臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第七五二、七六四號
九十二年度訴字第六九二、六九三號九十二年度訴字第六九四、六九五號原 告 兼選定當事人 楊建信被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 張本德
彭明珊右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二十六日台財訴字第○九一一三五四六三九號、八月二十七日台財訴字第○九一一三五四六四○號、第0000000000號、八月二十九日台財訴字第○九一一三五四六四一號、八月三十日台財訴字第○九一一三五四六四二號、九月九日台財訴字第○九一一三五四六四六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告楊建信、蕭珍莉、劉金蘭之配偶吳福懋、林嘉鳳、甲○○之父親陳森塗、陳維彬係德律國際專利商標聯合事務所（下稱德律事務所）之聯合執業者，八十六年度綜合所得稅結算申報，原申報該事務所收入計新台幣（下同）二九、八九五、二三八元，費用計二六、○九七、五一七元，全年所得額為三、七九七、七二一元。經被告初查核定該事務所收入計二九、八九九、六三八元，費用計二五、
八六四、五○三元，全年所得總額為四、○三五、一三五元，並依合夥比例合併歸課各人當年度綜合所得總額，原告楊建信為一、三七九、六一四元，應補稅額
二二七、六一九元；蕭珍莉為九○六、五七七元，應補稅額三一、四八四元；劉金蘭為一、二八七、八七八元，應補稅額一一五、三八九元；林嘉鳳為六五七、○三○元，應補稅額九九、六二四元；陳森塗為一七六、一六○元，應補稅額九
四、八○六元（嗣陳森塗於八十九年間死亡，被告初查遂就其繼承人原告甲○○開徵本案應補稅額）；陳維彬為一、六一五、五九七元，應補稅額七七、○四六元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，並經原告蕭珍莉、劉金蘭、林嘉鳳、甲○○、陳維彬五人依法選定楊建信為當事人。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈被告逾越法定權限：
⑴按人民對於違法之行政處分得提起行政訴訟，為行政訴訟法第四條第一項
所明定，而逾越權限或濫用權力之行政處分以違法論，復為同條第二項所明定。又依據機關事務分配原則以及法治國家之基本要求，行政機關只有在所分配之管轄權範圉內，有作成行政處分之權能，如超出行政管轄權之範圍，即屬違法（改制前行政法院五十一年判字第四○七號判例、四十八年判字第三十八號判例、五十九年判字第二十一號判例可資參照）。
⑵再者，按財政部各相關機關組織通則第三條規定，國稅局係掌理國家各種
稅賦之徵收、減免、審核、稽查、複核以及課稅資料之調查蒐集等事項，至於納稅人是否具備特定之執業資格而可辦理各該特定事務，例如是否具醫師、會計師或專利代理人之資格而辦理診病、會計以及專利等業務，則各由相關行政機關或司法機關來掌理，並非稅捐稽徵機關有權論究者。換言之，稅捐稽徵機關於接獲納稅義務人之所得稅結算申報書後，所應查核者為其所得是否滿足稅捐構成要件，至於該所得之行為是否違法並非稅捐機關之管轄範圍，例如財政部六十一年二月二十四日台財稅第三一一八五號令對密醫執行業務收入所為之釋示，財政部七十三年七月四日台財稅第五五二六五號函對於非律師從事訴訟代理人業務所為之釋示，以及改制前行政法院七十五年判字第八八八號判決對未具會計師資格，辦理會計師業務所為之裁判等均在說明，對於不具專門執業人員之資格，而違法執行專門職業之業務獲取收入者，稅捐稽徵機關仍應核定其執行業務所得課稅，至於違犯醫師法以及會計師法之相關情事，則屬司法機關之管轄範圍。
⑶原告雖不具專利代理人資格，然與廖德英、許坤田二人合夥成立德律事務
所共同承辦國內外專利商標案件之申請等相關業務則是事實，故於八十六年度結算申報該年度綜合所得稅時，對於得自該事務所之收入，係依照該事務所合夥契約書約定之分配方式及出資比例所取得之執行業務所得申報。基此，稅捐稽徵機關對此申報行為所應查核者是該事務所所得是否確實，而原告取得該筆執行業務所得如屬實在，即應依照原告之申報數據課稅。
⑷惟被告於查核原告之綜合所得稅時，並未調查原告是否確有該筆所得，而
是越俎代庖，以我國專利法第十二條及其施行細則第二條規定，專利案件委託申請辦理時，應由申請人委任具有一定資格之專利代理人向專利專責機關辦理，而專利代理人資格須符合專利代理人規則第三條之規定為依據，認為原告因未具專利代理人資格，無法受委任辦理專利案件之申請等相關事宜，不得享有該事務所之專利案件收入。除此之外，該機關更進而介入該事務所之所得分配，依財政部六十八年七月九日台財稅第三四六二六號以及同年十二月十七日台財稅第三九○一九號等二函釋，將該事務所按收入比例核算之專利案件所得額分配與廖德英及許坤田，其餘商標部分則按該事務所合夥契約書所載分配方式及申請人出資比例分配與原告等。
⑸依專利法以及經濟部智慧財產局組織條例之規定，我國主管專利之專責機
關為智慧財產局，因此，原告是否可受委任辦理專利案件申請等相關事宜，有權論究者應為該局而非稅捐稽徵機關。再者，原告未具專利代理人資格而執行專利相關業務之行為是否違法，應係由司法機關所管轄，要無由稅捐稽徵機關逾越權限，認定原告因未具專利代理人資格，故不得從事該等業務並享受其所得。
⑹綜上所述，被告之復查決定，論究原告之特定執業資格而非實質所得，顯
然已經逾越其基於國家組織法以及稅法所賦予作為稅捐稽徵行政機關之法定權限，揆諸前揭論述，當屬違法之行政處分。
⒉被告違背財政部解釋函令：
⑴復按稅捐稽徵法第一條之一之規定以及多號大法官之解釋（參見司法院釋
字第二一八、二一九、三一六、三二二、三三三、四○七等號解釋），財政部之解釋函令可為課稅之法源。稅捐稽徵機關之行政作為若違反該等解釋函令，亦屬違法之行政處分。
⑵財政部六十八年七月九日台財稅第三四六二六號函釋：「執行業務者數人
聯合執行業務，應以具有相同專門職業之執業資格者，始准比照聯合執行業務申報所得稅辦法辦理，如非有相同執業資格者設立聯合事務所共同執行業務，應分別就各人之執業收入計算其所得」，尋繹其文義可知，若數納稅義務人之執業資格不相同，其等即不能依照聯合執行業務申報所得稅辦法辦理申報所得稅，稅捐稽徵機關若有發現該等情事，應令各該納稅義務人就其實際執業收入分別計算所得。
⑶本件被告之復查決定，係認為原告不具專利代理人資格，故而依據該號函
示，不准原告比照聯合執行業務申報所得稅辦法辦理申報所得稅。惟事實上，縱使稅捐稽徵機關有權論究原告之執業資格，而認為原告與廖德英與許坤田不具相同之職業資格，然其並未遵照該函釋之本旨，令原告分別計算所得，而係主動將德律事務所全年之所得額區分成專利案件收入以及商標案件收入，其申專利案件收入分配與廖德英及許坤田，而商標收入則按該事務所合夥契約書所載分配方式及申請人出資比例分配與原告。該等決定顯違背前揭函釋中「如非有相同執業資格者設立聯合事務所共同執行業務，應分別就各人之執業收入計算其所得」之指示，而屬違法之行政處分。
⒊被告認定事實適用解釋函令均有違誤：
⑴如前所述，財政部依法所發布之解釋函令得作為課稅之依據，換言之，該
等解釋函令得作為課稅之法源，基此，稅捐稽徵機關於復查核定時，如認定事實適用解釋函令均有違誤，該等核定當亦屬所謂適用法規有誤之違法行政處分。
⑵按對於執行業務者之界定，依據所得稅法第十一條第一項以及營業稅法施
行細則第六條之規定，基本上，均指以技藝自力營生者為對象，進一步言之，如具備專門技術，自力營生以及非受雇者，即屬我國稅法中所謂之執行業務者。
⑶細釋財政部前揭六十八年七月九日所為台財稅第三四六二六號函釋，可以
發現該函示之本旨係指若有數執行業務者其所執行之業務性質相同者，由於其等所得之毛利或淨利相同，故而可合併計算所得，反之，如其等所執行之業務性質不相同，由於其所得之毛利或淨利不同，故而必須分別計算所得。
⑷德律事務所專利案件收入為兩部分，其一為專利代理人具名之國內案件，
包括國內專利申請、再審查案、異議案、舉發案、答辯案、訴願案、再訴願案、行政訴訟案等；另一為不需專利代理人資格即能辦理之案件，如向國外提出專利申請，此等案件德律事務所均委託國外專利代理人處理，其他如專利檢索、調查、分析報告、侵權鑑定分析、專利文件翻譯、解讀等，只需直接向客戶提出報告，不須向專利主管機關提出申請案件，及專利領證、年費的繳納等行政管理事項，專利主管機關即智慧財產局只問是否按時繳交，不問由何人所為，此種勞務收入即可由不具代理人資格者申報，此一部分之收入本來就是原告等人的勞務所得。被告未對此加以區分，尚未有當。
⑸被告於復查核定時，對於原告是否屬執行業務者，及德律事務所專利案件
收入是否均須專利代理人資格始能辦理未詳予調查，率爾以不具專利代理人之資格為理由，認為原告與廖德英、許坤田屬非有相同執業資格者，並進而引用財政部六十八年所為商標代理人與專利代理人之執業資格不同以及前揭之函釋，否認原告取自德律事務所之執行業務所得，揆諸前述，被告之復查決定，顯然在事實之認定及解釋函令之適用上均有違誤。
㈡被告答辯：
⒈本件原告楊建信、陳維彬、甲○○之父親陳森塗（已歿）、林嘉鳳、蕭珍莉
、劉金蘭之配偶吳福懋等六人，係德律事務所之聯合執業者，八十六年度綜合所得稅結算申報時，申報該事務所全年度收入二九、八九五、二三八元，費用二六、○九七、五一七元，全年所得額為三、七九七、七二一元，再按該事務所合夥契約書約定之分配方式及其出資比例，核算各合夥人其應分配之執行業務所得分別為陳維彬二一二、六七二元、陳森塗二一二、六七二元、林嘉鳳二五八、二四五元、蕭珍莉七五、九五五元、吳福懋二五八、二四五元及楊建信五八六、一六八元。被告所屬黎明稽欲所查核後，核定該事務所全年度收入二九、八九九、六三八元，費用二五、八六四、五○三元，全年所得額為四、○三五、一三五元。
⒉因該事務所除廖德英及許坤田具有專利代理人資格外，其餘均末具有專利代
理人資格，遂依法令規定將該事務所按收入比例核算之專利案件所得額分配與廖德英及許坤田，其餘商標部分則按該事務所合夥契約書所載分配方式及各合夥人出資比例，核定合夥人取自該事務所之執行業務所得分別為陳維彬
七四二、三五六元、陳森塗七四二、三五六元、林嘉鳳九○、二九○元、蕭珍莉二六、五五六元、吳福懋九○、二九○元及楊建信二○六、一五九元，分別歸併核課個人綜合所得稅。
⒊原告不服，主張專利及商標代理互相無資格限制，其於八十六年度綜合所得稅結算申報所申報該事務所分配之執行業務所得並無違法或不當之處等情。
案經被告復查決定以，依據專利法第十二條及同法施行細則第二條規定，專利案件委託申請辦理時，應由申請人委任具有一定資格之專利代理人向專利專責機關辦理，而專利代理人須符合專利代理人規則第三條：「中華民國人民在國內有住所，合於左列規定之一者，得檢附證件，向專利掌理機關申請登記為專利代理人。一、取得司法官或律師或會計師資格者：：：」之規定，如合夥人未具備專利代理人資格，即無法受委任辨理專利案件之申請等相關事宜，其與商標代理人所具備之資格有別，至臻明確。且該事務所除廖德英及許坤田具有專利代理人資格外，其餘均未具專利代理人資格，自當將專利案件收入及商標案件之收入分別計算，是被告初查按該事務所合夥契約書所約定之分配方式及其出資比例分配其執行業務所得，並無違誤，復查後遂予維持原核定。
⒋核德律事務所除廖德英及許坤田具有專利代理人資格外，其餘各合夥人均未
具專利代理人資格，為原告所不爭執，且依據專利法第十二條及同法施行細則第二條規定，專利案件委託申請辦理時，應由申請人委任具有一定資格之專利代理人向專利專責機關辦理，未具備專利代理人資格，即無法受委任辦理專利案件之申請等相關事宜，被告依財政部函釋規定將該事務所之專利案件之收入歸課廖德英及許坤田，其餘商標案件之收入按該事務所合夥契約書所約定之分配方式及各合夥人出資比例分配各合夥人執行業務所得，並無違誤。
理 由
一、原告提起之本院九十一年度訴字第七五二、七六四號及九十二年度訴字第六九二、六九三、六九四、六九五號綜合所得稅事件，係基於同一之事實上原因，本院爰依行政訴訟法第一百二十七條之規定命合併辯論並合併裁判之。
二、按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：：：第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除：：：及其他直接必要費用後之餘額為所得額。：：：」為所得稅法第十四條第一項第二類所明定。次按「執行業務者數人聯合執行業務，應以具有相同專門職業之執業資格者，始准比照聯合執行業務申報所得稅辦法辦理，如非有相同執業資格者設立聯合事務所共同執行業務，應分別就各人之執業收入計算其所得。」及「專利代理人與商標代理人之執業資格，依據經濟部公布之專利代理人規則第三條及商標法第八條（即現行法第九條）之規定，其應具備之執業資格有別，應非具有相同專門職業之執業資格者，如其設立聯合事務所共同執行業務，應依本部六十八年七月九日台財稅第三四六二六號函釋規定，分別就各人之執業收入計算其所得。」分別經財政部六十八年七月九日台財稅第三四六二六號及六十八年十二月十七日台財稅第三九○一九號函釋有案。
三、本件被告以原告林嘉鳳、楊建信、蕭珍莉、陳維彬、及劉金蘭之配偶吳福懋、甲○○之父親陳森塗係德律事務所之聯合執業者，八十六年度綜合所得稅結算申報，原申報該事務所收入總額二九、八九五、二三八元，費用計二六、○九七、五一七元，全年所得額為三、七九七、七二一元。經被告初查核定該事務所收入計
二九、八九九、六三八元，費用總額二五、八六四、五○三元，全年所得額為四、○三五、一三五元，又因該聯合事務所除廖德英及許坤田具有專利代理人資格外，其餘均未具有專利代理人資格，逐依首揭法令規定將該事務所按收入比例核算之專利案件所得額分配與廖德英及許坤田，其餘商標部分則按該事務所合夥契約書所載分配方式及原告出資比例，核定渠等取自該事務所之執行業務所得分別為原告楊建信一、三七九、六一四元，應補稅額二二七、六一九元；蕭珍莉九○
六、五七七元，應補稅額三一、四八四元；劉金蘭一、二八七、八七八元，應補稅額一一五、三八九元；林嘉鳳六五七、○三○元，應補稅額九九、六二四元；陳森塗一七六、一六○元，應補稅額九四、八○六元（嗣陳森塗於八十九年間死亡，被告初查遂就其繼承人原告甲○○開徵本案應補稅額）；陳維彬一、六一五、五九七元，應補稅額七七、○四六元，固非無見。
四、經查，德律事務所除廖德英及許坤田具有專利代理人資格外，其餘均未具有專利代理人資格，為兩造所不爭。未具有專利代理人資格者，依行為時專利法第十二條第一項及其施行細則第二條之規定，不得代理申請專利及辦理有關專利事項，是被告引用前揭財政部六十八年七月九日台財稅第三四六二六號函釋之規定，於系爭德律事務所之專利案件收入，雖無不合。惟依行為時專利代理人規則第二條規定，專利代理人受專利申請人委託，得辦理申請專利及有關專利事項（依照九十二年三月十九日發布之專利代理人管理規則第六條規定其業務範圍為一、專利之申請事項。二、專利之異議、舉發事項。三、專利權之讓與、信託、質權設定、授權實施、特許實施事項。四、專利之訴願、行政訴訟事項。五、其他依專利法令規定之專利業務。）。據此規定之反面解釋，如非上述範圍之業務，申請人委託代理人辦理時，自不以具有專利代理人資格者為限。準此，繳交專利年費或向外國申請專利等業務，如委託代理人辦理時，依法亦可委任非具有專利代理人資格之人辦理。本件被告初查時將該事務所之專利案件收入二一、六三五、一○八元歸課廖德英及許坤田，其餘商標案件之收入八、二六四、五三○元，按該事務所合夥契約書所約定之分配方式及合夥人出資比例分配其執行業務所得。而該事務所之專利案件之收入二一、六三五、一○八元，係該事務所之所有專利案件收入總和，並非僅辦理申請人申請專利及辦理有關專利事項之收入，尚包括繳交專利年費或向外國申請專利等業務收入，此有原告提出之國內專利案件委辦契約書、德律八十六年度專利承辦案件收費明細、購入外匯水單及手續費收入收據各一冊附卷可稽。基此，被告初查將申請專利及辦理有關專利事項以外，非由具有專利代理人資格之合夥人所辦理之業務收入，亦悉歸課為廖德英及許坤田之所得，自有未合。復查決定及訴願決定未予詳查，遞予維持，亦均有違誤。原告執此指摘訴請撤銷，為有理由，應將原處分（即被告九十一年一月十五日中區國稅法字第○九一○○○一四四四、0000000000、0000000000、0000000000、0000000000、0000000000號復查決定）及各該訴願決定，予以撤銷，由被告查明後，另為適法之處分，以昭折服。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 王 德 麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 一 日
法院書記官 蔡 宗 融