臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第八○八號
原 告 甲○○訴訟代理人 林益民 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月二十二日台財訴字第○九二○○二九○三五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告為佳連出版有限公司（下稱佳連公司）負責人，經被告所屬大智稽徵所查得該公司於民國八十四年度給付納稅義務人之營利、薪資等所得合計新台幣（下同）五、七六五、一○○元，未依行為時所得稅法第八十八條、九十二條之規定扣繳稅款五一二、三九五元，經函請原告補繳及補報扣繳憑單。原告於九十年四月十六日補繳扣繳稅款後，以原核定適用之法令有誤為由，依稅捐稽徵法第二十八條規定向該所申請更正退稅，惟遭該所以九十年十月三十一日中區國稅大智資字第○九○○○一二八二四號函（原處分）否准。原告不服該處分，惟對此處分以申經復查方式為之，經被告以復查逾期為由，不予受理。原告乃循序提起訴願、行政訴訟，經本院九十一年訴字第六八七號判決以應先究明原告之真意，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。嗣經被告以原告真意係不服所屬大智稽徵所否准退還溢繳稅款之原處分，乃將原告之復查申請書移轉訴願機關財政部管轄，並經該部訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按稅捐稽徵法第一條之一所規定之「解釋函令」，係指上級行政機關基於行政組織權限以及業務上的指揮監督權所發布之命令。而所得稅法第八十八第二項規定：「本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」稅捐稽徵機關為執行該法之規定，已由財政部各於八十年、八十三年、八十七年修訂各類所得扣繳率標準。依所得稅法第八十八條規定於八十七年四月十六日修訂之台財稅第000000000號函各類所得扣繳率標準第二條及第八條規定，納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，取得公司分配之股利，扣繳義務人已免於扣繳；取得薪資所得，扣繳義務人每次應扣繳稅額不超過二、○○○元者，亦免於扣繳。被告於九十年三月二十六日送達之處分書，核定原告補繳薪資及盈餘所得扣繳稅額，係屬稅捐之稽徵案件，依稅捐稽徵法第一條之一規定，應依「處分」時已生效之台財稅第000000000號函令各類所得扣繳率標準第二條及第八條規定處理，本件佳連公司所發放之薪資所得其每次應扣繳稅額，並未超過二、○○○元，應免予扣繳，所分配之股利亦屬免扣繳，是原告並無應扣繳而未扣繳之稅額，被告核定原告補繳薪資及盈餘所得扣繳稅額，顯有違誤。
二、本件八十四年度薪資及盈餘，至被告於九十年三月二十六日送達之處分書止，已逾核課期間五年，依稅捐稽徵法第二十一條之規定自無需核課所得稅，而且依「處分」年度已生效之台財稅第000000000號函各類所得扣繳率標準，原告已無法可據來補扣繳該各所得人之所得稅額，若被告認為並未超過核課期間，應直接發單向該各所得人補徵應徵之所得稅額，以維租稅公平正義。
三、扣繳制度係納稅義務人於結算申報前取得各項所得時，預計其應納之稅額，責由扣繳義務人於給付該所得時，先行扣繳預計之稅款，嗣納稅義務人結算申報時，持以扣抵應納稅額，是所扣繳之稅款，實由納稅義務人負擔。而扣繳主要用意在於結算申報期前先行收取稅款，如已屆結算申報期，納稅義務人漏未申報，稅捐稽徵機關可依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵其稅款，無庸先向扣繳義務人追繳應扣繳之稅款，扣繳義務人再向納稅義務人追償之；所追繳之扣繳稅款再與結算申報之應納稅額相較，不足部分再向納稅義務人徵收，多餘部分退還納稅義務人，徒增勞費。本件原告係「扣繳義務人」非「納稅義務人」，是被告應直接歸戶「納稅義務人」核課各該所得人之個人綜合所得稅。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告為佳連公司之負責人，該公司於八十四年度給付應扣繳之營利及薪資所得合計五、七六五、一○○元，已達起扣標準，未依規定辦理扣繳，經被告依查得之銀行薪資轉帳帳戶及談話筆錄，核定佳連公司有發放該等金額予訴外人潘端端等十四人之薪資及支付黃碧滿等五人之盈餘之事實，並依行為時所得稅法第一百十四條第一項第一款前段規定函請佳連公司於文到十日內補繳稅款及補報扣繳憑單，有送達回執可稽。惟該公司未依規定補繳並補報扣繳憑單，嗣經被告所屬大智稽徵所多次郵寄「補繳各類所得扣繳稅額繳款書」，遲至九十年三月二十八日始送達，繳納期限並展期至九十年四月十五日，該公司於九十年四月十六日繳納（繳納期限四月十五日為星期日）惟未補報扣繳憑單，嗣原告於九十年十月十一日主張依八十七年四月十六日修正之各類所得扣繳稅率標準第二條及第八條規定應免予扣繳，向被告所屬大智稽徵所申請更正退稅。經該所以本案為應自動扣繳案件，非訴願人所援引之稅捐稽徵法第一條之一尚未核課之案件，而訴願人未依法補繳，該所乃發單補徵，並無違誤，另該公司雖於八十八年二月四日經臺灣臺中地方法院民事庭清算完結報備完成，惟依財政部六十七年四月二十六日台財稅第三二六八六號函釋規定違反扣繳義務之處罰並不因公司之清算而免除等由，遂函覆否准原告之申請，並無違誤。
二、按佳連公司八十四年度給付薪資、營利等所得五、七六五、一○○元，原告為扣繳義務人，依行為時所得稅法第八十八條第一項第一款規定，應由原告於給付時，依規定扣繳率扣取稅款向國庫繳納之，尚不能因事後所得稅法第八十八條及各類所得扣繳率標準修正，而免除其給付時應扣繳之義務，原告主張依稅捐稽徵法第一條之一規定之適用八十七年修正之各類扣繳率標準核不足採。再者，扣繳義務人與納稅義務人兩者各責有專屬，而所得稅法規定扣繳義務人之扣繳義務，旨在保障所得稅之課徵，原告訴稱已屆結算申報期，無庸先向扣繳義務人追繳乙節，亦無足採。
理 由
一、按「納稅義務人如有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：公司分配之股利、合作社分配之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得。機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外．．．。」，分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第一、二款及同法第一百十四條第一項第一款所明定。又上開所得稅款之扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者，復為同法第八十九條第一項第二款所規定。
二、本件原告為佳連公司負責人，經被告所屬大智稽徵所查得該公司於八十四年度給付納稅義務人之營利、薪資等所得合計五、七六五、一○○元，未依行為時所得稅法第八十八條、九十二條之規定扣繳稅款五一二、三九五元，經函請原告補繳及補報扣繳憑單。原告於九十年四月十六日補繳扣繳稅款後，以原核定適用之法令有誤為由，依稅捐稽徵法第二十八條規定向該所申請更正退稅，經該所（下統稱被告）否准，，原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠財政部依所得稅法第八十八條規定於八十七年四月十六日修訂之台財稅第000000000號函各類所得扣繳率標準第二條及第八條規定，納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，取得公司分配之股利，扣繳義務人已免於扣繳；取得薪資所得，扣繳義務人每次應扣繳稅額不超過二、○○○元者，亦免於扣繳。依稅捐稽徵法第一條之一規定，該標準於被告九十年三月二十六日送達本件處分書時已生效，而佳連公司所發放之薪資所得其每次應扣繳稅額，並未超過二、○○○元，應免予扣繳，所分配之股利亦屬免扣繳，原告並無應扣繳而未扣繳之稅額。㈡本件八十四年度薪資及盈餘，至被告於九十年三月二十六日送達之處分書止，已逾核課期間五年，依稅捐稽徵法第二十一條之規定，自無需核課所得稅，若被告認為並未超過核課期間，應直接發單向該各所得人補徵應徵之所得稅額。㈢本件原告係「扣繳義務人」非「納稅義務人」，實際稅款由納稅義務人負擔，是被告應直接歸戶「納稅義務人」核課各該所得人之個人綜合所得稅。
四、經查，原告為佳連公司負責人，為行為時所得稅法第八十九條第一項第二款所規定之扣繳義務人，該公司於八十四年度給付應扣繳之營利及薪資所得合計五、七
六五、一○○元，已達行為時起扣標準，而未依行為時所得稅法第八十八條及第九十二條之規定扣繳稅款達五一二、三九五元，有經被告依查得之銀行薪資轉帳帳戶及談話筆錄在卷可稽（原處分卷五至六十頁），此事實為原告所不爭。原告雖主張「各類所得扣繳率標準」經財政部於八十七四月十六日修訂為取得公司分配之股利，扣繳義務人免於扣繳；取得薪資所得，扣繳義務人每次應扣繳稅額不超過二、○○○元者，亦免於扣繳。惟依「實體從舊，程序從新」原則，課稅事實之要件及稅率自應適用行為時之規定，行為時所得稅法第八十八條及第九十二條所規定之繳稅義務人之扣繳義務標準要件亦同，是被告依行為時「各類所得扣繳率」標準補稅，並無不合，自無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。再系爭營利及薪資所得原告未依規定申報及繳納應扣未扣之稅款，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款前段規定，稅捐之核課期間，未於規定期間內申報，其核課期間應為七年，又財政部八十七年二月五日台財稅第000000000號函釋意旨：「扣繳義務人於給付納稅義務人各類所得時，未依所得稅法第八十八條規定於給付時依規定扣繳率扣取稅款．．．依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年。」，原告主張本件核課期間應為五年，亦無足採。本件被告命原告補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單於九十年三月二十八日送達於原告，並未逾七年核課期間。
五、至原告為行為時所得稅法第八十九條第一項第二款所規定之扣繳義務人，依法於給付納稅義務人所得達一定扣繳標準時，即有依規定扣繳稅率扣繳稅款之義務，此為其法定義務，與納稅義務人依所得稅法繳納所得稅係屬不同之義務，不得謂原告如未行扣繳義務，即得免除此扣繳義務，而由稅捐稽徵機關逕向納稅義務人課所得稅即可，是原告此部分主張其係「扣繳義務人」非「納稅義務人」，實際稅款由納稅義務人負擔，被告應直接歸戶「納稅義務人」核課各該所得人之個人綜合所得稅乙節，亦難謂有據。再按「薪資所得之扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人，所得稅法第八十九條第一項第二款訂有明文，依此規定營利事業負責人始為扣繳義務人，倘於事業存續期間未履行同法第八十八條規定之扣繳義務人，自應依行為時有關違反扣繳義務之處罰規定辦理；並不因嗣後公司已經合法清算致法人資格消滅，而得免除其扣繳義務人之責任。」，為財政部六十七年四月二十六日台財稅第三二六八六號函釋在案，是台灣台中地方法院於八十八年二月四日中院貴民乙八十七司二五六字第八八三二號函，對於原告呈報佳連公司清算完結事件准予備查，因原告違反本件扣繳義務，有如前述，是被告命原告補繳系爭應扣未扣稅款，亦屬有據，併予敘明。
六、綜上所陳，原告所訴各節，均難謂有據，是被告命原告補繳系爭應扣未扣稅款，原告於九十年四月十六日補繳扣繳稅款，並無稅捐稽徵法第二十八條所規定之適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款之情形，是原告以被告原核定適用之法令有誤為由，依稅捐稽徵法第二十八條規定向被告申請更正退稅，經被告否准，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十四 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十四 日
法院書記官 王 永 慶