臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第八五號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十六日台財訴字第○九一○○五三三四九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於八十九年三月七日結購外匯二四六、○○○元美元（合新臺幣七、五六
六、九六○元。30.76×246,000）至美國其女兒葉麗節帳戶，被告機關經通報查核其涉及贈與情事，遂核定本次贈與總額新台幣（以下同）七、五六六、九六○元，應納稅額八二六、○六一元。又因未依規定申報，經被告機關審理違章成立，依所漏稅額八二六、○六一元裁處一倍罰鍰八二六、○○○元（計至百元止）。原告不服，就贈與總額及罰鍰申請復查及訴願結果，未獲變更，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）贈與以自己財產無償給予他人，經他人允受而生效之部分：原告從未表示贈與葉麗節金錢，葉麗節也未曾表示接受金錢贈與，被告從未就此問題查問原告真意及葉麗節心中真意，僅就書面資料估測為贈與，但顯然與事實不符，此項估測應無證據能力。原告於結購外匯原因雖是填寫「生活費」，而不敢漏白填寫「借債」，確是不能直接傷害女兒之自尊，國人禮俗常有意在言外而又彼此會意，何況父女先前電話中已明白表示為借貸金錢，那堪以富貴驕態更以文字傷人。日後女兒葉麗節還款時之匯款分類註明「退回資助親友生活費」，而不敢漏白填寫「還債」，亦是自尊自衛之本能，避免被人看低身分。父女之間應對苦衷應可諒解，全無贈與之表示。
（二）原告與女兒間確無贈與情事，此從葉麗節於一九九九年十二月六日致其大姊、大姊夫之聖誕卡可知。茲就關於本案文字略取如下：「ＰＳ前日爸爸來電，對於向他所借美金二十四萬六千元，至今尚未還他一事，我大概在二月份就可還，最慢在五月可還清，如果需要利息的話，我會另外補的。請代我美言並轉達。」茲就葉麗節賀卡文字真意分句說明如下：「前日爸爸來電」：原告曾去電關懷葉麗節生活起居及向美國友人借款情節。「對於向他所借美金二十四萬六千元，至今尚未還他一事」：葉麗節因週轉款項，已向美國友人借款美金二十四萬六千元，債權人之姓名「他」字代替，到寄送賀卡之日此筆借款尚未還他。「大概在二月份就可以還，最慢在五月份可還清，如果需要利息的話，我會另外補。」：葉麗節預估籌錢從二○○○年二月還他借款，最慢在二○○○年五月份還他借款，可惜力不從心，屆時無錢，向原告電話求援，因原告早在此聖誕卡到來之前後，答應借款給葉麗節應急，原告相守約定，二○○○年三月七日由原告匯款美金二十四萬六千元至葉麗節銀行帳戶，以借款還清借款。「請代我美言並轉達」：由其大姊轉達，原告也放心了。被告機關就此未實際調查，原告曾面告此卡是葉麗節要求借款之意，惜未能獲得原告所接受。依常理推論，於原告不利之事實或證據，原告又何必提出，既敢提出必然有利於原告，聖誕卡上真意確是如所述。葉麗節現已五十餘歲，隨夫移居美國已二十餘年，所使用中文或許生疏，或許受外文語法影響而辭不達意。但民法第九十八條既已明定解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用文字。葉麗節賀卡之真意，被告機關未經調查而採推測，且與事實不符，敬請鈞院另為調查。
（三）主張法律關係為借貸，即無借據亦未有借貸期間、借貸利息、遲延利息及違約金等約定實難採部分：原告與女兒葉麗節相互間之金錢借貸，不同於金融機構對其客戶金錢借貸，一定會以借貸期間、利息、違約金等書面約定。父女之間又哪敢約定利息及違約金，這些行為現仍視同國人之禮俗，似也未曾違反現行法律規定，也未違背公共秩序或善良風俗，本案借貸成立，敬請鑒察。
（四）綜上所述，本案原告與女兒葉麗節間金錢借貸，經被告機關誤解為贈與，分別核定贈與稅暨罰鍰，原告心難甘服，爰依法提起行政訴訟，懇請鈞院鑒核，判決如訴之聲明，撤銷被告暨訴願機關之處分，以維權益。
二、被告主張之理由：
（一）贈與總額
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。
２、本件原告八十九年三月七日經由臺灣銀行結購外匯二四六、○○○元美元（新臺幣七、五六六、九六○元。30.76×246,000），並電匯至美國。依臺灣銀行支出傳票顯示，系爭匯款之收款人為 JULIA YEH，結購外匯原因為生活費，收款帳號為0000000000。經原查於九十年四月十日函請原告提供說明，原告說明系爭匯款之收款人為 JULIA YEH，即為其女兒葉麗節君帳戶。原查於九十年四月十七日再以中區國稅稽字第○九○○○二二四九六號函請原告提示有償證明，原告雖提示九十年四月二十及二十三日由 JULIA YEH自美國匯款一○五、九九三‧九美元、一○五、九九三‧九美元及三三、九九三‧九一美元（合計二四五、九八一‧七一美元）等三筆給原告，依原告提供之臺灣銀行買匯水單，匯款分類註明「退回資助親友生活費」。惟其轉回均在調查基準日（八十九年六月二十三日）以後，被告機關乃認其涉及贈與情事，遂核定本次贈與總額七、五六六、九六○元，應納稅額八二六、○六一元。復查時原告雖主張本件實為借貸，並非贈與，除提供在原查時已提示之受贈人匯回款項證明外，另提供受贈人葉麗節君署名及日期載明為一九九九年（民國八十八年）十二月六日之聖誕賀卡，其中亦提及借款美金二四六、○○○元之情事，以證明系爭匯款並非贈與云云，惟查該匯回款項證明係在被告機關調查基準日之後已如前述。至原告所提供聖誕卡其署名日期為一九九九年（民國八十八年）十二月六日，竟在原告八十九年三月七日結購外匯之前，顯互相矛盾，自無法採據，復查及訴願遂均維持。
３、訴訟意旨略謂：原告主張其從未表示贈與葉麗節金錢，葉麗節亦未表示接受贈與，被告未探求當事人心中真意，而估測為贈與顯與事實不符。所提供署名日期為一九九九年（民國八十八年）十二月六日之聖誕卡中，僅葉麗節向美國友人借款，到寄送賀卡日尚未還，而前揭原告匯給葉麗節之款項，實為葉麗節因無力還款，而向原告借款還美國友人之款項，實為借貸而非贈與云云。
４、原告主張對於系爭匯款被告機關估測為贈與，而未探求當事人心中真意乙節，按「我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。惟此一規定並不能解決客觀舉證責任之分配，關於行政訴訟舉證責任之分配遂有不同之原則出現。鑑於行政訴訟事件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度依利益均衡原則作合理之分配，不能逕行引用民事訴訟舉證責任分配之原則。多數學者認為：稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第四條第二項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任」（大院八十九年度訴字第二四○號判決參照），據此，本件被告機關依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌原告未能舉證證明系爭款項非有償行為，而依法補徵贈與稅，並無不合；另原告對於欲證明系爭匯款實為借貸之賀卡，與本件事實前後矛盾已如前揭。訴訟時又更改主張，爭執系爭賀卡內容提及之還款對象實為美國友人而非原告，此與系爭賀卡之文義顯有悖離，原告雖主張此為葉麗節長期居美中文生疏所致，惟原告自復查迄訴訟一再變更主張，又均與事實不一致，其主張顯不可採。
（二）罰鍰：
１、按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十四條及第四十四條所明定。
２、本件原告贈與情形已如前揭，經被告機關核定贈與總額七、五六六、九六○元，應納稅額八二六、○六一元，因未依規定申報，並經被告機關審理違章成立，依所漏稅額八二六、○六一元裁處一倍罰鍰八二六、○○○元（計至百元止）。復查時原告雖仍主張本件實為借貸，而非贈與，惟其不可採理由亦如上述。被告機關依規定裁處所漏稅額八二六、○六一元一倍罰鍰八二六、○○○元（計至百元止），並無不合，復查及訴願遂併予維持。
３、訴訟意旨略謂：原告主張本件實為借款，被告機關以推定方式認定為贈與，實難甘服云云。
４、本件原告涉有贈與情形且未依規定申報如前揭，被告機關依所漏稅額八二六、○六一元裁處一倍罰鍰八二六、○○○元（計至百元），揆諸規定並無不合。
（三）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項定有明文。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為同法第二十四條第一項及第四十四條所明定。
二、本件原告八十九年三月七日經由台灣銀行結購外匯美元二四六、○○○元，即新台幣七、五六六、九六○元（計算式：30.76X246,000），電匯至美國，依台灣銀行支出傳票顯示，系爭匯款之收款人為JULIA YEH，結購外匯原因為生活費，收款帳號為0000000000，涉有贈與情事，被告乃於九十年四月十一日被告答辯狀誤載為十日）函請原告提供說明，原告說明系爭匯款之收款人為JULIA YEH，即為其女兒葉麗節帳戶，被告嗣於九十年四月十七日再以中區國稅稽字第○九○○○二二四九六號函請原告提示有償證明，原告雖提示九十年四月二十日及二十三日由JULIA YEH自美國匯款一○五、九九三．九美元、一○五、
九九三．九美元及三三、九九三．九一美元（合計二四五、九八一．七一美元）等三筆給原告之證明，依原告提供之台灣銀行買匯水單，匯款分類註明「退回資助親友生活費」。惟其轉回日期均在調查基準日八十九年六月二十三日以後，被告乃認其涉及贈與情事，核定本次贈與總額七、五六六、九六○元，應納稅額八
二六、○六一元，並依所漏稅額八二六、○六一元裁處一倍罰鍰八二六、○○○元（計至百元止）。原告不服，主張本件實為借貸，並非贈與，除提供在原查時已提示之受贈人匯回款項證明外，另提供受贈人葉麗節署名及日期載明為一九九九年（民國八十八年）十二月六日之聖誕賀卡，其中亦提及借款美金二四六、○○○元之情事，以證明系爭匯款並非贈與等情，申經被告復查決定以，查該匯回款項證明係在調查基準日之後，已如前述。至原告所提供聖誕卡其署名日期為一九九九年（民國八十八年）十二月六日，竟在原告八十九年三月七日結購外匯之前，顯互相矛盾，原告所訴核不足採，原核定並無不合等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，除復執前詞外，另主張其所提供署名日期為一九九九年（民國八十八年）十二月六日之聖誕卡中，葉麗節僅欲向其借款，其時仍未匯款，對於被告機關所稱顯互相矛盾不明其意為何及原告知曉被告調查後即向女兒催促還款，且匯款水單均證明為「退回資助親友生活費」，可知實為借款情節等語。訴願決定機關以原告所提示之聖誕卡內容表示：「前日爸爸來電，對於所借美金二四六、○○○元，至今尚未還他一事．．．」，葉麗節於該聖誕卡署名日期為一九九九年（民國八十八年）十二月六日，惟本件原告卻是於八十九年三月七日才經由台灣銀行結購外匯美元二四六、○○○元予葉麗節，八十九年所匯之錢，何以在八十八年的聖誕卡中即已表明至今尚未還，兩者時點說詞明顯嚴重矛盾，不足採據。至原告主張其在被告調查後，立即要求其女兒還款，證明其並非贈與乙節。按民法第四百零六條規定：贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給予他方之意思表示，經他方允受而生效力。而遺產及贈與稅法第四條第二項亦明定，本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，是該資金雖已在被告調查基準日後匯回，仍無礙於行為當時贈與之認定，且本件原告雖主張渠等間之法律關係為借貸，惟其既無借據亦未有借貸期間、借貸利息、遲延利息及違約金等約定，是原告所訴實難採據等情，駁回訴願。原告訴訟意旨主張，其從未表示贈與葉麗節金錢，葉麗節亦未表示接受贈與，被告未探求當事人心中真意，而估測為贈與顯與事實不符。所提供署名日期為一九九九年（民國八十八年）十二月六日之聖誕卡中，係指葉麗節向美國友人借款，而以「他」字代替，該借款到寄送賀卡日尚未還，乃向原告求援應急，由原告匯款系爭美金至葉麗節帳戶，以借款還清借款，其於結購外匯原因雖是填寫「生活費」，而不敢漏白填寫「借債」，確是不能直接傷害女兒之自尊等語。
三、經查：
（一）首揭遺產及贈與稅法第四條第二項規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，是「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者」，即應依本法規定，課徵贈與稅。
（二）原告確於八十九年三月七日經由台灣銀行結購外匯美元二四六、○○○元，即新台幣七、五六六、九六○元（計算式：30.76X246,000），電匯至美國，依台灣銀行支出傳票顯示，系爭匯款之收款人為JULIA YEH（即葉麗節），結購外匯原因為生活費，收款帳號為0000000000之事實，有外匯收支或交易申報書（結購外匯專用）及台灣銀行代支出傳票附原處分卷（第一四、一五頁）可稽。依該申報書附記「注意」文字記載：一、申報人務請審慎據實申報，申報後不得要求更改申報書內容。二、申報人申報不實，依管理外匯條例第二十條第一項規定，處新台幣三萬元以上，六十萬元以下罰鍰。三、本申報書匯款金額不得塗改，其餘部分如經塗改，應由申報人在塗改處簽章，否則本申報書不生效力等語。查原告於該申報書「四、外匯支出或交易性質：（性質超過一種者，應加填每種性質之金額）」部分勾選「進口貨款及無形貿易支出以外之匯出款項（其上並以括弧註記「應具體詳填性質，請參閱背面說明二」等字）」一項，並載明匯出之款項為「生活費（原記載「探親」、再更正為「生活費」）」。由上原告填載之申報書整體觀察，足認原告係在詳閱該申報書上載之內容後，始予填載系爭匯款之性質為「生活費」無訛，是該匯給葉麗節之系爭款項，為生活費，應可認定。故原告既以自己財產給予其女葉麗節，並經葉麗節允受，且原告未取得代價，被告機關依據查得之該資料，認原告以自己財產無償給予其女生活費，經其女葉麗節允受所為，核屬前揭遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與，自屬合法。原告主張該行為非贈與，而屬借貸，即應就其主張之事實負舉贈責任（行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條）。
（三）本件係被告機關於收受財政部賦稅署八十九年五月二十六日台稅稽發第0000000號移文單轉中央銀行外匯局八十九年五月二十二日（八九）台央外陸字第○四○○一六二三六號函（原處分卷第六頁）後，即於八十九年六月二十三日中區國稅二字第八九○○三五二五一號函請台灣銀行彰化分行檢送原告結購系爭外匯美元之申請書等相關資料（原處分卷第六頁）；其後復以九十年四月十一日中區國稅稽字第○九○○○二二四八○號函（原處分卷第一三頁）通知原告攜帶系爭匯款回條、受款人資料、匯款資金來源及用途等相關資料，於九十年四月十六日到被告處說明；及以九十年四月十七日中區國稅稽字第○九○○○二二四九六號函（原處分卷第八頁）通知原告結購系爭外匯電匯至美國葉麗節帳戶，如係有償，請於九十年四月二十五日前提示證明文件，逾期即依查得資料處理等情。原告始提示九十年四月二十日及二十三日由JULIA YEH自美國匯款一○五、九九三．九美元、一○五、九九三．九美元及三三、九九三．九一美元（合計二四五、九八一．七一美元）等三筆給原告之台灣銀行買匯水單，匯款分類並註明「退回資助親友生活費」等語，惟該三筆匯款已在原告結購系爭外匯給葉麗節一年一月餘之後，且其上載為「退回資助親友生活費」，自難憑此推認系爭款項為原告匯給其女之貸款。又原告所提葉麗節於一九九九年十二月六日致其大姊、大姊夫之聖誕卡上載：「ＰＳ前日爸爸來電，對於向他所借美金二十四萬六千元，至今尚未還他一事，我大概在二月份就可還，最慢在五月可還清，如果需要利息的話，我會另外補的。請代我美言並轉達。」等語，然綜觀該文之記載，文內所載「他」字，顯指其父親（即原告）而言甚明，原告主張該「他」字另有其人，實指葉麗節對之借款之第三人（友人），並無可採。是依該聖誕卡記載之日期與內容，亦不得為系爭款項乃原告之女葉麗節向原告借款之依據。
四、綜上所述，本件原處分認系爭匯款核屬贈與，予以課徵贈與稅，並依所漏稅額裁處一倍罰鍰，核無違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告主張系爭款項為金錢借貸關係，並無足採，其訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 七 日
法院書記官 蔡 騰 德