臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第八二一、八二三號
原 告 居美建設股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月三十日台財訴字第○九二○○三九四○二號及九十二年七月二十九日台財訴字第○九二○○三九四○一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）八十五、八十六年度營利事業所得稅結算申報，原申報八十五年度營業收入淨額新臺幣（下同）零元，營業淨損二百零八萬四千八百二十二元，全年虧損三百零四萬九千零六元；八十六年度營業收入淨額零元，營業淨利零元，全年所得額零元。經被告所屬黎明稽徵所以其當年度銷售房屋漏未申報營業收入，經通知其提示買賣契約書、發票存根聯、成本分析表及相關帳簿憑證供核，因原告未能提示，乃依查得資料核定八十五年度營業收入三千五百七十九萬一千二百七十四元，及按房屋建築投資業之同業利潤標準淨利率核定營業淨利為五百零一萬七百七十八元，加計非營業收入一萬六千八百十一元，核定全年所得額為五百零二萬七千五百八十九元，應補稅額一百二十三萬七千六百六十五元，另就查獲漏報所得額一百四十六萬九千七百三十三元部分，裁處罰鍰三十六萬五千八百元；核定八十六年度營業收入九百七十五萬七千八百三十四元，及按房屋建築投資業之同業利潤標準淨利率核定營業淨利一百三十六萬六千零九十七元，加計非營業收入一百八十七元，核定全年所得額為一百三十六萬六千二百八十四元，補徵稅額二十九萬九千二百二十五元，另就查獲漏報所得額六十二萬五千零十九元部分，裁處罰鍰十五萬六千二百元。原告不服，分別申請復查結果，八十五年度營業收入減列二千四百三十一萬三千九百七十九元、營業淨利減列三百四十萬三千九百五十七元，全年所得額變更核定為一百六十二萬三千六百三十二元，其餘復查駁回；八十六年度營業收入減列五百零二萬四千六百三十一元、營業淨利減列七十萬三千四百四十九元，全年所得額變更核定為六十六萬二千八百三十五元，罰鍰減列十萬二千九百元，變更裁定為五萬三千三百元。原告不服，分別提起訴願，經決定八十五年度原處分（復查決定）有關利息支出及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘部分駁回；八十六年度仍予維持。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）對於原告八十五年度不利部分與八十六年度營利事業所得稅及罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈營業收入部分：
⑴原告於八十二年及八十三年間僅興建及銷售唯一之推案即「萬年富貴」房
屋，並於該期間成交四十三戶房屋，含土地及建物之價格為每戶二百九十八萬元至三百三十萬元不等，其中建物部分係依照買賣合約書所約定總售價百分之三十五為建物售價，故每戶單價為一百零三萬元至一百一十五萬元不等，即八十四年營利事業所得稅結算申報書項次０１營業收入淨額所列四千七百三十六萬五千一百八十二元，除以四十三戶，故平均每戶約為一百一十萬元。
⑵自八十三年間起，全國之房地產景氣急劇下挫，至八十四年間開始辦理交
屋時，因所購買之客戶大部分為投資客，也因景氣因素對原告之通知交屋，多所刁難，然原告仍本持誠懇服務之態度，盡其所能地達成客戶的種種要求，最後客戶終為原告及全體員工之竭力所感動，而圓滿完成交屋手續。此圓滿交屋原是一件樂事，但因為景氣因素卻持續帶來對原告及購屋置產客戶群的一大隱憂。上開交屋後，原告雖極力於出清餘屋，然投資客戶也同樣想實現獲利，因此傾巢而出之待售房屋成為原告與客戶間之致命傷，以致本能實現公司獲利之餘屋（即存貨），卻成為讓公司虧損嚴重的燙手山芋。而在景氣持續低靡不振，擊垮眾多建築業者之事實下，也促使原告不得不採取壯士斷腕之策，在無法再考慮投資股本下，只能期望公司不要負債，因此不得已以每戶二百萬元至二百四十萬元不等之價格，賤售餘屋。故在為避免計算收入複雜，且考量售價已慘跌百分之三十至百分之四十，除無淨利外，只有純損之下，因此每戶房屋如採單獨售價即依照百分比認列收入，將徒增複雜。況依民法之規定，契約從其當事人約定之考量下，則建物收入採計每戶單價為八十萬元，於法及事理亦均屬合理。八十五年及八十六年間之房屋銷售困難，價格大幅滑落，況該「萬年富貴」房屋之坐落位置係在彰化縣竹塘鄉之較偏僻區，價格滑落更是顯著，原告因興建及銷售該「萬年富貴」房屋之損失不貲。
⑶承上所述，原告以每戶房屋認列八十萬元為收入，即非無據，且為被告是
認，准按所申報之金額認定收入。然八十五年度之復查決定書中所指之彰化縣竹塘鄉岳陽巷七之八十三號房屋，並非如復查決定書中所述該房屋之收入為售價二百三十六萬四千八百七十八元整，依上述之事實說明應為八十萬元，則被告既已認定其它戶房屋之價格為八十萬元，卻獨對岳陽巷七之八十三號房屋認定之售價為二百三十六萬四千八百七十八元整，顯不合理且有背於事實。況將建物售價金額占原總價（含土地及建物）百分之三十五之比例，逕自認定為占原總價百分之七十八，除與八十四年之買賣合約背離外，是否要原告買屋送地呢？據此，該岳陽巷七之八十三號房屋之售價為八十萬元，應屬有據。退一步言，縱使被告不同意以八十萬元為計算收入，也應依契約從當事人約定之精神，及八十四年營業收入申報之情形，認定為一百零五萬元，方符合法制。
⑷綜上所述，八十五年核定原告營業之收入應再減列一百五十六萬四千八百
七十八元（二百三十六萬四千八百七十八元減八十萬等於一百五十六萬四千八百七十八元），為九百九十二萬二千四百十七元（一千一百四十七萬七千二百九十五元減一百五十六萬四千八百七十八元等於九百九十一萬二千四百十七元）。再合計被告所核定八十六年營業收入四百七十三萬三千二百零三元，總計被告核定原告八十五及八十六年之營業收入應為一千四百六十四萬五千六百二十元整（九百九十一萬二千四百十七元加四百七十三萬三千二百零三元等於一千四百六十四萬五千六百二十元）。
⒉營業淨利部分：
⑴原告八十五年營業收入原核定變更為一千一百四十七萬七千二百九十五元
，因前述被告應重新核定收入變更為九百九十一萬二千四百十七元。再合計被告所核定八十六年營業收入為四百七十三萬三千二百零三元，總計被告應核定原告八十五及八十六年營業收入為一千四百六十四萬五千六百二十元整，已如前述。
⑵原告八十五年及八十六年之資產負債表所載存貨（即原物料進耗存明細）
為三千零四十一萬零二百一十六元，較被告原所核定之營業收入一千六百二十一萬零四百九十八元，多出一千四百一十九萬九千七百一十八元。換言之，原告之存貨大於營業收入達一千四百一十九萬九千七百一十八元，也就是即使不計算任何營業成本及費用，原告至少已虧損一千四百一十九萬九千七百一十八元，足證原告前述⒈之⑷部分屬實。
⑶原告於八十四年辦理營利事業所得稅結算申報時，尚虧損四百四十七萬二
千八百二十元，依法可與八十五年及八十六年至八十九年之淨利相抵，且遠大於被告所謂依同業利潤標準百分之十四所核定營業淨利二百二十六萬九千四百六十九元（八十六年為六十六萬二千六百四十八元加八十五年之一百六十萬六千八百二十一等於二百二十六萬九千四百六十九元），多出二百二十萬三千三百五十一元（四百四十七萬二千八百二十元減二百二十六萬九千四百六十九元等於二百二十萬三千三百五十一元）。且被告所屬黎明稽徵所曾通知原告於八十七年二月十六日，至該黎明稽徵所徵收股洽領營利事業所得利之退稅支票（原告並未領取），此益證被告亦是認定原告虧損之事實，而今卻不問事實真相，強行要依照同業利潤標準百分之十四，核定原告營業淨利，顯係違背法理（況商業經營因存在各種不確定之因素，亦非必然均係獲利），且原告於訴願時已檢附原料進耗存明細表供審酌，財政部本應依法撤銷原處分，回歸查帳程序方是。
⑷綜上所述，既已可證明原告虧損至少一千四百一十九萬九千七百一十八元
，足見被告依照所謂同業利潤標準百分之十四所核定之營業淨利，實無依據。而縱使被告強要依照所謂同業利潤標準百分之十四核定營業淨利，也應自原告於八十四年辦理營利事業所得稅結算申報時，尚有虧損之四百四十七萬二千八百二十元先抵銷後，如有純益方可稱為淨利，而今依前開所述之抵銷後，原告既尚有虧損，則被告實不應該隨意單憑本身無據之理由而為不利於原告之處分。
⒊罰鍰部分：
⑴依被告中區國稅法字第○九一○○七五六九一號復查決定書第八頁所稱：
乃以八十七年六月十九日函告申請人（即原告）有系爭房地漏未申報：：
：等語。惟原告已於八十七年五月二日開立系爭房地之發票，並依照營業稅法第三十九條之規定，於次期十五日（即八十七年七月十五日）內，辦理八十七年五月至六月之營業稅申報，故原告已開立發票屬實，且開立發票之日期是八十七年五月二日，則原告是早在被告通知函查日即八十七年六月十九日之前開立發票，即為明白可見。
⑵按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡未經檢舉、
未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：：：，為稅捐稽徵法第四十八條之二所明定。依上開所述，原告既已於八十七年五月二日即開立系爭房地之發票，並依照加值營業稅法第三十九條之規定，於次期十五日，辦理八十七年五月至六月之營業稅申報，實無逃漏營業稅及營業所得稅之情形。
⑶再者原告尚有留抵營業虧損九十四萬五千九百五十元，更無逃漏營業稅及
營利事業所得稅之必要。況且原告於八十七年五月二日開立系爭房地之發票，並辦理八十七年營利事業所得稅結算申報後，亦尚還有留抵營業虧損達十萬七千八百五十五元。
⑷原告前負責人即現任負責人甲○○之父親朱永勝於八十七年五月十二日，
因急性心肺衰竭驟然辭世，全家悲傷不已，至同年六月中旬始完成喪葬事宜，試問誰能在喪親及哀痛莫名之際，捨棄喪葬事宜，再去冷靜地處理被告之通知呢？足見被告主觀上認為發票係於函查日後才補開並倒填日期之事，顯違常理且亦不道德。
⑸綜上所述，原告既有留抵營業虧損，就絕無逃漏營業稅及營利事業所得稅之必要，且依照解釋令，更足證明原告所述上情是合乎法理。
㈡被告答辯：
⒈營業收入部分：
⑴八十五年營業收入：
①原告係經營房屋興建投資業，八十五年度列報營業收入淨額零元，經被
告所屬黎明稽徵所以其本年度銷售房地漏未申報銷售額，經通知其提示買賣契約書及發票存根聯供核，原告未能提示，乃以向買受人函證查得之出售價格及無回函資料者，依平均每平方公尺函查價格推算認列該部分房屋之出售價格，核定房屋出售收入三千五百五十七萬五千四百二十七元，土地部分則以平均每平方公尺土地函查價格計算土地出售收入為二十一萬五千八百四十七元，共計核定營業收入為三千五百七十九萬一千二百七十四元。
②原告主張系爭營業收入業於八十七年間補報，且原核定之營業收入並非
其真實收入，有合約書可證云云，經被告復查決定以，原告於八十三年間開始興建「萬年富貴」案房屋，八十四年竣工，共建造七十三戶，據其八十四年度之會計師簽證報告及待售房地成本計算明細表載明，其係採全部完工法認列工程損益，故於完工交屋始認列營業收入，八十四年計認列銷售四十三戶房屋之收入四千七百三十六萬五千一百八十二元，餘三十戶為待售房屋。嗣經被告初查根據課稅歸戶清單及契稅申報書影本等資料查得本年度申報移轉房屋共十七戶，以上開出售房屋收入均未申報，乃以函查之出售價格核算之，並依規定歸課為本年度營業收入，固非無據。惟查原告於八十七年七月十六日向臺中市稅捐稽徵處黎明分處申報銷售額一千六百七十六萬一千九百零五元（不含稅），並於八十八年三月三十日辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報，申報上開銷售額，經逐一核對其八十七年開立發票影本，其中十四戶已自動開立銷售發票，每戶房屋款均為八十萬元（含稅），另三戶則無自動補開發票及補報資料可稽；次向彰化縣二林地政事務所函詢前開十七戶房屋之所有權移轉登記日期，其中岳陽巷七之五十五號、七之六十六號及七之六十八號房屋之登記移轉年度分別為八十九年、八十六年及八十六年，依首揭規定該三戶之銷售收入非歸屬本年度。另其餘岳陽巷七之七十九號等十一戶房屋，原告已開立發票並申報收入，因尚查無其他買賣價格資料，准依其申報數認定收入為八百三十八萬九百五十二元（八十萬乘十一除一‧○五等於八百三十八萬零九百五十二），至未補開發票及申報收入部分，其中岳陽巷七之八十三號房屋查得實際買賣成交價格，有土地房屋買賣契約書附卷可稽，初查認定房屋收入二百三十六萬四千八百七十八元（不含稅），並無不合，另岳陽巷七之九十二號、七之八十五號房屋，初查以平均每平方公尺函查價格推算其收入，因每棟房屋之座落、方向、層數均不同，故以此推算之收入並不合理，又因本部分並未查得實際銷售價格，經參酌臺中市稅捐稽徵處就系爭房屋銷售價格之認定，准改按房屋課稅現值計算收入五十一萬五千六百十九元（不含稅）。另土地部分，因原告並未提出補報資料，初查核定出售土地收入二十一萬五千八百四十七元，仍予維持。綜上，復查後追減營業收入二千四百三十一萬三千九百七十九元，變更核定為一千一百四十七萬七千二百九十五元（已開立發票房屋款八百三十八萬九百五十二加未申報部分之房屋收入二百八十八萬四百九十六加土地收入二十一萬五千八百四十七等於一千一百四十七萬七千二百九十五）。
③原告與買受人廖君訂定岳陽巷七之八十三號土地房屋買賣契約書第一條
明定：「甲方所有本件土地房屋今願意以價款新臺幣參佰萬元正出賣與乙方而乙方喜諾承買是實。」，另觀諸該契約均無房屋款及土地款各為若干之約定，是被告依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第三十二條第三款規定，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算房屋價格為二百三十六萬四千八百七十八元並無不合，原告復執前詞主張原核定不合理，委無足採。
⑵八十六年營業收入：
①原告八十六年度列報營業收入淨額零元，經被告所屬黎明稽徵所以其銷
售房地漏未申報銷售額，乃通知其提示帳簿憑證及成本分析表等資料供核，原告未能提示，遂以向買受人函證查得之出售價格及無回函資料者，依平均每平方公尺函查價格推算認列該部分房屋之出售價格，核算房屋出售收入八百八十三萬四千一百五十四元，土地部分則以平均每平方公尺土地函查價格計算土地出售收入九十二萬三千六百八十元，合計核定營業收入九百七十五萬七千八百三十四元。
②原告主張系爭營業收入業於八十七年間補報，且原核定之營業收入並非
其真實收入，有合約書可證等語，經被告復查決定以，原告於八十三年間開始興建「萬年富貴」案房屋，八十四年竣工，共建造七十三戶；據其八十四年度之會計師簽證報告及待售房地成本計算明細表載明，其係採全部完工法認列工程損益，故於完工交屋始認列營業收入，八十四年度計認列銷售四十三戶房屋之收入四千七百三十六萬五千一百八十二元，餘三十戶為待售房屋。嗣經被告初查根據課稅歸戶清單及契稅申報書影本等資料查得本年度申報移轉房屋共五戶、土地三筆，初查以上開出售房地收入均未申報，以函查之出售價格核算之，並依規定歸課為本年度營業收入，固非無據，惟經向彰化縣二林地政事務所函詢前開五戶房屋之所有權移轉登記日期，其中岳陽巷七之二十一號及七之八十九號房屋之登記移轉年度分別為八十九年及九十一年，該等房屋銷售收入應歸屬所有權移轉年度，自八十六年度核定收入中減除，惟原告移轉岳陽巷七之六十六號、七之六十八號房屋原查併入歸課於八十五年度，然該二戶房屋之所有權登記移轉年度為八十六年度，原告八十五年度營利事業所得稅復查案，被告已依首揭查核準則第二十四條之二規定將該等收入自當年度核定營業收入中減除，應予歸課本年度。次查原告於八十七年七月十六日向臺中市稅捐稽徵處黎明分處申報銷售額一千六百七十六萬一千九百零五元（不含稅），並於八十八年三月三十日辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報，申報上開銷售額，經逐一核對其八十七年開立發票影本，前述於本年度登記移轉之房屋共五戶均已自動開立銷售發票並申報收入於八十七年度，每戶房屋款均為八十萬元（含稅），因尚查無實際買賣價格資料，准依其申報數認定收入為三百八十萬九千五百二十三元（八十萬乘五除一‧○五等於三百八十萬九千五百二十三）。另土地部分，因原告並未提出補報資料，且出售土地所得免稅，尚不影響本件應納稅額之計算，初查核定出售土地收入九十二萬三千六百八十元並無不合，仍予維持。綜上，本件復查後准予追減營業收入五百零二萬四千六百三十一元，變更核定為四百七十三萬三千二百零三元（已開立發票之房屋款三百八十萬九千五百二十三加土地收入九十二萬三千六百八十等於四百七十三萬三千二百零三）。
③原告訴訟理由並未對八十六年度營業收入淨額之復查及訴願決定有所指摘，原處分並無違誤，原告請求撤銷應無理由。
⒉營業淨利部分：
⑴八十五年營業淨利：
①原告八十五年度列報營業淨損二百零八萬四千八百二十二元，經被告所
屬黎明稽徵所以其漏報銷售房屋收入，乃依查得資料核定營業收入淨額三千五百七十九萬一千二百七十四元，又經二次通知其提示本年度帳簿憑證、原料進耗存明細表、單位成本分析表、產銷存明表等資料，惟原告迄未提示，乃依查得營業收入淨額按該業同業利潤標準淨利率百分之十四（行業標準代號：六八一一─一二）核定營業淨利五百零一萬七百七十八元。
②原告主張核定之營業收入有誤，致核定之營業淨利亦有誤。經被告復查
決定以，原告本年度銷售房屋已自行補開部分房屋款之銷售發票並申報於八十七年度營業收入在案，乃准予變更營業收入為一千一百四十七萬七千二百九十五元已如前述。又復查時經被告以九十一年二月二十日中區國稅法字第○九一○○○七六五一號函及九十一年三月十八日中區國稅法字第○九一○○一一九三九號函請原告提示本年度銷售房地合約書及帳簿憑證、原物料進耗存明細表、工程成本分析表等資料，有掛號郵件收件回執可稽，惟原告迄未能提示供核，致無從審酌其申報之營業成本及營業費用，仍應以變更後之營業收入淨額按同業利潤標準淨利率核定營業淨利一百六十萬六千八百二十一元，追減營業淨利三百四十萬三千九百五十七元，揆諸前揭規定，並無不合。
③本件於初查及復查時均曾函請原告提示本年度銷售房屋合約書、帳簿憑
證及相關成本表供核，惟原告仍無法提示，被告乃依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，按該業同業利潤標準核定營業淨利一百六十萬六千八百二十一元，並無不合，原告雖稱訴願時已提示原料進耗存明細表（實為資產負債表），惟仍未能提示本年度銷售房屋合約書、帳簿憑證及相關成本表供核，所訴無足採據。至原告以本年度申報期末存貨金額（即三十戶餘屋之帳載成本）與被告核定本年度及八十六年度共計銷售十九戶房屋之收入合計數相較，主張本年度應為虧損乙節，其比較基礎並不一致，所訴顯無可採。次按申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，改制前行政法院六十二年度判字第九十六號判例可資參照，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟加以爭執。本件原告提起行政訴訟始主張本年度淨利（所得）應扣除八十四年度核定虧損，即應予認定前五年核定虧損未扣除餘額，惟原告既未於復查及訴願程序中爭執，依前開判例規定，自不得於行政訴訟中爭執，況原告本年度會計帳冊簿據不完備，亦無所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之適用，併予陳明。
⑵八十六年營業淨利：
①原告八十六年度列報營業淨利零元，經被告所屬黎明稽徵所以其漏報銷
售房地收入，乃按查得資料核定營業收入淨額九百七十五萬七千八百三十四元，又經通知其提示帳簿憑證及成本分析表等，原告未提示，乃依該業同業利潤標準淨利率百分之十四（行業標準代號：六八一一─一二）核定營業淨利一百三十六萬六千零九十七元。
②原告主張核定之營業收入有誤，致核定之營業淨利亦有誤云云，經被告
復查決定以，原告八十六年度銷售房屋已自行補開銷售發票並合併申報為八十七年度營業收入在案，乃准予變更營業收入為四百七十三萬三千二百零三元已如前述。又復查時經被告以九十一年二月二十日中區國稅法字第○九一○○○七六五一號函及九十一年三月十八日中區國稅法字第○九一○○一一九三九號函請原告提示銷售房地合約書、帳簿憑證、原物料進耗存明細表及工程成本分析表等資料，有掛號郵件收件回執可稽，惟原告迄未能提示供核，致無從審酌其申報之營業成本及營業費用，是仍應以變更後之營業收入淨額依同業利潤標準淨利率核定營業淨利六十六萬二千六百四十八元，追減七十萬三千四百四十九元，應無不合。
③本件於初查及復查時被告均曾函請原告提示本年度銷售房屋合約書、帳
簿憑證及相關成本表供核，惟原告仍無法提示，被告乃依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，按該業同業利潤標準核定營業淨利六十六萬二千六百四十八元，並無不合，原告雖稱訴願時已提示原料進耗存明細表（實為資產負債表），惟仍未能提示本年度銷售房屋合約書、帳簿憑證及相關成本表供核，所訴無足採據。至原告以本年度申報期末存貨金額（即三十戶餘屋之帳載成本）與被告核定八十五年度及本年度共計銷售十九戶房屋（八十五年度銷售移轉十四戶、本年度銷售移轉五戶）之收入合計數相較，主張本年度應為虧損乙節，其比較基礎並不一致，所訴顯無可採。次按申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，改制前行政法院六十二年度判字第九十六號判例可資參照，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟加以爭執。本件原告提起行政訴訟始主張本年度淨利（所得）應扣除八十四年度核定虧損，即應予認定前五年核定虧損未扣除餘額，惟原告既未於復查及訴願程序中爭執，依前開判例規定，自不得於行政訴訟中爭執，況原告本年度會計帳冊簿據不完備，亦無所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之適用。
⒊罰鍰部分：
⑴八十五年罰鍰：
①本件原核定以原告辦理本年度營利事業所得稅結算申報，漏未申報出售
房地收入一千零三十八萬八千零七十九元、利息收入一萬五千四百零二元，逃漏所得稅三十六萬五千八百零九元，案經被告所屬黎明稽徵所查獲，取有本年度營利事業所得稅結算申報書影本、調查表影本等違章事證可稽，被告乃按所漏稅額三十六萬五千八百零九元處一倍罰鍰三十六萬五千八百元。
②原告不服，主張系爭核定漏報收入，業於被告核定前補報，應無漏報云
云。申經被告復查決定以，初查於查核原告本年度營利事業所得稅結算申報案時，發現其有申報移轉房地之資料，營業收入卻申報零元，乃以八十七年六月十九日中區國稅黎明審字第八七○○一二六八三號函告原告有系爭房地收入漏未申報，請其提示買賣合約書正本及開立發票存根聯供核，取有負責人簽章之掛號郵件收件回執附卷可稽，是依首揭函釋規定，本件之調查基準日為八十七年六月十九日，惟原告遲至八十八年三月三十日始將部分銷售房屋收入合併申報為八十七年度營業收入，該補報八十五年度移轉銷售房屋收入核與稅捐稽徵法第四十八條之一免罰要件不符，原告主張並無漏報乙節，並無可採。又本件原處分係參酌臺中市稅捐稽徵處之認定，以除其中三戶房屋依函查資料計算外，其餘房屋因尚未查獲實際買賣價格，應以房屋評定現值認定漏報收入，遂重行計算漏報營業收入為一千零三十八萬八千零七十九元、利息收入一萬五千四百零二元，惟本件以復查後變更核定之營業收入一千一百二十六萬一千四百四十八元（不含出售土地收入），重行計算漏稅額為三十八萬六千七百二十九元，應處罰鍰三十八萬六千七百元，較原核定為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍予維持原核定。
③原告不服，提起訴願，訴經財政部訴願決定略以，本件罰鍰計算基礎之
營利事業所得稅本稅部分，既有由被告重行審酌之必要，則罰鍰部分自無可維持，乃將本部分併予撤銷，由被告另為處分。
⑵八十六年罰鍰：
①本件原告辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報，漏未申報出售房地
收入四百四十六萬三千零八十五元、利息收入一百八十七元，逃漏所得稅十五萬六千二百三十八元，案經被告所屬黎明稽徵所查獲，取有營利事業所得稅結算申報書影本、調查表影本及契稅查定表等違章事證可稽，被告乃就所漏稅額十五萬六千二百三十八元處一倍罰鍰十五萬六千二百元。
②原告不服，主張系爭核定漏報收入，業於初查核定前補報，應無漏報云
云。經被告復查決定以，原告八十六年度登記移轉房屋所有權共計五戶，其中岳陽巷七之六十六號及七之六十八號二戶係初查於查核八十五年度營利事業所得稅結算申報案時查獲其漏未申報營業收入，經以八十七年六月十九日中區國稅黎明審字第八七○○一二六八三號函請原告提示買賣契約書等供核，惟未能提供，乃予以歸課於八十五年度營業收入，是依規定，該兩戶房屋銷售收入之調查基準日為八十七年六月十九日，然原告遲至八十八年三月三十日始補報該部分收入計一百五十二萬三千八百零九元（八十萬乘二除一‧○五等於一百五十二萬三千八百零九），核與免罰要件不符。另岳陽巷七之六十三號、七之六十四號及七之六十七號房屋初查係於審查八十六年度營利事業所得稅結算申報案查獲，並於八十九年一月二十九日以中區國稅黎明審字第八九○○○二一○九號函請原告提示當年度帳簿憑證等資料供核，惟原告於初查進行調查前即自行合併申報為八十七年度營業收入（八十八年三月三十日自動補報），是銷售該三戶房屋應繳納之稅款，准予適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定加計利息免罰。綜上，本件以前述漏報營業收入一百五十二萬三千八百零九元，重行計算漏稅額五萬三千三百十七元，應處罰鍰五萬三千三百元，准予追減罰鍰十萬二千九百元，變更核定為五萬三千三百元。
③按稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之要件為：自動補報
、補繳稅款、未經檢舉及調查之案件，至各稅目調查基準日之認定亦經財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函釋在案。本件原告雖於八十七年五月補開銷售發票，並於八十八年三月三十日將系爭收入合併申報為八十七年度營業收入，惟其中兩戶房屋銷售收入係於被告所屬黎明稽徵所發函通知後（八十七年六月十九日）始補報，即於被告進行調查後補報，依前揭規定，自無補稅免罰之適用，原告所稱無逃漏營利事業所得稅之情形，自無可採。至其訴稱八十七年度尚有留抵營業虧損，實無逃漏營利事業所得稅之必要，與本件漏報銷貨收入係屬二事，又縱其非故意漏報營業收入，亦難謂無過失，是該部分漏報收入復查後未准免罰，並無不合。
理 由
壹、營業收入部分：
一、按「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之。」、「出售或交換資產利益：一、：：：三、自七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」分別為查核準則第二十四條之二及第三十二條第三款所明定。
二、本件原告係經營房屋興建投資業，八十五年度及八十六年度均列報營業收入淨額零元，經被告所屬黎明稽徵所以其上述年度銷售房地漏未申報銷售額，經通知其提示買賣契約書及發票存根聯供核，原告未能提示，乃以向買受人函證查得之出售價格及無回函資料者，依平均每平方公尺函查價格推算認列該部分房屋出售價格，核定原告八十五年度房屋出售收入三千五百五十七萬五千四百二十七元，土地部分則以平均每平方公尺土地函查價格計算土地出售收入為二十一萬五千八百四十七元，共計核定營業收入為三千五百七十九萬一千二百七十四元。八十六年房屋出售收入八百八十三萬四千一百五十四元，土地部分則以平均每平方公尺土地函查價格計算土地出售收入九十二萬三千六百八十元，合計核定營業收入九百七十五萬七千八百三十四元。原告主張系爭營業收入業於八十七年間補報，且原核定之營業收入並非其真實收入，有合約書可證等語，經被告復查決定以，經查原告於八十三年間開始興建「萬年富貴」案房屋，八十四年竣工，共建造七十三戶；據其八十四年度之會計師簽證報告及待售房地成本計算明細表載明，其係採全部完工法認列工程損益，故於完工交屋始認列營業收入，八十四年度計認列銷售四十三戶房屋收入四千七百三十六萬五千一百八十二元，餘三十戶為待售房屋。嗣經被告初查根據課稅歸戶清單及契稅申報書影本等資料查得原告八十五年度申報移轉房屋共十七戶、八十六年度申報移轉房屋共五戶、土地三筆，初查以上開出售房地收入均未申報，以函查之出售價格核算之，並依首揭規定歸課為本年度營業收入，固非無據；惟查原告於八十七年七月十六日向臺中市稅捐稽徵處黎明分處申報銷售額一千六百七十六萬一千九百零五元（不含稅），並於八十八年三月三十日辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報，申報上開銷售額，經逐一核對其八十七年開立發票影本，其中十四戶已自動開立銷售發票，每戶房屋款均為八十萬（含稅），另三戶則無自動補開發票及補報資料可稽；次向彰化縣二林地政事務所函詢前開八十五年度申報移轉之十七戶房屋之所有權移轉登記日期，其中岳陽巷七之五十五號、七之六十六號及七之六十八號房屋之登記移轉年度分別為八十九年、八十六年及八十六年，依首揭規定該三戶之銷售收入非歸屬本年度；另其餘岳陽巷七之七十九號等十一戶房屋，原告已開立發票並申報收入，因尚查無其他買賣價格資料，准依其申報數認定收入為八百三十八萬九百五十二元（八十萬乘十一除一‧○五等於八百三十八萬九百五十二），至未補開發票及申報收入部分，其中岳陽巷七之八十三號房屋查得實際買賣成交價格，有土地房屋買賣契約書附卷可稽，初查認定房屋收入二百三十六萬四千八百七十八元（不含稅），並無不合。另岳陽巷七之九十二號、七之八十五號房屋，初查以平均每平方公尺函查價格推算其收入，因每棟房屋之坐落、方向、層數均不同，故以此推算收入並不合理，又因本部分並未查得實際銷售價格，經參酌臺中市稅捐稽徵處就系爭房屋銷售價格之認定，准改按房屋課稅現值計算收入五十一萬五千六百十九元（不含稅）；另土地部分，因原告並未提出補報資料，初查核定出售土地收入二十一萬五千八百四十七元，仍應予維持。綜上，八十五年度部分之營業收入復查後應追減營業收入二千四百三十一萬三千九百七十九元，變更核定為一千一百四十七萬七千二百九十五元。另八十六年度部分，經被告向彰化縣二林地政事務所函詢前開五戶房屋之所有權移轉登記日期，其中岳陽巷七之二十一號及七之八十九號房屋之登記移轉年度分別為八十九年及九十一年，該等房屋銷售收入應歸屬所有權移轉年度，自本年度核定收入中減除，又原告移轉岳陽巷七之六十六號、七之六十八號房屋漏未申報營業收入，原查併入歸課於八十五年度，然該二戶房屋之所有權登記移轉年度為本年度，原告八十五年度營利事業所得稅復查案，被告已依前揭查核準則第二十四條之二規定將該等收入自當期核定營業收入中減除，應予歸課本年度，是八十六年度仍有五戶房屋之營業收入。另經被告逐一核對原告前述於八十七年間開立之發票影本，前述於本年度登記移轉之房屋共五戶均已自動開立銷售發票並申報收入於八十七年度，每戶房屋款均為八十萬元（含稅），因尚查無實際買賣價格資料，准依其申報數認定收入為三百八十萬九千五百二十三元（八十萬乘五除一‧○五等於三百八十萬九千五百二十三）；另土地部分，因原告並未提出補報資料，且出售土地所得免稅，尚不影響本件應納稅額之計算，初查核定出售土地收入九十二萬三千六百八十元，復查後仍維持，故八十六年度部分之營業收入，復查後應准予追減營業收入五百零二萬四千六百三十一元，變更核定為四百七十三萬三千二百零三元。揆諸首揭法條規定及說明，並無違誤。原告雖為前揭情詞主張，惟按原告申報出售房屋之營業收入，本應檢附房屋買賣契約及發票存根聯、帳簿憑證供核，惟原告於申報時未檢附，經被告通知其提示，亦未遵期提示，有被告九十一年二月二十日中區國稅法字第○九一○○○七六五一號及九十一年三月十八日中區國稅法字第○九一○○一一九三九號函在原處分卷足稽，因原告於八十八年三月三十日辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報，申報銷售額一千六百七十六萬一千九百零五元，被告乃就其八十七年開立之發票影本逐一核對，就應屬八十五年度及八十六年度申報房屋銷售收入部分，而原告已有申報並開發票部分均依原告所申報每戶房屋款八十萬元計算，至未補開發票及申報收入部分，因未查得實際銷售價格，仍依對原告最有利之房屋課稅現值計算，僅其中岳陽巷七之八十三號房屋部分，經被告查得該戶之土地及房屋實際買賣價格為三百萬元，惟未記明土地及房屋款各為若干，此有原告與廖唐儀訂立買賣房屋契約書附原處分卷可憑，被告乃依前揭查核準則第三十二條第三款規定，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算原告出售該房屋之收入為二百三十六萬四千八百七十八元，於法自無不合。原告仍執詞該戶被告亦應依前述以每戶八十萬元計算或其八十四年申報之一百零五萬元計算，殊無足採。訴願決定維持此部分之處分亦無不合。原告聲明求為撤銷此部分之訴願決定及原處分（復查決定），為無理由，應予駁回。
貳、營業淨利部分：
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。又「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後再行核課。」所得稅法第三十九條亦定有明文。
二、本部分原告八十五年度列報營業淨損二百零八萬四千八百二十二元，八十六年列報營業淨利零元，被告初查以其漏報銷售房地收入，乃依查得資料核定原告八十五年度營業收入淨額三千五百七十九萬一千二百七十四元，八十六年度營業收入淨額九百七十五萬七千八百三十四元，又經通知其提示帳簿憑證及成本分析表等，原告未提示，乃依該業同業利潤標準淨利率百分之十四（行業標準代號：六八一一─一二）核定原告八十五年度營業淨利五百零一萬零七百七十八元，八十六年度營業淨利一百三十六萬六千零九十七元。原告不服，申經被告復查決定以原告八十五年度及八十六年度銷售房屋已自行補開部分房屋款之銷售發票並申報於八十七年度營業收入在案，乃准予變更八十五年度營業收入為一千一百四十七萬七千二百九十五元、八十六年度營業收入為四百七十三萬三千二百零三元已如前述。又復查時經被告以九十一年二月二十日中區國稅法字第○九一○○○七六五一號函及九十一年三月十八日中區國稅法字第○九一○○一一九三九號函請原告提示本年度銷售房地合約書及帳簿憑證、原物料進耗存明細表、工程成本分析表等資料，有掛號郵件收件回執可稽，惟原告迄未能提示供核，致無從審酌其申報之營業成本及營業費用，仍應以變更後之營業收入淨額按同業利潤標準淨利率核定原告八十五年度營業淨利一百六十萬六千八百二十一元，追減營業淨利三百四十萬三千九百五十七元。八十六年度營業淨利六十六萬二千六百四十八元，追減七十萬三千四百四十九元。揆諸前揭所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項之規定，自無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴雖為前揭情詞主張。惟查原告以其申報期末存貨金額（即三十戶餘屋之帳載成本）與被告核定八十五年度及八十六年度共計銷售十九戶房屋（八十五年度銷售移轉十四戶、八十六年度銷售移轉五戶）之收入合計數相較，主張本年度應為虧損乙節，其比較基礎並不一致，所訴顯無可採。又原告八十五年度及八十六年度申報營利事業所得稅均未以藍色申報書申報或經會計師查核簽證，有其申報書附原處分卷足稽，且其會計帳冊簿據亦未完備已如前述，依前揭所得稅法第三十九條規定，其自不得主張扣除前五年內之虧損。原告聲明求為撤銷此部分之訴願決定及原處分（復查決定），亦無理由，應予駁回。
參、罰鍰部分：
一、按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條所明定。又「檢發重行訂定之『稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』乙份：：：
營利事業所得稅：：：三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日：：：」、「××股份有限公司漏報七十八年度營業收入，惟該公司於貴局進行調查前即自行合併申報為七十九年度營業收入，其合併申報為七十九年度營業收入所繳納之稅款部分，准予適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定加計利息免罰。」分別經財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號及八十三年三月七日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本部分原告辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報，漏未申報出售房地收入四百四十六萬三千零八十五元、利息收入一百八十七元，逃漏所得稅十五萬六千二百三十八元，案經被告所屬黎明稽徵所查獲，取有營利事業所得稅結算申報書影本、調查表影本及契稅查定表等違章事證可稽，被告乃就所漏稅額十五萬六千二百三十八元處一倍罰鍰十五萬六千二百元。原告不服，申經復查決定以，原告八十六年度登記移轉房屋所有權共計五戶，其中岳陽巷七之六十六號及七之六十八號二戶係初查於查核八十五年度營利事業所得稅結算申報案時查獲其漏未申報營業收入，經以八十七年六月十九日中區國稅黎明審字第八七○○一二六八三號函請原告提示買賣契約書等供核，惟未能提供，乃予以歸課於八十五年度營業收入，是依規定，該兩戶房屋銷售收入之調查基準日為八十七年六月十九日，然原告遲至八十八年三月三十日始補報該部分收入計一百五十二萬三千八百零九元（八十萬乘二除一‧○五等於一百五十二萬三千八百零九），核與免罰要件不符。另岳陽巷七之六十三號、七之六十四號及七之六十七號房屋初查係於審查八十六年度營利事業所得稅結算申報案查獲，並於八十九年一月二十九日以中區國稅黎明審字第八九○○○二一○九號函請原告提示當年度帳簿憑證等資料供核，惟原告於初查進行調查前即自行合併申報為八十七年度營業收入（八十八年三月三十日自動補報），是銷售該三戶房屋應繳納之稅款，准予適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定加計利息免罰。綜上，本部分以前述漏報營業收入一百五十二萬三千八百零九元，重行計算漏稅額五百三千三百十七元，應處罰鍰五萬三千三百元，准予追減罰鍰十萬二千九百元，變更核定為五萬三千三百元。訴願決定亦予以維持。揆諸前揭法條及說明，自無違誤。原告起訴為前揭情詞之主張，惟查本件原告雖於八十七年五月補開岳陽巷七之六十六號及七之六十八號二戶房屋之銷售發票，並於八十七年七月十六日補報營業稅，惟於八十八年三月三十日始將系爭收入合併申報為八十七年度營利事業所得稅之營業收入，係於被告所屬黎明稽徵所發函通知後（八十七年六月十九日）始補報，即於被告進行調查後補報，依前揭規定，自無補稅免罰之適用，原告所稱無逃漏營利事業所得稅之情形，自無可採。至其主張八十四年度尚有留抵營業虧損，實無逃漏營利事業所得稅之必要，與本件漏報銷貨收入係屬二事，又縱其非故意漏報營業收入，亦難謂無過失。另原告有漏報營業收入，即應處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，與原告負責人之父親辭世，全家哀痛不已亦無涉。是原告聲明求為撤銷此部分之訴願決定及原處分（復查決定）亦無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十四 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 王 德 麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十四 日
法院書記官 蔡 宗 融