臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第七八九號
原 告 臺中縣新社鄉農會代 表 人 甲○○訴訟代理人 林士傑律師
送達代收人 吳榮昌 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因繼承登記事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月十三日台財訴字第○九二○○三九八六五號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人楊金石於民國（下同）八十八年十二月二十四日死亡，繼承人未申報遺產稅，經被告於九十年七月二十日核定遺產總額新臺幣（以下同）一
一五、六五二、五二九元，遺產淨額一０七、六五二、五二九元，應納稅額三九、三一九、二六四元，原告為被繼承人楊金石連帶保證債務之債權人，於九十一年十二月十六日及九十二年三月三十一日申請重新核定遺產稅額，主張自被繼承人楊金石之遺產總額扣除連帶保證之未償債務，經被告於九十二年四月二十三日以中區國稅二字第０九二００二０八五號函否准所請，原告不服，提起訴願亦未獲變更，遂提起行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈原處分及訴願決定均撤銷，另由被告增列楊金石遺產稅之未償債務而從新核定遺產稅。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告為被繼承人楊金石之債權人，為就被繼承人之繼承人等人所繼承之不動
產拍賣求償，經臺灣士林地方法院命原告代為辦理繼承，而有核定遺產稅額之必要，經原告向被告聲請核定遺產稅額而遭駁回，再向財政部提起訴願，亦遭駁回，原告對前開訴願決定及原處分均難以甘服，爰依法提起行政訴訟，合先陳明。
⒉按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除
，免徵遺產稅，為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。本件遺產稅事件，經查雖曾經被告就被繼承人之遺產總額加以核定，惟查該核定書中「未償債務」欄記載為「零」，然被繼承人前曾擔任廖黃素媛、張子秀及黃麗云等三人之連帶保證人，而廖黃素媛、張子秀及黃麗云各向原告借貸二千萬元整，有借據影本可憑。次按最高法院四十五年台上字第一四二六號判例要旨謂：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第二百七十二條第一項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第七百四十六條所揭之情形，亦不得主張同法第七百四十五條關於檢索抗辯之權利。」準此，連帶保證人與主債務人所負者乃同一債務之責任，並非主債務人之補充責任或僅具有擔保性質，是連帶保證人於簽立連帶保證契約，其對債權人之債務已成立，是訴願決定理由謂連帶債務僅具有擔保性質，屬或有負債（未確定是否發生）云云，於連帶債務之性質不符，顯有違法之處。
⒊次查廖黃素媛等三人分別自八十四年一月七日及一月八日起即未依約繳息，
目前仍各積欠原告本金二○、○○○、○○○元、利息及違約金一八、七一
八、○○○元，其中利息依借據約定以基本放款利率百分之八點二九加碼百分之零點九即百分之九點八計算；違約金部分自逾期之日起六個月以加放款利率百分之十，逾六個月以上者，其超過六個月部分加放款利率百分之二十計付（計算至九十二年一月八日止，廖黃素媛等人所積欠之利息及違約金計算方法如下，利息：20,000,000元x9.8%x8年=15,680,000元；違約金：
20,000,000元x9.8%x10%x0.5年=98,000及20,000,000元x9.8%x20%x7.5年=2,940,000元）。故廖黃素媛等三人算至九十二年一月八日止各積欠原告三
八、七一八、○○○元，而被繼承人為連帶保證人，依前開之說明，就廖黃素媛等三人之債務應負連帶清償之責，且無先訴抗辯之權利，該債務即屬被繼承人死亡前之未償債務甚明。
⒋次依最高法院八十九年判字第二七四六號要旨﹕「：：：，李阜蒼對該筆債
務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，該筆債務自屬被繼承人李阜蒼死亡前未償之債務，依首開條文之規定，得自遺產中扣除。」﹔又「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第二百七十二條第一項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。」、「連帶保證人，應與主債務人負同一清償責任。」前開最高法院四十五年台上字第一四二六號判例及六十九年台上字第一九二四號判例亦分別著有明文。是被繼承人楊金石既擔任廖黃素媛等三人對原告借款之連帶保證人，即應與主債務人負同一之債務及清償責任，而不因其是否屬主債務人而有所不同，已如前述。因而被繼承人楊金石既於其生前（即民國八十三年四、五月間）擔任廖黃素媛等三人之連帶保證人，即應與主債務人負同一之債務，足證在八十八年十二月二十四日被繼承人楊金石死亡時，上開債務業已發生，楊金石對該筆債務既負有連帶清償責任，該筆債務自屬被繼承人楊金石死亡前未償之債務，依首開條文規定及前開最高法院判決要旨所示，該筆債務自應自被繼承人之遺產中扣除。
⒌再者，被繼承人楊金石擔任廖黃素媛等三人對原告借款之連帶保證人，而主
債務人等人於八十四年一月七日及一月八日起即未依約繳息而喪失期限利益，則連帶保證人即亦一同喪失期限利益，而應付同一清償之責。故原告業已針對楊金石於八十五年間向法院聲請核發支付命令且經確定在案，惟因部分支付命令及確定證明因遭扣押於台灣臺中地方法院檢察署，故原告無法檢附，業已向被告及訴願機關陳明請向台灣臺中地方法院檢察署調閱，故原告除已提出借據等證據為證，並向被告陳明調查證據之方法，惟被告完全未加以調查，僅一再以原告無法提供確實證明等駁回原告之聲明，已有疏失，亦違反實質課稅之原則，嚴重侵害人民之權利。
⒍況且原告對被繼承人楊金石之債權既業經法院確定無誤，而被告及訴願機關
不僅一再曲解連帶保證之意義，而以楊金石為連帶保證人而非借款人即認該連帶保證債務非屬被繼承人死亡前之未償債務，已屬適用法規顯有違誤。更有甚者，原告與被繼承人之間債務既經法院核發支付命令確定，則在民事上已確定屬於楊金石之債務無誤，且因該支付命令與確定判決有同一確定力，任何人不得就同一訴訟標的再為爭執，否則受理法院應以裁定駁回之，民事訴訟法第二百四十九條第一項第七款定有明文。故原告或任何人就同一訴訟標的已不得再為起訴，亦即在民事上不管支付命令是否有為實質之審查，但既已確定，原告已無法再依起訴之方式請求法院為實質之審理。然被告及訴願機關竟無視該支付命令存在，僅以該債權未經法院實質審查，而置法院支付命令效力於不顧，以行政機關自行否決民事法院之認定，亦顯有違法。
⒎綜上開之說明，被繼承人楊金石對原告既尚有一一六、一五四、○○○元之
債務未清償且經法院核發支付命令確定，自屬楊金石死亡前未償之債務，即得依首揭法條規定自遺產中扣除，被告及訴願機關未為詳細審認，且無視民事法院支付命令之效力，且又未自行詳為調查即逕自認定該債務非屬楊金石死亡前之未償債務而遽駁回原告之聲請，顯有重大違法之情事。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：：：九、被繼承人死亡
前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。
⒉本件被繼承人楊金石於八十八年十二月二十四日死亡，繼承人未申報遺產稅
，經被告機關於九十年七月二十日核定遺產總額一一五、六五二、五二九元，遺產淨額一０七、六五二、五二九元，應納稅額三九、三一九、二六四元。原告於九十一年十二月十六日及九十二年三月三十一日申請重新核定遺產稅，並提示臺灣士林地方法院八十九年五月三十日士院仁執勇字第七０六四號函准予辦理繼承登記核准函及債務人為廖黃素媛、張子秀、黃麗云之借據影本三紙，主張被繼承人楊金石為上揭廖黃等三人之連帶保證人，渠等三人於被繼承人生前各向原告借款二千萬元，而被繼承人為連帶保證人，就廖黃素媛等三人之債務應負連帶之責，截至九十二年一月八日止各積欠原告利息及違約金一八、七一八、０００元，合計三人共積欠原告本金、利息及違約金計一一六、一五四、０００元，應自被繼承人遺產總額中扣除未償債務云云。經被告機關以被繼承人僅為連帶保證人，尚非借款人，系爭連帶債務僅有擔保性質，屬或有債務，自不得將之列為被繼承人死亡前之未償債務扣除，並經訴願決定，持與被告機關相同論見，而予駁回。
⒊原告訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張被繼承人之連帶保證債務截至九十二
年一月八日止共積欠原告一一六、一五四、０００元未清償，除有主債務人之借據三紙可資證明外，另提供支付命令及確定證明書影本各乙紙，主張原告於八十五年間已對連帶保證人楊金石向法院聲請核發支付命令及確定證明在案，該等債務既經法院核發支付命令確定，在民事上已確定屬於被繼承人楊金石之債務，自屬楊金石死亡前未償債務，即得依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，自遺產總額中扣除云云。
⒋經查本件原告提供主債務人之借據三紙，主張截至九十二年一月八日之連帶
保證債務共積欠原告一一六、一五四、０００元，原告既未提示截至被繼承人死亡時之債務餘額證明書，且其債務金額並非計算至被繼承人死亡時（八十八年十二月二十四日死亡）之餘額，又其僅能提供部分支付命令，無法提供生前經法院執行拍賣連帶保證人財產等有關確實證明文件，原告既於八十五年間即已取得法院核發支付命令確定證明書，即已取得法院強制執行名義，卻未對連帶保證人之財產強制執行，僅提示八十九年五月三十日士院仁執勇字第七０六四號准予辦理繼承登記核准函文件資料，依前開情形，截至被繼承人死亡時，前項債務仍屬或有債務，且支付命令乃法院基於債權人之請求，以給付金額或其他代替物或有價證券之一定數量為標的，依督促程序而發之命令，法院僅依債權人之聲請，憑債權人單方面所提出之書面審理，並未就債權請求適當與否進行調查，縱支付命令於債務人未於法定期間提出異議時，與確定判決有同一效力，然其內容既未經法院實質審理，尚不足以證明可認係被繼承人債務之確實證明。又系爭債務主債務人及其他連帶保證人尚有財產可供執行，是被繼承人僅為連帶保證人，尚非主債務人，系爭連帶債務僅有擔保性質，屬或有負債（未確定是否發生），自不得將之列為被繼承人死亡前之未償債務扣除；次查該項債務仍屬或有債務，縱使楊金石遺產遭原告強制執行，亦可依民法規定向債務人或其他連帶保證人求償，相對亦有債權存在，對於遺產淨額並無影響。又原告援引最高行政法院八十九年第二七四六號判決以為扣除依據，查該判決係屬個案，尚未能通案適用，併此敘明。原告所訴，委不足採。
⒌基上論結：原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅﹕一、﹕﹕﹕九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。
二、本件被繼承人楊金石係於八十八年十二月二十四日死亡，而其繼承人楊朝成因未辦理遺產稅申報，被告九十年七月二十日依查得資料，核定遺產總額為一一五、
六五二、五二九元，淨額為一○七、六五二、五二九元，應納稅額為三九、三一
九、二六四元，另依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按應納稅額三九、三一九、二六四元處罰鍰三九、三一九、二六四元，原告九十一年十二月十六日及九十二年三月三十一日提示臺灣士林地方法院八十九年五月三十日士院仁執勇字第七○六四號函准予辦理繼承登記核准函及債務人為廖黃素媛、張子秀、黃麗云之借據影本三紙，主張楊金石為渠等三人之連帶保證人，黃素媛八十三年四月二十七日向原告借款二○、○○○、○○○元，張子秀、黃麗云二人八十三年五月二日各向原告借款二○、○○○、○○○元，而楊金石為連帶保證人，對廖黃素媛等三人之債務應負連帶償還之責，截至九十二年一月八日止各積欠原告利息及違約金一八、七一八、○○○元，合計三人共積欠原告本金、利息及違約金計一一六、一五四、○○○元，並援引最高行政法院八十九年第二七四六號判決，申請增列楊金石未償債務扣除額一一六、一五四、○○○元。被告以債務人為廖黃素媛等人，楊金石及繼承人楊朝成為連帶保證人，既借款人非被繼承人，應無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款死亡前未償債務扣除之適用，所援引最高行政法院八十九年第二七四六號判決係屬個案，尚未能通案適用為由，乃以九十二年四月二十三日中區國稅二字第○九二○○二○八五四號函復否准其申請，原告提起訴願，亦遭決定駁回。
三、原告起訴主張，楊金石之連帶保證債務截至九十二年一月八日止共積欠原告一一
六、一五四、○○○元未清償，除有主債務人之借據三紙可資證明外，另提供支付命令及確定證明書影本各乙紙，原告於八十五年間已對連帶保證人楊金石及楊朝成向法院聲請核發支付命令及楊金石為債務人確定證明書在案，應屬被繼承人死亡前未償債務，自得依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，自遺產總額中扣除，，被告及訴願機關未為詳細審認，且無視民事法院支付命令之效力，因該支付命令與確定判決有同一確定力，任何人不得就同一訴訟標的再為爭執，否則受理法院應以裁定駁回之，民事訴訟法第二百四十九條第一項第七款定有明文。故原告或任何人就同一訴訟標的已不得再為起訴，亦即在民事上不管支付命令是否有為實質之審查，但既已確定，原告已無法再依起訴之方式請求法院為實質之審理。被告又未自行詳為調查即逕自認定該債務非屬楊金石死亡前之未償債務而遽駁回原告之聲請，顯有重大違法之情事。況連帶保證人與主債務人所負者乃同一債務之責任，並非主債務人之補充責任或僅具有擔保性質，是連帶保證人於簽立連帶保證契約，其對債權人之債務已成立，訴願決定理由謂連帶債務僅具有擔保性質，屬或有負債（未確定是否發生），於連帶債務之性質不符，亦顯有違法之處，請撤銷原處分及訴願決定，另由被告增列楊金石遺產稅之未償債務而從新核定遺產稅云云，然查：
㈠本件原告提供主債務人之借據三紙，主張截至九十二年一月八日之連帶保證債
務共積欠原告一一六、一五四、○○○元，然原告並未提示截至楊金石死亡時之債務餘額證明書，且其債務金額並非計算至楊金石死亡時（楊金石係於八十八年十二月二十四日死亡）之餘額，而其僅能提供部分支付命令（即台灣士林地方法院八十五年九月九日所核發之八十五年度促字第一一二六七號支付命令及八十五年十月八日所核發八十五年度促字第一四四七三號支付命令確定證明書，以上均見原處分卷），無法提供楊金石生前經法院執行拍賣連帶保證人財產等有關確實證明文件，原告既於八十五年間即已取得法院核發支付命令確定證明書，即已取得法院強制執行名義，卻未對連帶保證人之財產強制執行，僅提示八十九年五月三十日士院仁執勇字第七○六四號准予辦理繼承登記核准函文件資料，依前開情形，截至楊金石死亡時，究有積欠多少債務，原告並無法提出證明。而支付命令乃法院基於債權人之請求，以給付金額或其他代替物或有價證券之一定數量為標的，依督促程序而發之命令，法院僅依債權人之聲請，憑債權人單方面所提出之書面審理，並未就債權請求適當與否進行調查，縱支付命令於債務人未於法定期間提出異議時，與確定判決有同一效力，然其內容既未經法院實質審理，尚不足以證明可認係楊金石債務之確實積欠數額之證明。
㈡按「銀行辦理自用住宅放款及消費性放款，已取得前條所定之足額擔保時，不
得以任何理由要求借款人提供連帶保證人。銀行辦理授信保證人時，除前項規定外，應以一定金額為限。未來求償時，應先就借款人進行求償，其求償不足部分得就連帶保證人平均求償之。但為取得執行名義或保全程序者，不在此限。」為銀行法第十二條之一所明定（八十九年十一月一日修正增訂公布）。而民法第二七三條第一項雖規定：「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」，然銀行法為民法之特別法，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用銀行法第十二條之一關於連帶保證之求償程序。因而債權人對於債務，應先向主債務人進行求償程序，不足部分再向保證人求償，亦才能確定保證人應付之債務金額，否則此債務有金額不確定性之情事，而無法列為確實債務，得於遺產總額中扣除。本件原告並未先向主債務人提出求償之執行程序，以確認主債務人能清償之金額，進而確定可向連帶保證人求償之金額，為原告所不爭執，而由以上述規定及說明，原告所稱之債務自無法列為遺產及贈與稅法第十七條第九款之未償債務，予以自遺產總額中扣除。
㈢又系爭債務為連帶債務，楊金石僅為連帶保證人，並非主債務人，系爭連帶債
務僅有擔保性質，屬或有負債（未確定是否發生）（見本院卷第六十四頁至第六十八頁所附鄭丁旺著中級會計學），自不得將之列為楊金石死亡前之未償債務扣除已如前述。前項債務，原告亦未提示主債務人、連帶保證人楊朝成是否無財產可供執行（查其主債務人及其他連帶保證人尚有財產可供執行，見本院卷第四十三頁至第五十二頁被告所提之財產查詢清單），而楊金石遺產縱遭債權人強制執行，亦可依民法規定向債務人或其他連帶保證人求償，相對亦有債權存在，對於遺產淨額並無影響，原告上開主張，尚非可採。至於原告援引最高行政法院八十九年度判字第二七四六號判決，查其判決日為八十九年九月十五日，係在銀行法增訂第十二條之一之前，而適用民法第二七三條，與本件銀行法第十二條之一已增修訂生效，應先適用銀行法第十二條之一規定，其案情各異，難執為本件有利於原告之認定，併此敘明。
四、綜上所述，本件原處分否准原告申請將原告所稱之本金、利息及違約金共計一一
六、一五四、０００增列為楊金石之未償債務，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求予以撤銷及另由被告增列楊金石遺產稅之未償債務而重新核定遺產稅，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十一 日
法院書記官 林宜萱