，乃主張依（直接適用，並非類推適用）民法第二百四十二條本文及同法第二百四十三條但書規定，代位債務人（即土地所有權人）向被告提出不課徵土地增值稅之申請，惟遭被告以投竹稅二字第○九二○○○二二五七號函為「所請無法照准」之處分，然該處分顯已違反農業發展條例、土地稅法及民法之規定，並損及原告之權利。
⒉按現行農業發展條例第三十七條第一項及土地稅法第三十九條之一第一項均明
定，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，而就該等得不課徵土地增值稅之申請程序，土地稅法第三十九條之二有明文規定，又法院拍賣移轉登記之農地，屬無須由當事人申報土地移轉現值者，依土地稅法第三十九條之三規定，係由主管稽徵機關通知權利人及義務人於收到通知之日起三十日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅，即生增加本次拍賣土地所有權人稅負之效果，而前開增值稅納稅義務人得申請不課徵土地增值稅之權利，基於下列理由，應可認定可由其債權人依民法第二百四十二條本文及第二百四十三條但書規定，代位行使之：
⑴民法第二百四十二條本文係明文規定，債務人怠於行使其「權利」時，債權
人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利，又專為保存債務人權利之行為，債權人得隨時行使其代位權，不限於債務人負遲延責任時為限，復為同法第二百四十三條但書之明文規定。因此於債務人怠於行使其依法得享有之權利時，不論為公法上權利或私法上權利，均得由債權人以自己名義，代位債務人行使之。本件土地增值稅核課事件，原告之債務人曾獻藤就系爭土地持有期間，因符合農地農用之要件，故依前開農業發展條例及土地稅法規定，於土地移轉予自然人時，可享有免納土地增值稅之公法上權利，而怠於向主管稽徵機關即被告提出申請，致原告原可獲得清償之數額減少新臺幣壹拾肆萬柒仟零柒拾參元正（即被告所核課本件土地移轉時債務人應納之土地增值稅額），原告為保全其債權獲得清償，並維原土地所有權人之權益（其清償債務之數額增加）乃依民法第二百四十二條本文規定，以自己名義檢附申請本件土地不課徵土地增值稅應備之農業用地作農業使用證明書及土地登記簿謄本等資料，代位債務人（即土地所有權人）向被告申請不課徵土地增值稅，惟遭被告以本件不得「類推適用」民法代位權規定為由，拒准原告之申請，然該處分顯已違反前開法律之明文規定，實無足採。
⑵再者，被告另依財政部九十年八月十三日台財稅第0000000000號
函示見解，認於法院拍賣之農業用地，僅得由買賣任一方申請不課稅，乃拒准原告行使其代位權，然查代位權之行使，本來就係於法律關係或法律規定中，原應由債務人提出申請或得享權利之情形下，債務人「怠於行使其權利」，致損及債權人債權之保全時，方有准許債權人行使代位權之必要，而財政部前開函釋見解竟以土地稅法第三十九條之三係明定以義務人或權利人為申請人為由，認為該申請權不得代位，若此等見解為是，將使民法代位權規定形同虛設，其對法律之誤解，莫此為甚。又按農業發展條例及土地稅法中就已作農業使用之農業用地，之所以明定於移轉予自然人時，得申請不課徵土地增值稅，係基於「確保農業永續發展」、「促進農地合理利用」之立法精神，鼓勵農地持有人依法使用其農地，並就違法使用農地者，於農業發展條例第三十七條第二項及第六十九條第一項規定課以不利之法律效果，然前開函示見解竟就農業發展條例中獎勵合法使用農地所有權人之立法精神置而不論，反以日後如土地取得者有違法使用農地時，依法將受追徵土地增值稅之不利結果為由，拒准原土地所有權人之債權人合法行使其代位權，該等函示見解實已悖於農業發展條例之立法精神，並對民法代位權為不當之解釋，顯為財政部立於強求稅收不當心態下之違法解釋，自不得作為本件原告代位權行使正當與否之唯一依據。
⒊綜上所陳，本件原處分之認事、用法均有違法不當之處，已如前述，特此訴請
判決撤銷原處分及訴願決定，並另指示被告另為本件土地應准不課徵土地增值稅之適法處分，以維原告及原土地所有人之權利。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
、「依前條第一項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。」、「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二第一項、第三十九條之三第一項及第二項所明定。次按「經法院拍賣之農業用地，債權人尚不得代位申請不課徵土地增值稅。」亦為財政部八十九年五月三十日台財稅字第○八九○四五三八八四號函及九十年八月十三日台財稅字第○九○○四五五○○七號函所明釋。
⒉本件訴外人曾獻藤所有坐○○○鎮○○段○○○○號農業用地，於九十二年二
月十二日經臺灣南投地方法院九十年度執勇字第四三一五號執行拍賣，由訴外人莊文如拍定取得，被告所屬竹山分處依稅捐稽徵法第六條第二項規定函請執行法院代為扣繳土地增值稅計一四七、○七三元。嗣原告於九十二年三月十七日以債權人身分向該分處申請上開土地依土地稅法第三十九條之二第一項規定不課徵土地增值稅，案經該分處審查後，以土地稅法第三十九條之三第二項規定，農業用地移轉應由權利人或義務人提出申請，又依據財政部九十年八月十三日台財稅第0000000000號函釋，法院拍賣之農業用地，在稅法僅規定得由買賣任一方申請不課稅之情形下，不宜由債權人類推適用民法規定代位行使該權利等由，以九十二年三月十八日投竹稅二字第○九二○○○二二五七號函否准所請，揆諸首揭規定，洵無不合。
⒊原告主張民法第二百四十二條本文係明文規定，債務人怠於行使其「權利」時
，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利，又專為保存債務人權利之行為，債權人得隨時行使其代位權，不限於債務人負遲延責任時為限，復為同法第二百四十三條但書之明文規定。因此於債務人怠於行使其依法得享有之權利時，不論為公法上權利或私法上權利，均得由債權人以自己名義，代位債務人行使之。本件土地增值稅核課事件，原告之債務人就系爭土地持有期間，因符合農地農用之要件，故依農業發展條例及土地稅法規定，於土地移轉予自然人時，可享有免納土地增值稅之公法上權利，而怠於向原處分機關提出申請，致原告原可獲得清償之數額減少，原告為保全其債權獲得清償，並維原土地所有權人之權益，乃依民法第二百四十二條規定，以自己名義代位債務人申請不課徵土地增值稅，惟遭原處分機關以本件不得類推適用民法代位權規定為由，拒准原告之申請，然該處分顯已違反前開法律之明文規定，實無足採等語，資為爭訟。
⒋查土地稅法第三十九條之三第二項規定：「農業用地移轉，其屬無須申報土地
移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」其立法理由略以：「依中央法規標準法第五條規定，關於人民之權利、義務者，應以法律定之。又由於農業用地移轉，買賣雙方之權益互相衝突。課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰參照本法第三十四條之一，明定申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。」依此規定，得申請不課徵土地增值稅之當事人應為移轉土地之權利人或義務人，並不包括債權人。故財政部於八十九年五月三十日以台財稅第0000000000號函釋，法院拍賣之農業用地，依土地稅法第三十九條之三第二項規定，應由權利人或義務人提出申請，債權人尚不得代位申請不課徵土地增值稅。該部復於九十年八月十三日以台財稅字第○九○○四五五○○七號函再度明釋「有關法院拍賣農業用地，債權人可否類推適用民法第二百四十二條規定代位債務人申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定不課徵土地增值稅．．．說明三、．．上述移轉土地之權利人或義務人申請不課徵土地增值稅之權利，乃公法上之權利，可否類推適用民法之規定，宜以相關法律未有規定為前提。又基於稅法自治原則，民法之規定縱可類推適用，亦須該項民法之規定與稅法之性質不相牴觸，始得為法律共通之原理而為適用。民法第二百四十二條所規定之代位權，雖屬於債權人之權利，但亦有不適於代位行使者，包括取得權利之權能及依權利之性質不得讓與之權利等。有關土地稅法第三十九條之二第一項﹃不課徵土地增值稅﹄規定之實質效果，僅係延緩課徵，並非就該次移轉階段已產生之土地漲價利益予以免除，故經申請不課徵土地增值稅後，將加重取得土地所有權人再次移轉時土地增值稅之負擔，換言之，如准債權人代位債務人申請適用不課徵土地增值稅，將因而有不利於取得土地所有權人的法律效果，此與民法代位權之行使，單純為保障債權人之權利，應有不同。是以，上述稅法所定申請不課徵土地增值稅之權利性質及其行使之法律效果與民法所定債權之行使，尚有不同。由於是否主張不課徵土地增值稅，涉及買賣雙方權益，故土地稅法第三十九條之三予以明定申請不課徵土地增值稅之當事人為移轉土地之權利人或義務人，在稅法僅規定得由買賣任一方申請不課稅之情況下，不宜由債權人類推適用民法規定代位行使該權利」，且法務部九十年七月十日法律字第○一九七九四號函亦採相同見解。準此，依前揭規定農業用地移轉申請不課徵土地增值稅，應由權利人或義務人提出，原告既非系爭移轉土地之權利人或義務人，其主張援用民法第二百四十二條、第二百四十三條但書規定，代位申請系爭法院拍賣土地不課徵土地增值稅，顯與土地稅法第三十九條之三及前揭財政部函釋規定不符，應不予採。
⒌綜上所陳，原告提起行政訴訟，顯無理由，謹請判決如答辯聲明。
理 由
一、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「依前條第一項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。」、「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期不得申請課徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二第一項、第三十九條之三第一項及第二項所明定。
二、本件訴外人曾獻藤所有坐落南投縣○○鎮○○段○○○○號農業用地，於九十二年二月十二日經臺灣南投地方法院九十年度執勇字第四三一五號執行拍賣，由訴外人莊文如拍定取得，被告依稅捐稽徵法第六條第二項規定函請執行法院代為扣繳土地增值稅計一四七、○七三元。嗣原告於九十二年三月十七日以債權人身分向被告依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請不課徵土地增值稅，被告以九十二年三月十八日投竹稅二字第○九二○○○二二五七號函否准所請等情，有土地登記簿謄本、台灣南投地方法院民事執行處九十二年二月十二日九十年度執勇字第四三一五號函、原告申請書及被告上開否准函等附原處分卷可稽，均堪信為實在。
三、原告雖主張：債務人怠於行使其「權利」時，債權人因保全債權，得以自己之名義，行使其權利，又專為保存債務人權利之行為，債權人得隨時行使其代位權，不以債務人負遲延責任時為限，民法第二百四十二條、第二百四十三條但書分別定有明文。因此於債務人怠於行使其依法得享有之權利時，不論為公法上權利或私法上權利，均得由債權人以自己名義，代位債務人行使之。本件土地增值稅核課事件，原告之債務人就系爭土地持有期間，因符合農地農用之要件，故依農業發展條例及土地稅法規定，於土地移轉予自然人時，可享有免納土地增值稅之公法上權利，而怠於向原處分機關提出申請，致原告原可獲得清償之數額減少，原告為保全其債權獲得清償，並維原土地所有權人之權益，自得依民法第二百四十二條規定，以自己名義代位債務人申請不課徵土地增值稅云云。
四、然按民法第二百四十二條之代位權，係私法關係有關債之效力之規定，公法上之權利行使，並不能逕行適用。有關稅法之規定縱欲「類推適用」民法代位權之規定，亦須其性質與稅法之性質相類似而不牴觸者始可為之。查土地稅法第三十九條之三第二項之立法理由略以：「依中央法規標準法第五條規定，關於人民之權利、義務者，應以法律定之。又由於農業用地移轉，買賣雙方之權益互相衝突。
課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰參照本法第三十四條之一，明定申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。」可見有關土地稅法第三十九條之二第一項﹃不課徵土地增值稅﹄規定之實質效果，僅係延緩課徵而已，並非就該次移轉階段已產生之土地漲價利益予以免除，故申經准許不課徵土地增值稅後，將加重取得土地所有權人再次移轉時土地增值稅之負擔，換言之，如稅捐機關准債權人代位債務人申請不課徵土地增值稅，將生不利於取得土地所有權人的法律效果，此與民法代位權之行使，單純為保障債權人之權利者，尚有不同。課徵土地增值稅與否攸關農業用地土地移轉權利人與義務人雙方之權益至鉅，故是否申請免徵土地增值稅，唯該移轉之雙方當事人始能決定，非立於第三人地位之賣方債權人所可置喙。
是以首揭土地稅法規定申請不課徵土地增值稅之權利，其性質及其行使後之法律效果核與民法所定債權之行使，並非相同。原告主張本件可逕行適用民法代位權之規定，代位債務人申請不課徵土地增值稅乙節，係屬誤解法令，並無可採，且其性質不同，亦無「類推適用」該規定之餘地。至農業發展條例第三十七條第一項與前述土地稅法第三十九條之二第一項之規定相同，其立法意旨自應相同，適用時自應作相同之解釋，並不生否准債權人行使代位權，而致悖於農業發展條例之立法精神之結果，原告此部分主張亦不足採。
五、綜上所述，土地稅法第三十九條之二第一項規定之不課徵土地增值稅請求權，其性質並不適宜代位行使，原處分否准原告代位之申請，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷，並訴請命被告依上開規定准為不課徵土地增值稅之處分，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日
法院書記官 蔡逸媚