臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第七二四號
原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 壬○○ 會計師
辛○○
參 加 人 丙○○
丁○○被 告 財政部臺灣省
中區國稅局代 表 人 戊○○訴訟代理人 癸○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月十七日台財訴字第○九二○○一一八一○號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用及參加訴訟費用均由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原處分機關台中市稅捐稽徵處於民國（以下同）八十四年五月十日查獲原告、參加人丙○○、丁○○及已亡之訴外人姜文珍（八十九年七月十九日死亡）等五人，未依法辦理營業登記，於八十一年至八十三年間在臺中市○區○○○段一六二之九地號土地合夥建屋出售，金額新臺幣（以下同）二一、八七八、四○○元，逃漏營業稅一、○四一、八二九元，經原處分機關審理違章成立，乃核定補徵營業稅一、○四一、八二九元，並處罰鍰六、二五三、九二九元。原告等不服，申經原處分機關復查決定以，除補稅部分維持原核定外，罰鍰部分依擇一從重之原則，將未辦理營業登記及違反稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷，僅就漏稅罰部分按所漏稅額處五倍之罰鍰計五、二○九、一○○元。原告等仍不服，提起訴願，經臺灣省政府訴願決定將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分。經原處分機關重核復查決定，將罰鍰部分改按漏稅額處三倍之罰鍰計三、一二五、四○○元，補稅部分仍予以維持。原告等仍表不服，再訴經臺灣省政府訴願決定，將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分，經原處分機關依訴願決定之撤銷意旨重核復查決定，變更核定改按漏稅額處一倍之罰鍰一、○四一、八○○元，其餘維持原核定。
原告等猶不服，循序訴經財政部再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經原處分機關重核復查決定，仍予維持原核定，原告等猶表不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」、「合夥之事
務，除契約另有訂定外，由合夥人全體共同執行之。」、「合夥損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。」為民法第六六七條、第六七一條、第六七七條所明定。「合夥關係之存在，應就當事人有無互約出資及經營共同事業之客觀條件來認定，二者缺一不可。」行政法院八十五年度判字第一九二一號判決參照。本件從房屋之興建、營造合約、出售簽約、財務收支等各方面，均為丙○○所署名，原告並未與其約定共同出售房地、也未約定共同承受盈虧、分配損益，與合夥之要件完全不同；原處分機關既未查得「互約出資」、「經營共同事業」、「共負盈虧損益」之確切證據，證明原告與訴外人姜某等存有合夥之關係，竟以丙○○、丁○○、姜文珍等三人分得房屋之現值
四、七二二、八○○元，登記原告為起造人之房屋現值五、六一五、六○○元，即稱比例實屬相當。原處分機關所謂相當究係與何數據（或出資比例）比較？原處分機關復認定原告未償付任何貸款及利息，亦即承認原告無出資行為，此種推論豈非自相矛盾？訴外人姜文珍雖堅稱原告非投資人，惟原處分機關以姜某復查時未能提示帳證證明由其主事投資興建之事實及積極有利之詳細資金流程，即予以否決，惟迄今原處分機關仍無法舉證原告與丙○○有共同出資及分配盈餘之事實，率爾推斷認定合夥，顯有悖「課稅證據」之法律原則，已違反行政程序法第四條之規定。
⒉課稅行為應能確保「依法行政」之原則，不得恣意擴張裁量權，原告主張本件
原係因雙方基於信賴與擔保而成立之信託登記關係（登記起造人），絕非互約出資並經營共同事業之合夥關係。原處分機關竟以雙方於八十一年十月五日簽定之信託內容與八十五年頒布之信託法第一、五條意旨有別，專擅裁定雙方之信託契約無效。此種以「後法檢視既往合約」之擴權行政行為，實在離譜。原處分機關以丙○○名下台中市○○街○○○號（Ａ）之不動產於八十三年九月一日設定抵押權，八十三年九月五日向台中市第九信用合作社（以下稱九信）借款一、○五○萬元，（該不動產八十三年九月十五日移轉登記為原告乙○○所有）。九信未對連帶保證人（指乙○○）求償，而聲請法院拍賣，原告乙○○亦未根據信託合約第九條履行優先購買，本件無損乙○○之任何利益，與信託契約第九條約定不合而推定契約應屬無效。原處分機關以非信託內容之房屋（Ａ戶之起造人非登記為原告，且非以原告名義貸款，不屬信託契約約定之信託財產）來檢視信託合約之履行，另對金融機構催債方式、程序及原告之優先購買意願，不夠瞭解，卻恣意擴權為不利原告之認定，實難令人折服。
⒊一般契約除明定雙方意旨外，尚有對當事人「或有風險」提供適度保障之功效
，本件信託契約即在保護「信託人（姜文珍）以受託人（原告）名義向金融機構借貸款項興建房地，無力償債時之風險」。原處分機關未審究契約本質，竟以「非為信託人之利益」、「借款人當然負償還責任，何須信託契約約定」否認信託契約之效力。然原處分機關既認為金融機構（九信）有對連帶保證人求償之權利，且承認「抵押物所有權人通常連帶保證」，則原告基於保護自身權益與或有損失，明定權益契約，實屬常情。信託之態樣除原處分機關所認定之「為受益人之利益」一類外，依八十五年公布之信託法第一條尚有「為特定之目的」。本件係「信託的讓與擔保」（此種信託類型在信託法未公布前早為實務所承認，最高法院七十年台上字第一○四號判例、八十六台上字第七九六號、八四年台上字第八○八號、八十台上字第一八一三號、七十九台上字第一○八五號判決及最高行政法院九十一判字第一六八七號、一二一五號判決、九十年判字第一一八七號判決參照），姜文珍等為擔保其以原告名義貸款之債務，將其所擬興建之房屋登記原告為起造人，為雙方所承認，惟原處分機關並無證據卻片面否定契約之效力，已違反行政程序法第十條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」其認事用法均有重大違誤。
⑴一般而言，信託的讓與擔保具有以下幾個要點：
①信託的讓與擔保係以移轉標的物所有權之方式為之，其主要擔保權利人因
而取得標的物之所有權，故讓與擔保之設定人所授與擔保權人者乃超過其經濟目的之權利。為免擔保權人逾越此項經濟目的行使其所有權，因此當事人間通常均約定有信託約款以規範其間之權利義務關係。原告與訴外人姜文珍所簽定之信託契約書乃是當事人間之內部關係，應受契約自由原則與讓與擔保之經濟目的及債務擔保之規範。
②動產或不動產所有權、其他物權、債權、無體財產權或尚在形成中之權利
均得為讓與擔保之標的物。因讓與擔保可為不能設定典型擔保之標的物集合財產，提供最佳融資之道，以發揮其擔保價值，致社會上凡具有讓與性之財產權或其他未定型化之財產權均得為讓與擔保之標的物。如各種新形成或尚在形成中之財產權（例：電腦軟體權利），均能在商場運作下，達成財產權擔保化之目的。參加人姜文珍在持有二十餘年之土地上興建房屋，為其資金之籌措，將形成中之財產權（建築執照之起造人）登記為原告，以利其後營運，並簽定委託契約書，正是商場財產權擔保化之行為。③讓與擔保之標的物究係由設定人或擔保權人利用，由當事人自行約定，未
約定時，應解為由設定人利用。設定人占有標的物時，自負有保管之義務。
④基於讓與擔保，擔保權人雖取得標的物之所有權，然對於設定人就超過擔
保目的以外之權利，負有不得行使之義務。因之，擔保權人保管標的物時，於擔保債權清償期未屆至前，不得處分標的物。
⑤擔保債權之範圍，本諸契約自由原則，當事人自得依契約約定之。惟於當
事人未約定時，依讓與擔保之目的係在擔保債務之清償而言，其擔保範圍解釋上不僅及於原債權、利息、遲延利息，且實質上應由設定人所負擔而由擔保權人所支出之費用，亦應包括在內。
⑥讓與擔保之經濟目的係在擔保債務之清償，故於擔保債權之清償期屆至，
而債務人仍不清償債務時，擔保權人自得實行其讓與擔保，以取得標的物之一定價值，用於清償擔保債務之目的，此即為擔保權人之實行權（實行方法為變賣∣處分清算型或估價∣歸屬清算型）。
⑦在信託法公布施行前，我國地政實務上拒絕受理信託關係為原因之所有權
移轉登記，致以讓與擔保為原因之所有權移轉，均係以買賣為原因之方式出現，惟其間「隱藏」有為擔保債務之清償。
⑵就本件而言，正是「信託的讓與擔保」行為，並非「合夥關係」甚明：
①房屋營建中之所有費用開支（包括貸款利息之支付）均由姜文珍已使用十
餘年之帳戶處理，其營建發票及預售屋之簽約，均由丙○○負責，與信託的讓與擔保，設定人仍保有用益權、處分權不謀而合。若如原處分機關認定為「姜某提供土地，原告出資興建」之合夥建屋關係，何以房屋之出售收款不需原告簽約？何以用姜文珍之帳戶處理營建開支而非另立新帳戶以彼此牽制？②登記原告為起造人之十三戶房屋，若真如原處分機關所認定分配比例實屬
相當，則既然分配為原告之財產，何以出售時，尚由丙○○之名義與人簽約，而買受人甘願如此辦理？此唯有信託之讓與擔保情況下，姜文珍對該擔保財產有處分權，而原告在擔保權期限未屆至前，根本無處分權。
③姜文珍自八十一年起開始興建房屋，八十三年六月建造完成，辦理第一次
登記後，隨於八十三年九月以房屋辦理抵押貸款（轉貸），其貸款之利息全由姜文珍負擔，此與「信託擔保範圍有關擔保財產所衍生之原債權、利息、遲延利息，且實質上應由設定人所負擔之費用，亦應包括在內。」相吻合。若原告與姜某有合夥建屋，並配得十三戶房屋，則各房屋如何處理，應由各當事人自行決定，焉會由姜文珍全額負擔貸款利息？姜文珍何以願意承擔以原告名義貸款之利息？。
④事後因姜文珍無法依約繳納貸款本息，原告為確保權益（恐將承擔以原告
名義向金融機構舉借之債務），是以將丙○○名下（Ａ戶：自立街一一六號）優先登記至乙○○名下，同時與金融機構協調繳息、承擔債務，此乃原告以擔保權人實行「信託的讓與擔保」之清算。原處分機關所稱該Ａ戶房屋拍賣，無損原告之權益，實有誤解。
⑤依「信託的讓與擔保」內容觀之，擔保物所有權雖移轉與債權人，但設定
人（即姜文珍等）對於擔保財產仍有用益權、處分權，債務人如不依約清償債務，債權人方得將擔保物變賣或估價，而就該價金受清償。是以姜文珍將各擔保財產（或名下自有財產）出售所取得之資金（含貸款）自應先償還以原告名義貸借之金融業貸款及其他債務，以履行雙方之約定，並使讓與擔保消滅，勢所必然。原處分機關未能審酌姜文珍等之經濟目的，率爾以資金流程（入原告帳戶），認定原告有參與投資、分配盈餘之合夥關係，誠屬專斷。
⑥就「信託的讓與擔保」內容而言，在地政實務上因存有以買賣為原因，「
隱藏」有為擔保債務清償之法律行為。是以原處分機關難免會誤認原告與他人合夥建屋出售，乃屬常情。然「信託的讓與擔保」具有「權利（所有權）之（內外部）移轉」、「信託行為的債之關係」、「擔保權人並負有清算義務」為法律架構，與單純之「合夥關係」迥然不同，原處分機關屢次對原告所主張之信託行為不予審究，實有違誤。
⑶房屋所有權保存登記為債權人所有，係「信託的讓與擔保」之一態樣，依最
高法院七十年台上字第一○四號判例要旨「債務人為擔保其債務，將擔保物所有權移轉與債權人，而使債權人在不超過擔保之目的範圍內，取得擔保物所有權，為信託的讓與擔保。債務人如不依約清償債務，債權人得將擔保物變賣或估價，而就該價金受清償。」且該判例揭示「房屋所有權保存登記為上訴人（債權人）所有」為其所論據之事實。本件訴外人姜文珍（債務人）將其所興建之房屋所有權保存登記為原告名義，並由姜氏父子自行處分後，就其價金（或貸款）給付原告，以抵償所欠債務，此與前述「信託的讓與擔保」要旨正相吻合。
⑷讓與擔保並無適用信託法之餘地，信託是委託人為受益人或特定目的而設；
讓與擔保則是債務人為提供債權人債權之擔保而設。信託之受託人得依信託目的，管理或處分信託財產；讓與擔保之債權人，僅限於保全債權時行使其權利。由於兩者法律關係迥然不同，故讓與擔保尚無適用信託法之餘地（法務部九十一年八月二十七日法律字第○九一○○三○一一四號函參照）。原處分機關以信託法條文檢視原告與姜某之財產所有權移轉登記，據而否定原告與參加人等間存有「信託的讓與擔保」關係，其適用法律已有錯誤。綜上論述，本件確係「信託的讓與擔保」行為，不存有任何合夥關係，原處分機關未衡酌有利於原告之主張與證據，實有未合，更在毫無實質與客觀、確切之證據下，率爾認定原告與姜氏父子具有合夥投資關係，顯屬違法。
⒋按課稅義務不應轉嫁，於當事人有利、不利之情形均應注意，參加人丙○○九
十一年七月二十二日於原處分機關談話筆錄，涉及本件工程興建之談話內容計有：「這件興建案均由我父親（指姜文珍）一手規劃，工程款由我父親支付。
」（關於房屋共同投資興建之談話筆錄）、「6A、2C、3C、5C、6B此五戶（其中四戶登記起造人為乙○○）由我簽約的部分係由我父親收取售屋款。」（關於房屋共同投資興建之談話筆錄）、「當初來貴處做談話筆錄（指八十四年五月十日），我依常情判斷，甲○○、乙○○既為起造人，應該有出資，但回去問我父親之後，才瞭解他們是我父親多年的朋友，因為他們社會關係良好，‧‧‧林氏父子並沒有出資，甚至我和弟弟也沒有投資。所以當初允諾要提供給貴處的資料，無法提供。」（關於房屋共同投資興建之談話筆錄）、「我和弟弟確實沒經手，是我父親經手處理領得款項支付工程款或其他債務。」（關於設定抵押貸款轉入帳戶之談話筆錄）、「甲○○那戶的出售款項是我父親收的。至於登記為乙○○的十二戶當中，‧‧‧出售的款項也是我父親收的。」（關於房屋出售情形之談話筆錄）。原處分機關既認為：「姜文珍、丙○○提供土地未出資，分配該六戶，並無不合理之處」，復對原告（乙○○）名義出售其中四戶由丙○○簽約，辯稱「合約簽訂由誰出具名義均為形式」；原告未償付任何貸款及利息推定合夥投資；惟若如原處分機關所稱已「合理分配」，則姜文珍何需再負擔貸款及利息？姜文珍何能簽約出售登記分配給原告之房地？原處分機關自相矛盾之推論，只圖轉嫁納稅義務。本件純屬姜文珍先生一手規劃、執行、銷售，原告實際未與姜文珍「互約出資」、「共同經營」、「共負盈虧」，原告與姜文珍根本不存有「合夥建屋關係」。然原處分機關引據丙○○之談話筆錄，斷章取義僅擇有利於徵方之言詞，而對上述筆錄及情形卻視而未見，顯已違反行政程序法第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」、第三十六條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」，為違法之行政處分。
⒌按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適
用。」最高行政法院六十一年判字第七○號判例及同院六十二年判字第四○二號判例參照，「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，‧‧‧。」行政程序法第四十三條定有明文，乃行政機關判斷事實之有無或真偽應遵守之原則。查原處分機關完全未能斟酌當事人、利害關係人或其他相關人等全部之陳述以及調查其他攸關之證據，注意斟酌當事人有利及不利之事項，而僅憑原告登記為房屋起造人、資金貸款流向原告及土地換取房屋之情形，就率爾認定本件存有合夥關係。貸款資金流向實乃信託讓與擔保債務之清償，而土地換取房屋（註：原處分機關誤以為姜氏父子以土地換取房屋，實則本件完全由姜文珍一手規劃、興建，並自負盈虧），係權利移轉型之擔保物權登記，原處分機關誤「信託讓與擔保」為「合夥」，原處分顯已違反上開之法律與判例之規定。
⒍依財政部九十二年十一月二十八日台財稅字第○九二○四五七二二○號函釋：
「營業人以建築執照所載起造人名義作為信託之標的交付信託，雙方約定仍由委託人行使該建築之各項管理及處分之權利，尚非信託法所認定之信託，應由實際起造人取具相關進項憑證，並於銷售時依法開立統一發票，報繳營業稅。
」本件實際起造人姜文珍僅將興建大樓建築執照所載起造人名義登記予原告名下，僅係債務人（即姜文珍）為提供債權人（即原告）債權之擔保而設，姜某仍為該建地相關債權債務之主體，並保有該建地之營建、銷售等管理及處分權利，依前揭函令，應由實際起造人姜文珍報繳營業稅。
⒎課稅應審究交易實質（即實質課稅原則），不能僅憑為配合法規登記要件而提
出之文件擅斷之。在營建過程中之各項行政核備程序（如申報開工、進度、勘驗、完工等）依法令規定需由名義起造人、監造人（建築師）與承造人（營造廠）共同為之。實際起造人姜文珍為方便相關行政程序之作業，而有擅用原告「便章」之情事，實為圖工務之順利進行而已，本件登記原告為起造人，既屬「讓與擔保」保障原告債權一種方式，則原告期冀該營建工程儘速完工，取得使用執照順利銷售後，能收回債權為主要目的，其他行政核備程序只為領取使用執照前遵循政府法令必要之手續，與營造廠商簽訂之工程合約，主要為配合稅務機關（承攬合約）之查核，能與建築執照、使用執照等登載資料吻合，實際起造人姜文珍未辦理營業登記，無法以公司行號簽訂，而擅用原告之「便章」所為，不能僅憑乙紙文件據以推斷為「合夥建屋」。原告於訴願、再訴願中，一再主張應函詢營造廠商（驊業營造有限公司）由何人負責支付工程款，由何帳戶支出？原告亦於行政救濟程序中，多次主張函詢買受人銷售（或預售）之房地款究係何人收取？原處分機關怠於查核，遲至九十一年七月方發函詢證，且其查得資料不利於被告，竟隱而不採，對有利於原告之事項不予斟酌，未能審究實質交易內容，課稅證據不足，僅憑建築執照登記原告為起造人，及起造人與營造公司簽訂之工程契約，即認定原告與姜文珍等人存有「合夥建屋」關係，實已違背實質課稅原則。
⒏基上論述，本件原告主張與訴外人間確屬「讓與擔保」之債權關係，並非合夥
建屋，依財政部法令應由實質起造人（即姜文珍）報繳營業稅，原處分機關違法課徵原告營業稅及罰鍰，請撤銷原處分，以維原告合法權益。
二、參加人部分：
甲、參加人丙○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，據其以前陳述意旨略以：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
參加人受其父親（姜文珍）所僱傭，並沒有合夥，都是姜文珍辦理，參加人在現場協助，本件自始至終均無合夥，均由姜文珍一人處理。
乙、參加人丁○○部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈參加人丁○○被姜文珍冒用為起造人，八十五年四月五日姜文珍到國稅局台中
分局所作談話記錄中，沒有丁○○之委託書之下，竟代表丁○○對稅務員說明興建之事係姜文珍自地自建，另予台中稅捐稽徵處之異議書均是姜文珍之筆跡，姜文珍為免丁○○發現均以其郵政信箱為通訊處，此有筆錄影本、異議書影本附卷可證。
⒉查中山地政事務所五十八年至八十四年之土地易動登記資料可知，興建房屋之
土地並無丁○○之名字，土地為姜文珍所有，丁○○並無提供土地或資金，從八十一年至今，丁○○和稅單上的人是均無金錢往來，姜文珍冒用丁○○名義為起造人之房屋，在建物完工時登記所有權人是乙○○，產權移轉過程中，均無丁○○簽署之文件，八十三年九月十五日協同意見書所簽之名，全為姜文珍代簽之筆跡，此段期間亦無銷售屋款流入丁○○帳戶，可見丁○○純粹是被冒用之人頭，未參與姜文珍之自地自建工事，與稅單上人士並無合夥關係，更無營業之事實行為。
⒊參加人與配偶均任職於教育界，並無其他營業行為，亦無閒置資金可供投資，
建物改登記為乙○○名下，並無資金流入丁○○帳戶，顯見並無銷售行為，不應被追繳稅款。
⒋本件歷經九年追查，丁○○戶籍一直設於台中，每年稅捐按時繳稅，未曾收到
稅捐單位要求補稅之通知，足證稅捐單位早已查知丁○○並無參與姜文珍之興建房屋，且不曾有銷售屋款進帳，今卻將之列入欠稅名單中，顯有嚴重行政疏失，且本件曾在八十五年十一月經台灣省政府訴願決定撤銷原處分，且姜文珍家屬已申報全部拋棄繼承，請被告就姜文珍所留下之土地抵稅，將丁○○從欠稅名單上除名。
三、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業
稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代償者，為銷售貨物。」、「營業人‧‧‧，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。‧‧‧。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧。」為行為時營業稅法（以下稱營業稅法）第一條、第三條第一項、第二十八條及第四十三條第一項第三款所明定。
⑵本件原處分機關於八十四年五月十日查獲原告等與姜文珍、丁○○、丙○○
等五人，未依規定辦理營業登記，於八十一年至八十三年間，在臺中市○區○○○段一六二之九地號土地合夥建屋（興建十九戶）出售（九戶），金額
二一、八七八、四○○元，逃漏營業稅額一、○四一、八二九元，經原處分機關審理違章成立，核定補徵營業稅額一、○四一、八二九元。原告等不服，申經復查駁回，提起訴願，歷經多次訴願決定撤銷原處分，原處分機關重核復查後，仍維持原核定補徵稅款。
⑶訴訟意旨略謂：原處分機關核課臺中市○區○○○段一六二之九地號興建房
屋之營業稅固依法有據，惟課徵對象仍應正當。本件依民法合夥條件、最高法院及行政法院相關判例（決）意旨觀之，絕不存在合夥關係，原處分機關既無實質與客觀、確切之證據，竟摭拾不利原告之隻字片語，而認定原告與姜氏父子具有合夥投資關係，已嚴重違反行政程序法第四條、第六條、第九條、第十條及課稅證據法則、客觀證明責任分配原則等。原告與姜氏父子並未成立合夥組織之營利事業，但原處分機關卻持「為課稅而課稅」之偏頗心態與採證方式，予原告不利益之行政處分云云，為資爭議。
⑷依民法第六百六十七條規定：「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共
同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務代之。」又依最高法院十八年上一六七五號判例：「訂立合同文據，並非合夥契約成立之要件，故合夥人間雖未訂立合同文據，或其合同文據未經合夥人簽名畫押，如依其他憑證足以證明其為合夥者，亦應認其合夥契約為有效成立。」本件八十四年五月十日丙○○於臺中市稅捐稽徵處所作之筆錄供稱：「係由丁○○、姜文珍、甲○○、乙○○和我共同出資興建」之事實，及工程契約書上工程名稱載明丙○○等五人新建工程，並有原告等五人之蓋章，又查本件興建之十九戶房屋以原告為原始起造人計有十二戶登記在原告乙○○名下，一戶登記在另一原告甲○○君名下，且均未見原告等支付房價予姜文珍，而登記於原告名下之房屋轉售後，其購屋者貸款均轉入各該原告之帳戶，其為合夥建屋出售之事實，足堪認定。另因違章主體未依規定申請營業登記，故無法得悉出資比例及盈餘分配情形，惟僅要查得貸款資金流向及以土地換取房屋之實情，甚至只查獲部分之房屋實際買賣價格，依營業稅法第四十三條第二項：「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形及有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」及參照「臺灣省中區各縣市稅捐稽徵處會商研訂營建業房屋工程造價及售價一致性參考價格會議紀錄」規定，原處分據以核定售價，並依實質課稅原則予以補稅處罰，亦無違誤。原告提起本行政訴訟並無新理由及新事證，仍執前詞爭執，訴訟主張，應不足採，請駁回原告之訴。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法
律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三及行為時營業稅法第五十一條第一款、八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款所明定。次按「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件原處分機關於八十四年五月十日查獲原告等與姜文珍、丁○○、丙○○
等五人，未依規定辦理營業登記，於八十一年至八十三年間合夥建屋出售，金額計二一、八七八、四○○元，逃漏營業稅額一、○四一、八二九元，經審理違章成立，乃核定補徵營業稅額一、○四一、八二九元，並處罰鍰計六、二五三、九二九元（包括違反營業稅法按所漏稅額處五倍之罰鍰五、二○
九、一○○元，違反稅捐稽徵法第四十四條經查明未給與憑證百分之五罰鍰
一、○四一、八二九元及未依法辦理營業登記之行為罰三、○○○元）。原告等不服，申經原處分機關復查決定略以，有關納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第00000000號函釋意旨採擇一從重處理之規定，故本件就漏稅罰五、二○九、一○○元部分，維持原核定，租稅行為罰部分予以撤銷。原告不服，訴經臺灣省政府訴願決定以，依據財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋，本件原處分機關依八十四年八月二日修正前之營業稅法第五十一條處分，自有可議為由，將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分。經原處分機關重核復查決定乃援引上開規定，將本件改按所漏稅額處三倍之罰鍰，變更罰鍰三、一二五、四○○元。原告等不服，第二度提起訴願，經臺灣省政府訴願決定略以，原處分機關初查裁處原告五倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之五倍至二十倍之倍數處罰，嗣依稅捐稽徵法第四十八條之三規定重核時改處三倍罰鍰，該三倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之一至十倍之倍數是否相當，非無審酌之餘地，此為財政部最近對類似案件作成撤銷原決定及原處分之再訴願決定立論要旨，乃將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分。原處分機關重核復查決定爰依財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函釋，審酌違章事實，並就法定處罰倍數予以整體平衡考量後，准改所漏稅額處一倍罰鍰一、○四一、八○○元。原告等仍未甘服，第三度提起訴願，經臺灣省政府訴願決定仍持與原處分機關相同之論見，駁回其訴願。原告等訴經財政部再訴願決定以，本件補徵營業稅部分既有再行酌明及核實之必要，則系爭罰鍰部分自無可維持，爰將此部分訴願決定及原處分併予撤銷，由原處分機關另為處分。案經原處分機關重核結果，仍予維持原核定處所漏稅額一倍之罰鍰一、○四一、八○○元，原告不服，提起訴願經駁回，復執與本稅相同之理由提起訴訟。經核本件業經原處分機關以重核復查決定審酌原告等違章情節，按原告等所漏稅額處一倍罰鍰計一、○四一、八○○元，揆諸首揭規定，核無不妥，此部分原處分亦應予維持。原告仍執前詞爭執，並無新理由新事證，訴訟主張並無足採。基上論結，原處分、復查決定及訴願決定，並無違誤，請准如答辯聲明之判決。
理 由
一、參加人江金俊經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條所列各款之情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關中請營業登記。‧‧‧。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業‧‧‧。」為行為時營業稅法第一條、第三條第一項、第二十八條及第四十三條第一項第三款所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三及行為時營業稅法第五十一條第一款、八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款所明定。
三、本件原處分機關於八十四年五月十日查獲原告等與姜文珍、丁○○、丙○○等五人，未依規定辦理營業登記，於八十一年至八十三年間，在臺中市○區○○○段一六二之九地號土地合夥建屋（興建十九戶）出售，於八十二、八十三年間已銷售九戶（即Ａ、Ｂ、4A、5A、6A、2C、3C、5C、6B等九戶），金額二一、八七八、四○○元，逃漏營業稅額一、○四一、八二九元，經原處分機關審理違章成立，核定補徵營業稅額一、○四一、八二九元，並科處罰鍰。原告等不服，循序提起本件訴訟，主張係姜文珍個人建屋出售並非合夥等語，是本件之爭點為原告二人是否與姜文珍、丙○○、丁○○同為上開合建屋出售行為之合夥人？
四、按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」民法第六百六十七條定有明文。經查：
㈠本件系爭建物之起造人係原告父子及姜家父子姜文珍、丁○○、丙○○等五人
，並由渠等共同委託驊業營造有限公司興建，經渠等五人於工程契約業主欄用印，復經該公司交付工程款發票在案，有該工程契約及統一發票、建造執照等附原處分卷可稽。
㈡另丙○○於八十四年五月十日於原處分機關台中市稅捐稽徵處所作談話筆錄表
示：「（問：系爭房屋興建情形如何？）係由丁○○、姜文珍、甲○○、乙○○和我共同出資興建，出資比例我再製表送貴處，八十一年底開始興建，八十三年六月完工，我分得Ａ、Ｂ二戶；丁○○分得4A、5A、6A三戶；姜文珍分得7A一戶；甲○○分得1B一戶；乙○○分得1C、2B、2C、3B、5C、6B、6C、7C、3C、4B、4C、5B、7B等十三戶（按：最後一戶應係誤載，僅分得十二戶，6B坐落六、七樓，並無7B之編號）‧‧‧」「（問：你們共同投資興建上述房屋如何分法？）照出資比例分，我和父親、弟弟分得Ａ棟全部‧‧‧」經核原告及丙○○等五人分得之房屋代號與使用執照所載起造人附表相符，且嗣於八十三年八月九日分別辦竣建物所有權第一次登記在案，丙○○所述既無與事理不符之處，自堪憑信。
㈢又其中編號Ａ、Ｂ、4A、6A於八十三年九月十五日過戶予乙○○，據丙○○於
上開日期談話筆錄稱：「（問：上述房屋有無出售？）我（丙○○）的部分Ａ、Ｂ二戶過戶（⒐⒖）給乙○○；丁○○的部分4A、6A亦於⒐⒖過戶給乙○○，5A（那戶）⒐丁○○賣給方紹蘭，過戶、銷售價每坪約十一萬多（元），詳細資料及價格回去查明再報貴處（五月十五日）」、「過戶房屋給乙○○的部分係因對他所經營之事業參與投資之出資額。」職是Ａ、Ｂ、4A、6A四戶雖無書面契約可憑，依丙○○所陳係以每坪十一萬元之代價或折算為投資額過戶予乙○○，依營業稅法第三條第一項規定，仍屬銷售貨物。另丙○○復陳稱：「（問：乙○○售出幾戶？售價為何？）乙○○售出一二○號６Ｆ（6B）及一二二號２Ｆ（2C）、３Ｆ（3C）、５Ｆ（5C）四戶，售價我問他後，一併製表五月十五日送來。」查上開乙○○之房屋，其中編號2C出售予林王月娥、編號3C出售予韓陳婉芬、編號5C出售予陳麗莉、編號6B出售予紀國慶（土地亦同時出售）。又上開九戶房屋並均經以買賣為原因移轉登記完畢，有建物登記謄本及房屋買賣契約書、土地買賣契約書附原處分卷（第一卷第一一五至一五一頁、第四二至七三頁）可稽。
㈣又上開興建之十九戶房屋於移轉登記予受讓人之前，業經原告二人及姜文珍、
丙○○、丁○○等房屋所有人，於八十三年九月五日於向九信貸款，丙○○分得之Ａ、Ｂ二戶，丁○○分得之4A一戶所貸款項均存入該二人於九信之帳戶，另丁○○分得之6A出售予林傅秀英後，買方貸款後再轉入丁○○於九信中正分社之第五九二○｜八號放款帳戶；甲○○分得之1B出售予曹麗華後，買方貸款後再轉入甲○○於九信中正分社之六二四七｜四放款帳戶；而乙○○分得2B、3B、4C、5B、6B、7C等六戶，其中除7C一戶所貸款項存入乙○○本人存本取息帳戶外，其餘五戶買方庚○○、廖在興、林瓊如、陳艷梨、紀國慶貸款後再轉入乙○○於九信中正分社之第六三一五｜七號放款帳戶等情，有台中市第九信用合作社八十六年四月二十六日中市九信總字第三○四號函及同年六月十二日中市九信總字第四八八號函等在原處分卷（第一卷第一六九、一七○頁及第一
七七、一七八頁）可按，均堪信為真實。又其中乙○○名下之2B（台中市○○街○○○號二樓）、3B（同所三樓）部分，據2B之現所有人庚○○到庭證稱：
上開二屋係其父廖坤煙與原告甲○○接洽買受，其父與甲○○是朋友，一戶登記為其所有，一戶登記為其弟廖在興所有等情（見本院九十三年五月三日準備程序筆錄），足見原告並非債權人，實係投資該合夥事業者。上開各戶雖僅其中6B出售予紀國慶部分屬於本件課徵營業稅及罰鍰之範圍，但亦足以佐證上開丙○○八十四年五月十日談話筆錄所述合夥建屋出售乙節信屬非虛。
㈤本件關於各合夥人確實出資之數額，雖因原告及其他合夥人姜文珍、丙○○、
丁○○未盡協力之義務而未能明其底蘊（丙○○原答應原處分機關於八十四年五月十五日報明詳細資料卻未陳報），惟如前所述丙○○於八十四年五月十日於原處分機關所作之筆錄已陳稱原告等五人共同出資，照出資比例分配房屋，同一談話筆錄又稱：「（問：你們共同投資興建上述房屋如何分法？）照出資比例分，我和我父親提供土地，乙○○提供資金共同興建房屋，我和父親、弟弟分得Ａ棟全部‧‧‧」而丙○○於本院審理時證稱：「我自己一個人在現場賣房子，哪一戶登記何人名字，我很清楚‧‧‧談話筆錄時，我自己說共同出資，比例分配。」（見九十二年十一月三日本院準備程序筆錄）顯然各合夥人有共同出資之事實，且由其所陳足以反推各合夥人之出資比例。茲計算姜文珍父子三人（以土地出資）及原告父子二人（以資金出資）分配房屋之比例，以驗證其出資比例。依據原處分機關八十三年八月份起課房屋稅之房屋稅籍紀錄表所載，登記為姜文珍所有一戶（7A）為五十三坪（176.8平方公尺），當年度核定之課稅現值為八一八、六○○元，丁○○為起造人之三戶（4A、5A、6A）各五十三坪（176.7平方公尺），現值均各為八一七、五○○元，另登記丙○○為起造人之二戶（Ａ、Ｂ）分別為六十坪（198.5平方公尺）、五十九坪（195.4平方公尺）現值分別為七二九、二○○元，七二二、五○○元，核此六戶為屬五十三坪、五十九坪、六十坪之大坪數房屋，合計為三三一坪（1100.8平方公尺），合計現值為四、七二二、八○○元；反之登記起造人為原告甲○○、乙○○者，坪數均較小（僅6B為六十二坪）合計坪數為三九四坪（1326.8平方公尺），合計現值為五、六一五、六○○元，二者比較結果，並參以系爭土地、建物坐落台中市○○街旁，且位於台中市區台中師範學院附近等情，斟酌當時土地之市價及系爭房屋每坪造價，姜姓父子及原告兩家人之出資、分配比例亦無不相當之情形。至姜家以姜文珍之土地為姜文珍、丙○○、丁○○三人出資，而原告二人則以資金出資，並互相約定彼此出資之比例，依契約自由原則並無不可。準此，如謂無合夥關係存在，以台中市鬧區寸土寸金之房地行情，豈有平白無故將房產登記為原告二人名下之理？且果如原告二人所主張渠等僅出借資金予姜文珍，而房屋既已興建完成，依常情判斷，債權人求償猶恐未及，豈有再出而借款予債務人，無端再負擔數千萬元債務之理（參見原告所提本院卷㈠附證十六放款利息收入傳票及「甲○○、乙○○向台中市第九信用合作社中正分社貸款及支付利息明細表」）？如非原告與姜文珍等有合夥事實存在，何致於此？
五、原告雖主張：（一）本件非合夥建屋關係。被告未能證明原告與姜文珍有互約出資、經營共同事業、共負盈虧等合乎合夥要件之事實。本件登記為原告名義之房屋由丙○○簽約出售，並收取價款，且出售前該屋貸款之利息均由姜文珍支付，若謂係合夥分得之房屋顯與常情不符。且登記為原告乙○○所有之7C房屋前曾交予姜文珍居住，且嗣經其移轉登記予訴外人己○○，用以抵償其所積欠己○○會款債務。被告以「財產交易所得」核課原告八十三至八十五年度綜合所得稅，復認定為合夥建屋而核課營業稅及「營利所得」，前後認定兩歧，又不能證明違法事實，其處罰即不合法。（二）本件屬金錢借貸所生之信託的讓與擔保。因為：
⒈本案之興建、管理、銷售均由姜文珍負責。⒉原告與姜文珍間有債權債務關係之證明，即同意書（同意以房屋登記名義作為金錢借貸之擔保）、本票、拍賣抵押物裁定。⒊姜文珍開立予原告之本票附有尾數，即是雙方借貸關係會算利息之證明。（三）本件實際起造人僅姜文珍一人，依財政部九十二年十一月二十八日台財稅字第○九二○四五七二二○號函釋意旨，營業人以建築執照所載起造人名義作為信託之標的交付信託，雙方約定仍由委託人行使該建築之各項管理及處分之權利者，應由實際起造人報繳營業稅，本件自應由姜文珍報繳營業稅云云。
六、關於原告前開質疑合夥之部分，經查：
（一）本件合夥事實存在已如前述，系爭建物所坐落之臺中市○區○○○段一六二之九地號土地，於建屋以前為姜文珍所有（部分係購自訴外人陳清隆），有當時之土地登記簿謄本在本院卷可按，而其建築房屋之資金係來自原告甲○○，業據丙○○於前述八十四年五月十日談話筆錄陳述綦詳已如前述，亦為兩造所不爭執。又丙○○、丁○○、乙○○於被查獲前均知悉甚至參與合夥共同建屋出售之事實，此由丙○○上開談話筆錄、渠等五人共同委託驊業營造有限公司興建之工程契約書，渠等依比例分別登記為房屋起造人、所有權人，且房屋出售時均能配合辦妥移轉登記手續等情足堪認定。丙○○身為姜文珍之子，且渠亦自陳渠小時候就認識原告二人，房屋銷售時渠係在工地現場負責，並負責售屋之工作，足見丙○○對合夥建屋之事知之甚稔，復查渠亦無誣陷原告之理，則其八十四年五月十日第一次談話筆錄自屬可採。至其九十一年七月二十二日復至原處分機關製作之談話筆錄，翻異前供以原告社會關係良好，為獲得較佳之貸款條件始以渠等之名義登記為起造人云云，所述與原告之主張亦不相符，核係事後卸責之詞不足採取。本件既有數人共同出資，共同經營建屋出售之事業，且業已依出資比例分配房屋完成登記，足認各合夥人已約定出資及損益分配之比例，依前揭民法第六百六十七條規定，業已合乎合夥之要件。原處分認定本件係合夥建屋出售，經核並無不合。原告猶謂被告未能舉證證明合夥事實存在，自不足採。
（二）系爭合夥之目的事業係建屋出售營利已如前述，故合夥房屋之出售，僅係合夥業務處理之一環，由何人出售並不影響合夥關係之成立。本件合夥事業並無名稱，亦未經登記，故其所建房屋之起造人、所有人，乃依各合夥人出資比例登記。在房屋未出售完畢並為合夥之決算及損益之分配前合夥之目的事業尚未完成，並非房屋之所有權登記完畢，即謂合夥之利益分配完畢，而由各登記名義人各自出賣謀利，故系爭房屋交由丙○○出售，核與合夥之性質不生影響。此觀丙○○於本院陳稱：「（系爭房屋之）買賣契約都是我接洽，價金有一個內定權限，授權我決定‧‧‧」（見本院九十二年十一月三日準備程序筆錄）參以丙○○出面訂立買賣契約者，其房屋所有權人事後均能配合完成移轉登記手續，益明房屋洽談出售亦為合夥事業之一環，非損益分配後合夥人對自己財產之處分。
（三）另查，系爭房屋建築完成後出售前向九信抵押借款，係經合夥人之同意而分別與九信訂立貸款契約，所貸款項非為借款人（即登記房屋所有人）所私用，而係供建築事業使用業經姜文珍於八十五年四月二十六日於被告台中市分局說明綦詳有該談話筆錄附原處分卷（第一卷第二一二至二一四頁）可考，亦為各當事人所不爭，則其貸款利息由全權負責資金調度運用之姜文珍支付亦無不合。從而原告雖提出姜文珍支付系爭房屋向九信抵押借款利息之證明，亦不影響合夥之認定。
（四）至於原告乙○○所有之7C房屋由姜文珍居住乙節，查該戶房屋不在系爭課徵營業稅之九戶房屋範圍內，惟如前所述該戶房屋既因合夥而由乙○○分配取得，且乙○○以該戶房屋向九信所貸之款項亦存入乙○○本人存本取息帳戶，顯然乙○○已行使其對該屋之使用收益之權，則其將該房屋出借予姜文珍，核亦不影響合夥之認定。至該戶房屋目前所有人己○○雖到庭證稱：該戶房屋係渠向姜文珍買受，以姜文珍欠渠會款七、八十萬元抵付，並由渠承擔銀行抵押債務一百五十三萬元而取得云云，查己○○自陳其係日南紡織股份有限公司之董事，且常常到公司去，並稱甲○○為該公司之負責人、乙○○亦為該公司之董事，原告對此亦不爭執，可見證人與原告關係非淺，證言已難期真實，又該屋所有權人乙○○與該證人同為公司董事，證人竟稱其不知該屋之所有權人為乙○○，亦顯悖於常情，另其所證述7C房屋係向姜文珍買受之事實，並無買賣契約及資金流程可資證明，而姜文珍亦已死亡，無從驗證；另所謂以會款債權抵付買賣價金，並無會單及其他欠繳會款之證明，而觀之該證人所提其配偶施素珠代收票據送件簿之影本（節錄），自八十一年十一月至八十四年七月僅其中零散不連續之六個月份有代收姜文珍票款之紀錄，難資證明所述欠繳會款之事實存在，則所謂以房屋抵償姜文珍之債務乙節，亦難憑信，從而原告以此質疑合夥分配房屋之情亦非可採。
（五）又查被告提出之原告二人及姜文珍、丙○○、丁○○八十三年至八十五年度綜合所得稅申報書、核定通知書結果，姜文珍僅於八十四年之申報書申報出售台中市○○街○○○號（即編號7A一戶；依本院卷附建物謄本所載，應係一一八號）七樓之財產交易所得，並未申報其他各戶之財產交易所得或營利所得。若原告主張本件相關之十九戶房屋均係姜文珍一人建築出售之情屬實，則何以姜文珍僅申報此戶之財產交易所得？又查丙○○於八十三年度亦申報出售系爭台中市○○街一一六、一一八號（即編號Ａ、Ｂ二戶）房屋之財產交易所得，益證其所述合夥分屋之事實，且被告認定合夥事業於八十三年九月十五日出售上開二戶房屋予乙○○之情屬實。
（六）至原告主張本件銷售行為被告既於綜合所得稅事件核定原告財產交易所得，復認定為合夥建屋而核課營業稅及營利所得，前後認定兩歧乙節，查此係被告綜合所得稅核定應否更正之問題，核不影響本件之認定。另依乙○○之申報書及核定書所載，渠於上開三年度均獲有「日南建設股份有限公司」之薪資所得，可見其係從事建築業，亦足佐證乙○○有參與合夥建築之經驗與能力，則丙○○於八十四年五月十日所陳「乙○○提供資金共同興建房屋」乙節益屬可信。
七、關於原告主張本件係信託讓與擔保部分，經查：
（一）按所謂信託讓與擔保者，即債務人為擔保其債務之清償，將擔保物所有權移轉與債權人，而使債權人在不超過擔保之目的範圍，取得擔保物之所有權之謂也（最高法院七十年台上字第一○四號判例參照）。是故信託讓與擔保之設定須有擔保債務存在，且該債務需確定或可得確定，且需訂有清償期，如清償期屆至仍未受償，為實行讓與擔保得將標的物變價或交付估價，並進行清算；就估價受償型信託讓與擔保而言，擔保權人得為實行擔保之通知或另訂契約約定以該標的物抵償債務，而取得擔保物之所有權，未經此程序以前並不當然取得擔保物之所有權，且依法律禁止流質約款之意旨，雙方亦不得事前約定債務未清償時，由擔保權人逕行取得標的物之所有權。
（二）原告雖提出信託契約書、協議同意書、同意書、本票、拍賣抵押物裁定，主張本件係因信託讓與擔保而將房屋登記在原告二人名下，然查：㈠原告於前置程序均未曾主張信託讓與擔保，迄訴訟進行中始為上開主張，果其主張為真實，何不及早提出？另查該信託契約書、協議同意書所載亦與前開信託讓與擔保之要件不合，蓋其所載並無所擔保債務之明細及清償期之約定，亦未載明信託讓與擔保之旨，且該信託契約約定信託人姜文珍有權隨時出賣信託物，所得價金並非清償積欠受託人之債務，而係優先清償金融機構之借款，此觀本院卷附該信託契約書、同意書（原告附證四及附證廿一｜二）記載即明。其信託契約書第三條約定：「右開土地（指系爭房屋之基地）為信託人所有，其上之建物亦為信託人出資興建，茲因籌措資金等因素，故信託登記在受託人名下（預計興建十九戶，其中之十三戶以受託人名義登記為起造人），並以受託人名義向金融機構借貸款項，貸款利息由信託人負擔‧‧‧」，其第七條約定：「信託人就右開建物之全部或一部有權為事實上或法律上之處分，設定負擔、出售或出租、出借與他人‧‧‧」，第九條約定：「信託人倘未依約償還以受託人名義向金融機構借貸之款項或逾期繳息時，受託人對信託人之房屋有優先承購權。」而其「協議同意書」則記載：「本人因向台端調借款項關係將在台中市○區○○○段一六二之一二一‧‧‧號（其後均合併為同所一六二之九地號）等土地上新建之七樓住戶十四戶，起造人以台端及三子乙○○等名義申請建築執照為票據擔保，今後住房出售將償還調借款項，台端即同意將住房交予本人辦理轉讓與承買人過戶手續‧‧‧立同意書人姜文珍」，均足認與信託讓與之要件不符。況依其所載，則上開信託契約與協議同意書所擔保者，一為「以受託人名義向金融機構借貸之款項及利息」，一為向甲○○調借之款項，二者已互生牴觸，原告就此亦未能自圓其說。
（三）另原告提出之本票三紙面額共計二二八、一七一、九六○元，並無資金流程佐證，是否全屬真實非無可疑。又據原告於言詞辯論期日稱八十一年系爭房屋起造時借款金額一億多元，借款利率為日息六厘（每百元每日○‧六角），則縱以一億元本金計算利息，每年利息亦達高達二一、六○○、○○○元，然查原告甲○○八十三至八十五年之綜合所得稅申報書均未申報該項利息所得，有申報書附本院卷足稽。原告復稱僅清償本金未償利息云云，然利息請求權時效短，本金請求權時效長，原告謂先抵充本金核與常情有違，則其債權亦難憑信。至該三張本票雖經聲請法院裁定准予強制執行，然該裁定係屬非訟事件，法院並未為實體審查，亦未能據此認定原告與姜文珍間有實質之借貸關係存在。又系爭房屋之價值依原處分機關計算僅一○、三三八、四○○元（4,722,800 +5,615,600=10,338,400）已如前述，市價縱可能略高，亦不致高達二億餘元，則依原告所述，以本件十九戶價值一、兩千萬元之房屋擔保二億餘元之債務，其信託讓與之擔保物與擔保債務顯不成比例。原告又謂姜文珍另有其他土地作共同擔云云，依其所提姜文珍八十一年十月出具之同意書（見本院卷㈠原告附證廿一｜一），縱載有系爭房屋之基地亦做為向甲○○調借款項之擔保，則合計房地之價值亦僅數千萬元，除此之外，原告並未提出雙方設定信託讓與擔保，有關受擔保債權之證明，是所謂信託讓與擔保、信託契約、同意書應係出於合夥人間特殊之安排，不足採信。
（四）若果有信託讓與擔保，為何本件迄未辦理清算程序？原告主張系爭房屋登記其名義係為甲○○二億餘元債權之擔保，查截至八十五年八月二十三日為止，本件所建十九戶房屋已全部出售完畢（見原處分卷第二卷第五一六頁系爭建築物移轉明細表），依原告所述此係實行信託讓與擔保之結果，自應清償原告甲○○之債權。然原告迄未能說明：未實行擔保以前債權額究竟多少？實行擔保之後究竟受償了多少？亦未能提出結算及清算過程之相關文件、數據供核。況原告就清算事實前後所述亦不一致，其九十二年十月二日準備書狀先則主張：坐落台中市○○街○○○號即編號Ａ戶，因姜文珍無法依約繳納利息，八十五年四月十一日經九信聲請拍賣抵押物，原告乃優先登記至乙○○名下，並與金融機構協調繳息、承擔債務，此乃原告以擔保權人實行信託讓與擔保之清算云云；嗣又於九十三年四月十二日準備書狀主張房屋出清（實行擔保）之後，雙方於八十五年十月二十九日會算（清算）借貸餘額，而由姜文珍開立到期日八十七年十月二十九日之本票三紙面額共二二八、一
七一、九六○元為憑等語。至清算結果究竟實行擔保之後受償了多少，原告迄未能說明。尤有甚者原告甲○○到庭陳稱：「【問：後來賣房子（指系爭興建之十九戶房屋）後，有無還錢？】沒有還我錢‧‧‧丙○○賣的五棟房子沒有還我錢。」則原告刻意設立之信託讓與擔保，居然在未經受償分文之情況下，即同意出售擔保物，則設定信託讓與擔保之目的安在？況前開Ａ戶原登記於丙○○名下，於八十三年九月十五日因丙○○對乙○○所營事業之投資而移轉予乙○○已如前述，並非信託讓與擔保之設定，亦無所謂「優先登記至乙○○名下」之問題，尤非所謂擔保權人實行信託讓與擔保之清算。又上開房屋出售後，部分買賣價金縱已清償銀行抵押貸款，然其餘之價金為何未清償擔保債務則未見原告說明？顯見信託讓與擔保之說係臨訟飾卸之詞，不足採信。
（五）至參加人丁○○於言詞辯論時，提出姜文珍生前於九信之存摺，其內記載八十三年九月五日放款存入及轉帳存入多筆款項，金額約四千餘萬元；另其提出姜文珍生前於九信之支票存根二紙，一紙記載八十三年九月五日「支出」一○、○○○、○○○元予受款人甲○○，並註明「⒌⒌換票」，另紙記載八十三年九月九日「支出」五九○、四○○元予受款人甲○○，並註明「⒎⒐換；8,000,000×6%×1230息」，丁○○據以主張八十三年九月五日九信貸款流入姜文珍帳戶及甲○○與姜文珍間有金錢借貸及利息之支付事實，固非無據，然上開債權關係縱然屬實，亦不能證明原告與姜文珍等合夥關係不存在且渠等受讓系爭房屋僅係信託讓與擔保，尚不能變更前開合夥關係存在之認定。
八、原告雖又主張系爭建築實際起造人為姜文珍，渠僅將起造人名義登記為原告，自己仍保該建築之管理及處分之權利，依財政部九十二年十一月二十八日台財稅字第○九二○四五七二二○號函釋意旨，應由實際起造人姜文珍報繳營業稅等語。
惟查本件原告非僅登記名義人而已，實係合夥人已如前述，自無上開函釋之適用。
九、按「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形及有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」營業稅法第四十三條第二項規定甚明。本件既由原告參加人及姜文珍等五人共同出資興建房屋並銷售，八十三年間既有九戶銷售已如前述，而參加人丙○○於原處分機關調查時提供之上開五戶銷售契約房地比約為一比三，相差懸殊顯有不實，原處分機關依前開營業稅法第四十三條第二項規定，按房屋稅籍紀錄表之坪數乘房屋標準單價表每坪四八、○○○元，其中店舖Ａ、Ｂ二戶再乘以百分之一二○，核算房屋款共二一、八七八、四○○元，據以補徵營業稅；重核復查決定並以原告等合夥人未辦營業登記，銷售貨物逃漏營業稅，違反行為時營業稅法第五十一條第一款、第四十五條、稅捐稽徵法第四十四條，乃從一重處罰，並審酌原告等合夥人之違章情節，依所漏稅額處一倍之罰鍰，經核無並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，各當事人其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。另參加人丁○○述稱請將其自系爭營業稅單除名乙節，非本件訴訟之聲明及訴訟標的範圍內，非本件所得審理，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 一 日
法院書記官 蔡逸媚