臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第七一二號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因請求退還扣押款事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月十日台財訴字第○九二○○○八六八○號訴願決定，提起行政訴訟，關於被告九十一年七月二十九日中區國稅中市服字第０九一００二三六三三號函部分，本院判決如左︰
主 文被告所屬臺中市分局九十一年七月二十九日中區國稅中市服字第０九一００二三六三三號函所為否准處分，及關於此部分之訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣納稅義務人甲○○、柯傳興、柯林秀英、柯淑美及柯淑珠等五人經核定應納被繼承人柯清標遺產稅稅額新台幣（以下同）七三、四一一元及自動補報應加計利息三五、一一三元，原告申請按法定應繼分繳納部分稅款及利息，經被告機關所屬臺中市分局核准分二單，繳納日期同為民國八十八年九月十六日至八十八年十一月十五日，繳款書並由原告收受，合法送達；其中除屬原告應繼分部分之應納稅款二一、七○六元，依限繳納外，餘並未繳納，被告機關所屬臺中市分局遂依法移送法務部行政執行署臺中行政執行處執行，經該處就原告於聯信商業銀行忠明分行、富邦商業銀行臺中分行及臺中淡溝郵局之存款執行竣事。原告分別於九十一年六月十二日及同年十月二十五日提出陳情，主張退還已執行扣押之稅款，經被告機關所屬臺中市分局於九十一年七月二十九日及同年十一月二十九日分別以中區國稅中市服字第０九一００二三六三三號及中區國稅中市服字第０九一００四六八０七號函復尚無違誤。原告不服，乃向財政部提起訴願，經訴願決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）、查被繼承人柯清標君之遺產稅，經核定應納稅額為七萬三千四百一十一元及
自動補報應加計利息三萬五千一百一十三元，繳納期間為民國八十八年九月十六日至同年十一月十五日。唯經原告申請並經被告核准，按法定應繼分繳納各自應負擔之遺產稅款及利息。將被繼承人柯清標君之該筆遺產稅及利息予以分單，繳納期間同為八十八年九月十六日至八十八年十一月十五日，其繳款書亦經分別合法送達。該核准分單之應納稅款，僅原告依限繳納二萬一千七百零六元，其餘由其他繼承人柯傳興、柯林秀英、柯淑美及柯淑珠所應繳納之遺產稅五萬八千七百六十八元及利息二萬八千零九十元，則未繳納。查柯傳興、柯林秀英、柯淑美、柯淑珠等四人均為有資產之人，並非無力繳納遺產稅，僅被告未對其催繳，致彼等置之不理。被告理應對欠遺產稅之柯傳興、柯林秀英、柯淑美、柯淑珠等四人所欠之遺產稅，對之移送法務部行政執行署台中行政執行處（以下簡稱台中行政執行處）執行其所欠稅款如因執行無效果，再向原告求償，則原告於此情狀下，自當繳納，而無異議。唯被告機關所屬台中市分局移送追繳欠稅之移送書，竟僅列原告一人為欠稅人，而對於實際欠繳遺產稅之柯傳興、柯林秀英、柯淑美、柯淑珠等人並未一併移送，致台中行政執行處無法對柯傳興等四八執行追繳所欠稅款，反而只能就被移送之原告執行追繳柯傅興等四八所欠稅款。雖經台中行政執行處向被告所屬機關台中市分局反應促其更正，亦均置之不理，最後該台中行政執行處只能針對被移送欠稅之原告執行其追繳扣押原告存款八萬六千八百一十八元。
（二）、查本件遺產稅之納稅義務人除原告外，尚有柯傳興、柯林秀英、柯淑美、柯
淑珠。而實際依限繳納應納之部分稅款者，則只有原告一人，故欠稅人實非原告一人，而是柯傳興、柯林秀英、柯淑美、柯淑珠四人。但被告所屬台中市分局竟僅列原告一人為欠稅人，而置實際欠稅人柯傳興等為非欠稅人致未一併移送。其移送台中行政執行處之程序，顯有瑕疵違誤。何況實際欠繳遺產稅之人柯傳興等四人，其資產比原告更富裕，而原告僅從事技工，存款有限，但被告所屬台中市分局並非已對柯傳興等四位欠稅人追繳而無效果，始由原告依連帶債務負連帶責任。本件被告將原告一人以欠繳遺產稅予以移送，其程序顯有欠妥適。依課稅公平合理之角度來看，本件被告將原告一人以欠繳遺產稅為由，單獨移送，實欠公平，尤其原告業經申請分單課稅，並經被告所屬台中市分局核准在案，其應繳納應負擔之遺產稅，也經依限完納。未料，被告機關所屬台中市分局仍以原告為欠稅人予以移送台中行政執行處，益見其不合理。原告不願為了被告之不當移送，而引起同室操戈，而只要求被告機關對實際欠繳遺產稅之柯傳興、柯林秀英、柯淑美、柯淑珠進行追繳彼等自負之遺產稅額，俟執行得款後再將向原告所執行扣押繳納該遺產稅額予以退還原告，此項要求，並無不法，且合情理。
（三）、原告提起本訴，其主要目的在於被告機關向實際欠繳遺產稅之人即柯傳興、
柯林秀美、柯淑美及柯淑珠等四人，予以追繳其欠繳之遺產稅後，再將向原告執行之稅款予以發還。因原告無法以被告機關之代位權，直接向欠繳遺產稅之人追討該稅款。且原告亦不應因被告機關之行政違失，而增加個人財產上之損失。末查本件被告執行收取之金額一○一、二○三元，亦逾柯傳興等應繳納之欠繳遺產稅額九萬三千六百一十八元。而被告就其超收近萬元，迄今亦置之不理等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）、按「遺產稅之納稅義務人如左：…二、無遺囑執行人者，為繼承人…。」「
繼承人為二人以上時，經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書……在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記。」為遺產及贈與稅法第六條及第四十一條之一所明定。次按「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。無前項之明示時，連帶債務之成立，以法律有規定者為限。」「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部分之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」「連帶債務人中之一人，因清償……致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分……」為民法第二百七十二條、第二百七十三條、第二百八十條前段及第二百八十一條第一項所規定。又「遺產稅繳稅通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中一人為送達……其送達之效力及於全體；倘納稅義務人逾越法定期限仍未繳納者，即應移送法院強制執行，無須再向其他繼承人一一分別催繳取證。」為財政部七十二年十一月二十三日台財稅第三八三三０號函所明釋。
（二）、本件被繼承人柯清標君遺產稅經核定應納稅額七三、四一一元及自動補報應
加計利息三五、一一三元，繳納期間八十八年九月十六日至八十八年十一月十五日，原告申請並經被告機關所屬臺中市分局核准將原告法定應繼分應繳納之部分稅款一四、六八三元及利息七、０二三元，與其餘應納稅款五八、七二八元及利息二八、０九０元計分二單，繳納期間同為八十八年九月十六日至八十八年十一月十五日，二張繳款書並由原告收受，合法送達（詳附卷第二十一頁）；其中除原告應繼分部分之本稅一四、六八三元及利息七、０二三元，合計二一、七０六元依限繳納外，餘並未繳納，被告機關所屬臺中市分局遂依法移送法務部行政執行署台中行政執行處就原告之銀行及郵局之存款執行徵起。原告於九十一年六月十二日提出陳情，主張退還已執行之稅款，經被告機關所屬臺中市分局以九十一年七月二十九日中區國稅中市服字第０九一００二三六三三號函及九十一年十一月二十九日中區國稅中市服字第０九一００四六八０七號函否准所請。原告不服，提起訴願，經財政部九十二年六月十日台財訴字第０九二０００八六八０號訴願決定駁回。
（三）、訴訟意旨略謂：原告主張系爭遺產稅案，係由原告、柯傳興君、柯林秀英君
、柯淑美君、柯淑珠君等五人所繼承，既經原告申請核准按法定應繼分完稅繳納部分稅款及利息，其即無欠繳遺產稅情事，欠繳遺產稅者係為柯傳興君、柯林秀英君、柯淑美君、柯淑珠君等四人，應以渠等四人為移送行政執行之對象，被告機關於移送追繳欠稅之移送書，竟僅列原告為欠稅人而對實際欠稅人柯傳興君等四人並未一併移送執行，致被繼承人柯清標君遺產稅，全由原告一人負擔，顯有欠妥適，請求被告機關對實際欠繳遺產稅柯傳興君、柯林秀英君、柯淑美君、柯淑珠君等四人進行追繳，俟執行得款後再將向原告所執行扣押繳納該遺產稅額予以退還原告。
（四）、本件被繼承人柯清標君遺產稅案，繼承人有五人，依民法規定連帶債務未清
償前，全體債務人仍負清償責任，是繼承人相互間應平均分擔義務，原告為連帶債務人中之一人，因清償致他債務人同免責任者，得向其他債務人（繼承人）請求償還各自分擔之部分，本案經被告機關所屬臺中市分局核定應納遺產稅七三、四一一元及自動補報應加計利息三五、一一三元，雖經原告申請准按應繼分開立稅單，係為避免因欠繳遺產稅無法辦理繼承登記，致應繼承之財產可能發生土地法第七十三條之一所規定逕為國有財產登記之情形而准按應繼分開立稅單；原告既為本案遺產稅之納稅義務人，當不因其已納部分稅款而免除其應連帶負責繳納全部稅款之義務，被告機關所屬臺中市分局依法移送執行徵起，尚無違誤，否准退還稅款亦無不合，本件原處分應予維持。
（五）、基上論結，原處分、訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決等語。理 由
一、按「遺產稅之納稅義務人如左：…二、無遺囑執行人者，為繼承人…。」「繼承人為二人以上時，經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書……在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或就公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記。」為遺產及贈與稅法第六條及第四十一條之一所明定。
二、次按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」為稅捐徵法第十二條所規定，而「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產之全部為公同共有。」為民法第一千一百五十一條所規定，是有多數繼承人之遺產為公同共有財產，並以全體公同共有人為納稅義務人，公同共有人對應納稅捐負連帶責任，因此部份繼承人雖已依遺產及贈與稅法第四十一條之一規定，按其法定應繼分繳納部份遺產稅款，然對於尚未繳納之稅捐仍負連帶責任。又「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部分之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」為民法第二百七十三條所規定。故部份繼承人雖已依遺產及贈與稅法第四十一條之一規定，按其法定應繼分繳納部份遺產稅款，因其對於尚未繳納之稅捐，仍負連帶責任，債權人之稽徵機關，自得就尚未繳納之稅捐部分，對已按其法定應繼分繳納部份遺產稅款之承人請求尚未繳納之稅捐。
三、本件被繼承人柯清標遺產稅經核定應納稅額七三、四一一元及自動補報應加計利息三五、一一三元，繳納期間八十八年九月十六日至八十八年十一月十五日，原告申請並經被告機關所屬臺中市分局核准將原告法定應繼分應繳納之部分稅款一
四、六八三元及利息七、０二三元，與其餘應納稅款五八、七二八元及利息二八、０九０元計分二單，繳納期間同為八十八年九月十六日至八十八年十一月十五日；其中除原告應繼分部分之本稅一四、六八三元及利息七、０二三元，合計二
一、七０六元依限繳納外，餘並未繳納，被告機關所屬臺中市分局遂依法移送法務部行政執行署台中行政執行處就原告之銀行及郵局之存款執行徵起，揆諸前開說明，於法並無不合。
四、惟查，本件被繼承人柯清標遺產稅，於被告機關所屬臺中市分局將原告移送法務部行政執行署台中行政執行處執行時，欠繳遺產稅，應納金額為九三、六一八元及自八十八年十二月十六日起，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算至繳清日止之滯納期滿利息，有被告行政執行案件移送書影本附於原處分卷內可憑，算至九十一年一月三十一日之應納稅額為一○○、四四二元，有被告所屬台中分局承辦人於九十一年二月四日所為簽影本一份可憑；而法務部行政執行署台中行政執行處於九十一年一月對原告所有於聯信商業銀行忠明分行、富邦商業銀行台中分行及台中淡溝郵局之存款，合計一○一、一六八元，予以執行，分別有聯信商業銀行忠明分行所開立臺灣銀行台中分行支票、富邦商業銀行台中分行函及台中淡溝郵局簡復表等影本在卷可憑。
五、是原告於九十一年六月十二日提出陳情，請求退還已執行之稅款，依前開所述，原告此一請求，其中屬被繼承人柯清標遺產稅部分，雖難認為有理由；然本件被告所屬臺中市分局依法移送法務部行政執行署台中行政執行處執行，因超額執行致原告溢繳遺產稅七二六元部分，原告請求退還，則非無據。本件原處分即被告所屬臺中市分局九十一年七月二十九日中區國稅中市服字第０九一００二三六三三號函，認法務部行政執行署台中行政執行處對原告銀行存款執行，並無違誤，而全部否准原告請求退還已執行之稅款，自有違誤。
六、從而，本件原告起訴認被告所屬臺中市分局九十一年七月二十九日中區國稅中市服字第０九一００二三六三三號函，所為否准原告請求退還已執行之稅款之處分違法，尚屬有據，訴願決定對此部分，未予以糾正，亦有未合，是原告請求撤銷此部分訴願決定及原處分，為有理由，應由本院將此部分撤銷，由被告另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十二 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧