臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第八四七號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月六日台財訴字第０九二００二四八二五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之配偶吳陳卒於民國八十八年五月十六日死亡，原告及其他繼承人等於八十九年二月十五日依法申報遺產稅，經被告初查核定遺產總額新台幣（下同）七二、一七
五、二三六元，應納遺產稅額一八、三四四、八四六元，原告不服，就被繼承人所遺成興彈簧企業股份有限公司（下稱成興公司）股票及死亡前二年內贈與之財產二項，申請復查，獲追減成興公司股票一、七四九、二五三元及死亡前二年內贈與之財產八
五、三三０元，變更核定遺產總額為七０、三四０、六五三元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分（復查決定）及訴願決定（關於成興公司股票淨值之計算部分）均撤銷。
二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨及補充理由略以：
（一）原遺產稅核定通知書第一頁遺產Ａ１˙˙˙Ａ６土地及房屋金額三七、二三九、五七三元及第二頁Ａ１銀行存款Ａ２˙˙˙Ａ４現金合計金額二、九二九、九八九元，並無爭議，合先說明。
（二）本件爭議點在於核定通知書第一頁Ａ７及Ａ８投資成興公司股價之計算，列入遺產者計一二、三００股及加回兩年內贈與六００股，合計一二、九００股；原核定遺產Ａ７為三０、五一七、０三八元，Ａ８為一、四八八、六三六元；經復查結果認列合於所得稅法第七十六條之一部分損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者，以及經財政部核准之其他項目，復查扣除七十六年度至七十九年度者計一、一三０、九五六元；八十年度至八十六年度者計一、四０一、九四三元；合計扣除二、五三二、八九九元；則復查核定Ａ７為二八、七六七、七八五元，Ａ８為一、四０三、三０六元；兩項合計三０、一七一、０九一元，加回無爭執者三七、二三九、五七三元及二、九二九、九八九元，總計遺產七０、三四０、六五三元。惟查吳陳卒死亡日為八十八年五月十六日，故申報遺產時八十七年度尚未核定，故八十七年度屬於所得稅法第七十六條之一可從未分配盈餘中扣除之金額有原料超耗三二、八四九元，交際費超限六五、八０三元，職工福利超限一六０、八五一元及出售資產損失四一四、００一元，合計六七三、五０四元，尚未扣除。因此遺產扣除數二九三、五二０元（六七三、五０四元÷二九、六００股×一
二、九００股）。
（三）另外成興公司於八十七年度自行分配股利一一、八四０、０００元，依法應從計算遺產之未分配盈餘扣除，復查決定書第四頁只表示「經查該部分於原核算時即已自未分配（盈餘）累積數項下減除」，並未列示計算式顯有未妥；經原告向成興公司影印七十六年至八十七年核定通知書及七十六年十二月三十一日資產負債表計算結果，證明該公司自行分配盈餘一一、八四０、０００元，並未從未分配盈餘累積數扣除；如果國稅局核算已扣除時，應出示如何核算，讓納稅人心服口服。
（四）至於退休金扣除數三三、０二一、三三三元，係依勞基法計算成興公司應負擔給付退休金之義務，截至死亡日為三八、三六四、九０八元，減已撥入信託公司帳號（中央信託局）七一二、三六三元，帳上提列準備金四、六三一、二一二元，依財務會計準則公報規定，退休金為公司應負擔之義務，且依勞基法規定為不可避免之義務，雖未入帳，但亦應從股票價值中扣除，就如同公司土地及投資，亦尚未出售或增值入帳，國稅局在計算遺產時（贈與時亦同），也加入股票價值增加之計算，因此，權利義務相對，故請求扣除未入帳之退休金負擔一四、三九一、０五四元（計算式三三、０二一、三三三元÷二九、六００股×一二、九００股）。
（五）前述之自行分配盈餘應扣除數為五、一六０、０００元（計算式一一、八四０、０００元÷二九、六００股×一二、九００股）。綜上計算遺產數應為：變更核定數七０、三四０、六五三元，扣除八十七年度二九三、五二０元，扣除自行分配盈餘五、一六０、０００元，退休金負擔數一四、三九一、０五四元，則遺產應為五０、四九六、０七九元；另八十八年度原未核定，現已核定所得額，亦可從新對納稅人有利者計算。
（六）嗣補充以：本件爭點只就股票淨值應扣除退休準備金部分，遺產中Ａ７及Ａ８投資成興公司股價，成興公司股票中應減除員工退休金提存不足之負債即一六、八八八、０五七元，故股票之淨值應再扣除七、三五九、九九八元。其理由及計算證據如下：
１、謹提供林中君精算師計算成興公司八十八年五月十六日退休金精算評估報告正本乙份，證明該公司依勞動基準法第五十五條規定，本件繼承開始日，應給予員工退休金提存不足之負債，計有一六、八八八、０五七元；故應從遺產中扣除七、三五九、九九八元；其計算式如下：（１６，８８８，０５７元÷２９，６００股×（１２，３００股＋６００股）＝７，３５９，９９８元）。
２、查稅賦之課徵，應就實質課稅方屬公平合理。本件國稅局主張成興公司所未提撥之退休金不得從遺產中扣除，而造成虛增遺產，多課遺產稅，是為形式課稅，不符實質課稅原則。且查商業會計法第十條規定會計基礎採用「權責發生制」，又所得稅法第二十二條規定，會計基礎「凡屬公司組織者，應採用權責發生制」，故依勞動基準法應負擔之退休金義務，應予計算，其未有入帳提存不足之退休金負債，應從每股帳面價值中扣除，扣除後之每股淨值才是實質的遺產，被課徵遺產稅方合社會公平正義。
３、勞動基準法第五十五條規定勞工退休金之給與標準，是為法定義務，不得免除，成興公司應承擔法定義務；是故財務會計準則公報第十八號退休金會計處理準則，以精算法計算退休金負債義務；因此該公司委託精算師，計算該公司員工退休金負債，以作為本件遺產中成興公司股份之每股淨值計算。謹請鈞院採認等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅˙˙˙二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」、「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定˙˙˙得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為繼承時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十條第一項、第十五條第二款、同法施行細則第二十九條第一項及行政訴訟法第四條第一項所明定。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部七十年十二月三十日台財稅第四０八三三號函所明釋。
（二）本件被繼承人生前於八十六年十二月二十六日將成興公司股份六００股贈與外孫周紹新，至繼承日止另遺留一二、三００股，經被告原查依繼承日該公司之資產淨值核定死亡前二年內贈與之財產及成興公司股票一、四八八、六三六元及三０、五一七、０三八元，復查時原告主張被告在計算系爭股票之價值時，累積未分配盈餘乙項，漏未減除該公司七十六年至八十六年度具有合法憑證但因超限經被告予以剔除之數額計三、七二六、六九五元及八十七年度自行分配之股利一一、八四０、０００元，請被告准予重新核定。經被告以成興公司七十六年度至七十九年度之營利事業所得稅結算申報書及審查報告書，均逾保存期限而銷毀，無法得知被告原據以核算之電腦查詢檔上登錄之未分配盈餘數額，是否已包括前述應減除項目，從而該部分一、一三０、九五六元宜從寬認定准予自原核定未分配盈餘累積數中減除，次依原告主張之八十年度至八十六年度之各項超限但具有合法憑證損益科目，與被告原核定之未分配盈餘數之內容重新查對結果，其中八十年度職工福利等科目計一、四０一、九四三元，准自原核定該公司之未分配盈餘中減除；其餘八十一年度保險費等項目，核與所得稅法第七十六條之一第二項規定不符，不得自未分配盈餘中減除，又再配合減列該公司應提列之法定盈餘公積金，該公司八十至八十六年度之未分配累積數應減列一、四七三、六六九元，該公司股票六００股及一二、三００股於繼承日之價值為二八、七六七、七八五元及一、四０三、三０六元，從而應追減遺產成興公司股票一、七四九、二五三元及死亡前二年內贈與之財產八五、三三０元，原告猶未甘服，提起訴願遭駁回。
（三）原告雖執詞爭議，惟查被告核算系爭股票之價值時，該公司八十七年度之課稅所得雖未核定，惟被告已先依該公司各類所得資料報告書及損益表，減除分配股利一一、八四０、０００元（原卷第三十五頁）及具有合法憑證超限之剔除數六七三、五０四元（含原料超耗三二、八四九元、交際費超限六五、八０三元、職工福利超限一六０、八五一元及出售固定資產損失四一四、００一元，原卷第四十頁），原告主張漏未減除，顯屬誤解；次查該公司實際發生之退休金費用及每年提撥之退休金準備均已列入計算未分配盈餘累積數，至原告所稱依勞基法計算之退休金，該筆款項截至繼承日止尚未支付，未來亦可能因員工未在公司退休而不支付，與公司土地及投資之跌價係已發生但未實現性質完全不同，尚無法先自未分配盈餘累積數中減除，該部分主張難認為合法，應予駁回。
（四）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語。
理 由
一、本件原告之配偶吳陳卒於民國八十八年五月十六日死亡，原告及其他繼承人等於八十九年二月十五日依法申報遺產稅，經被告初查核定遺產總額七二、一七五、二三六元，應納遺產稅額一八、三四四、八四六元，原告不服，就被繼承人所遺成興公司股票及死亡前二年內贈與之財產二項，申請復查，獲追減成興公司股票
一、七四九、二五三元及死亡前二年內贈與之財產八五、三三０元，變更核定遺產總額為七０、三四０、六五三元。原告仍表不服，循序提起本件訴訟主張被繼承人死亡日為八十八年五月十六日，故申報遺產時成興公司八十七年度所得尚未核定，故八十七年度屬於所得稅法第七十六條之一可從未分配盈餘中扣除之金額有原料超耗三二、八四九元，交際費超限六五、八０三元，職工福利超限一六０、八五一元及出售資產損失四一四、００一元，合計六七三、五０四元，尚未扣除﹔另成興公司於八十七年度自行分配股利一一、八四０、０００元亦未自未分配盈餘累積數扣除；又該公司股票淨值尚應扣除該公司依勞基法第五十五條規定應支付之退休準備金云云。原告於訴訟中減縮爭點為只就遺產中成興公司股票淨值應扣除員工退休準備金部分，即遺產中Ａ７及Ａ８投資成興公司股價，成興公司股票中應減除員工退休金提存不足之負債即一六、八八八、０五七元，故股票之淨值應再扣除七、三五九、九九八元部分為爭點。被告則以成興公司實際發生之退休金費用及每年提撥之退休金準備均已列入計算未分配盈餘累積數，至原告所稱依勞基法計算之退休準備金，該筆款項截至繼承日止尚未支付，未來亦可能因員工未在公司退休而不支付，與公司土地及投資之跌價係已發生但未實現性質完全不同，尚無法先自未分配盈餘累積數中減除，原告該部分主張難認為合法等語資為抗辯。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅˙˙˙二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為繼承時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十條第一項、第十五條第二款、同法施行細則第二十九條第一項所明定。
三、次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函所明釋。雖司法院大法官會議釋字第五三六號解釋文有：「．．．未上市或上櫃公司之股票價值的估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」之解釋，然按司法院大法官會議釋字第五三六號解釋，乃在闡明財政部七十九年九月六日台財稅第000000000號函釋符合遺產及贈與稅法第十條第一項之立法意旨，與憲法第十五條所保障人民財產權及第十九條所定租稅法律主義尚無牴觸，文末僅就「未上市或上櫃公司之股票價值的估算方法」之規定，認仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，應係就此一事項指示規範之形式，並非指摘財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋有違憲情事。
又行為時遺產及贈與稅法施行細則係依行為時遺產及贈與稅法第五十五條所授權訂定，是該細則第二十九條第一項規定，依上開司法院大法官會議釋字第五三六號解釋文，難即認屬違憲；至稽徵機關據財政部此一函釋，於核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂「資產淨值」時，對於公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準時，則尚難即據司法院大法官會議前開解釋，認為違憲。惟遺產稅之課稅標的為被繼承人死亡時所留之財產，如遺產為未上市或上櫃之股份有限公司之股票，雖依行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，在認定公司之資產淨值時，稽徵機關適用上開財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋意旨，對於公司未分配盈餘之計算，以「經稽徵機關核定者」為準，如就個案言，有客觀之事證，足認「稽徵機關核定」之數額，與該公司之資產淨值，有明顯差異時，尚非不得予以斟酌。
四、經查，本件被告於核算系爭成興公司股票之價值時，成興公司八十七年度之課稅所得雖未核定，惟被告已先依該公司各類所得資料報告書及損益表，減除分配股利一一、八四０、０００元（參原處分卷第三十五頁）及具有合法憑證超限之剔除數六七三、五０四元（含原料超耗三二、八四九元、交際費超限六五、八０三元、職工福利超限一六０、八五一元及出售固定資產損失四一四、００一元，原處分卷第四十頁），此為原告所不爭執。至原告另主張遺產中成興公司股票淨值應扣除員工退休準備金部分，即遺產中Ａ７及Ａ８投資成興公司股價，成興公司股票中應減除員工退休金提存不足之負債即一六、八八八、０五七元，故股票之淨值應再扣除七、三五九、九九八元部分，按關於公司淨值之計算，係按資產總額減負債總額後之餘額，並不包括權責尚未發生之退休金及尚未入帳之估計以後年度可能補撥之退休準備金。查成興公司實際發生之退休金費用及每年提撥之退休金準備均已列入計算未分配盈餘累積數，原告所稱其依勞動基準法第五十五條規定經精算師計算，本件繼承開始日，成興公司應給予員工準備退休金提存不足之負債，計有一六、八八八、０五七元，應自該公司未分配保留盈餘中扣除部分，成興公司實際既尚未補提撥入勞工退休準備金專戶，亦未向轄區國稅局申請調整更正，為原告所不爭之事實，則原告於本件始主張應予扣除，自不足採，被告原處分（復查決定）未予扣除，洵無不合。至原告所援引報載臺北高等行政法院九十年度訴字第七０六五號判決，認應准予扣除，該判決非最高行政法院判例，本院自不受其拘束。
五、綜上所述，本件原處分（復查決定），認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十 日
法院書記官 許 巧 慧