臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第七四四號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月四日台財訴字第０九二００二九六九四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要﹕緣原告之母陳涼，於民國八十五年九月一日將二筆農地贈與予其媳陳黃貴娥，並於同年九月十二日申報贈與稅，經被告於同年十月十六日核定為不計入贈與總額並列管五年，嗣被告於八十九年清查列管農地時，發現該二筆農地於贈與時，未符行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款不計入贈與總額之規定，乃加計本年度前次贈與新台幣（下同）五一三、六００元，重新核定陳涼八十五年度贈與總額二、八六八、六００元，應納稅額一０五、０八二元，復因陳涼業於八十九年十月二十二日死亡，乃以其繼承人即原告為對象，發單補徵稅額。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨略以：
（一）緣原告之母陳涼，於八十五年九月一日將二筆農地贈與其媳婦陳黃貴娥，並於同年九月十二日申報贈與稅，經被告於同年十月十六日核定為不計入贈與總額，並核發贈與稅不計入贈與總額證明書可稽，斯時原告之母陳涼，因無庸繳納贈與稅，始將其所有坐落在苗栗縣○○鎮○○○段四四六三及四四八四地號二筆農地贈與陳黃貴娥。
（二）被告以八十九年清查列管農地時，發現上開農地於贈與時，未符行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款不計入贈與總額之規定，乃加計本年度前次贈與五一
三、六００元，重新核定陳涼八十五年度贈與總額二、八六八、六００元，應納稅額一０五、０八二元，復因陳涼業於八十九年十月二十二日死亡，乃以其繼承人即原告為對象，發單補徵稅額云云，惟查事隔四年之久，被告以行政官署對其已為行政行為發覺有違誤之處，而自動更正或撤銷者，並非法所不許為由，向原告課徵補繳贈與稅款，殊不知，人事已非，原告之母陳涼在被告核准免繳納贈與稅後，深信政府機關所出具之公文書始辦理移轉登記，若明知要繳納巨額贈與稅，則不願贈與，爾今陳涼已於八十九年十月二十二日死亡，而原告當時亦不知其贈與行為，反而因被告之違誤行為，行政人員無須負責卻要原告負責，委實有政府失信於民，被告熟稔法令，在審核贈與稅時，不落實審核，造成錯誤，應由被告自行負責。
（三）基上所陳，被告一再以該行政人員違誤行為，撤銷或更正，並非法所不許，被告既承認錯誤，即須自行負擔錯誤結果，豈能將錯誤結果，由原告負擔，令人難以折服，請鈞院鑒核，撤銷原處分，俾保權益等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「左列各款不計入贈與總額˙˙˙五、家庭農場之農業用地，贈與能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所明定。次按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」為民法第一千一百三十八條所規定。又「未經訴願決定之案件原處分官署既自覺其處分為不合法本於行政上之職權作用原得自動的為撤銷原處分之處分或另為處分。」、「行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處，而自動更正或撤銷者，並非法所不許。」行政法院二十四年度判字第四號及四十四年度判字第四十號著有判例。
（二）本件被繼承人於八十五年九月一日將其所有苗栗縣○○鎮○○○段四四六三地號及四四八四地號二筆農地贈與予其媳陳黃貴娥，經被告苗栗縣分局於同年十月十六日核定為不計入贈與總額，惟該分局於八十九年清查農地列管案件時，發現系爭農地贈與其媳，該贈與對象並未符前揭不計入贈與總額之規定，乃以其本次贈與額二、三五五、０００元，加計前次贈與額五一三、六００元，重新核定被繼承人本年度贈與總額二、八六八、六００元，應補稅額一０五、０八二元。原告主張本件既已審核通過，亦核發不計入贈與總額證明書，如今卻要求補稅，當初若知要補稅就不辦理過戶登記云云。惟被告所屬苗栗縣分局既已查明本件贈與人與受贈人間實為婆媳關係，並非民法第一千一百三十八條所規定之各順位繼承人，系爭贈與自始即與免徵要件不符，該分局於核課期間內重行核定贈與額，發單補徵贈與稅，揆諸上揭規定並無不合，復查及訴願決定併予駁回。
（三）原告雖訴稱當初若知要補稅則不辦理贈與，惟查依被繼承人陳涼於八十五年九月十二日之贈與稅申報書，僅載明贈與系爭土地，並未註明若有贈與稅即不欲贈與，亦即並非附有任何解除條件之贈與，從而贈與行為之效力，並非繫於贈與稅之有無。被告既於核課期間內發現系爭贈與自始即與免徵要件不符，依法補徵贈與稅，是符法制。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無不合，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住在中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「左列各款不計入贈與總額：
˙˙˙五、家庭農場之農業用地，贈與能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第二十條第五款所規定。次按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」復為民法第一千一百三十八條所明定。
二、本件被繼承人陳涼於八十五年九月一日將其所有苗栗縣○○鎮○○○段○○○○○號及四四八四地號二筆農地贈與予其媳陳黃貴娥，並於同年九月十二日申報贈與稅，經被告苗栗縣分局於同年十月十六日核定為不計入贈與總額並列管五年，嗣該分局於八十九年清查農地列管案件時，發現系爭農地於贈與時，未符行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款不計入贈與總額之規定，乃以本次贈與額二、三
五五、０００元，加計本年度前次贈與額五一三、六００元，重新核定被繼承人本年度贈與總額二、八六八、六００元，應補稅額一０五、０八二元，復因被繼承人業於八十九年十月二十二日死亡，乃以其繼承人即原告為對象，發單補徵是項稅額，並於九十二年十月二十四日撤銷原核發之免稅證明。原告不服，循序提起本件行政訴訟，無非係以本件既已審核通過，亦核發不計入贈與總額證明書，如今卻要求補稅，當初若知要補稅就不辦理過戶登記云云，資為爭議。
三、惟按，稅捐債務，乃基於公法上之原因而發生金錢之給付，在稅捐法定主義之精神下，一切有關發生稅捐債務之構成要件之規定均應為立法權所保留，而以法律之形式定之，且於滿足法律所定成立稅捐債務之構成要件之事實實現時，不待任何行政權之介入，又其免除、拋棄，均應有法律之依據，於具備法律規定之要件時，始得為之，非稅捐稽徵機關或承辦人所得任意為之（最高行政法院九十二年度判字第三六四號判決參照）。本件原告之母陳涼於八十五年九月一日將其所有苗栗縣○○鎮○○○段○○○○○號及四四八四地號二筆農地贈與予其媳陳黃貴娥，該項事實既為原告所不爭，並有陳涼八十五年九月十二日之贈與稅申報書附於本院卷內可稽，洵勘認定。系爭土地受贈人陳黃貴娥既非屬贈與人陳涼民法第一千一百三十八條所定之繼承人之一，即無首揭遺產及贈與稅法規定不計入贈與總額情形之適用，亦不因被告機關於八十五年十月十六日誤發（八五）字第一二三四０三九０號贈與稅不計入贈與總額證明書而免責，況被告嗣後於九十二年十月二十四日已予撤銷，有被告提出之中區國稅苗縣一字第０九二００四三七三０號函及回執附於本院卷可稽，則被告於核課期間內重行核定贈與額，發單補徵贈與稅，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 十九 日
法院書記官 許 巧 慧