臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第八五三號
原 告 甲○○原 告 乙○○共 同訴訟代理人 李東炫律師被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國九十二年八月十一日府法訴字第○九二○一二二三二九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十六年三月及八十七年十二月申報台中市○○區鎮○段○○○○號及同段二八三之七地號二筆土地之移轉現值，經被告所屬黎明分處核定應納土地增值稅二八三地號為新台幣（下同）二、０九六、０二八元，二八三之七地號為二、一二九、六九二元，原告於八十六年三月十三日、八十七年十二月二十三日繳清稅款後，隨即辦竣所有權移轉登記，至九十一年十二月十日、十二月三十一日原告請求依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅並退還已納之稅款，經該分處予以否准，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈撤銷原處分及訴願決定。
⒉被告應退還原告甲○○已納土地增值稅四百二十二萬五千七百二十元及其中
二百零九萬六千零二十八元自八十六年三月十四日起至清償日止；餘二百一十二萬九千六百九十二元自八十七年十二月二十四日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告部分：
⒈財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函：「農業
用地經都市計劃變更為：：：住宅區或其他使用分區，在細部計劃未完前，如經都市主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（原用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」依土地稅法第三十九之二及農業發展條例第二十七條、三十一條農業用地移轉免徵收土地增值稅。
⒉查坐落臺中市○○區鎮○段二八三及二八三之七地號二筆土地分別於八十六
年三月十四日及八十七年十二月二十八日辦理產權移轉時依都市計劃土地使用分區別列○住○區○道路用地，惟依臺中市政府九十一年十一月二十八日中工都字第○九一○○○五八○○號函明確證明該二筆土地之都市計劃迄今尚末完成細部計劃，依上述財政部函釋該二筆土地依原農業用地別視同農業用地其移轉應依法免徵收土地增值稅。原告於辦理產權移轉時，被告允宜詳予告知相關規定，以利辦理，惟原告於辦理產權移轉時，被告均以該二筆土地之土地使用分區已非農業用地，而予課徵土地增值稅，顯違財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函之規定。俟原告於八十八年十二月四日向被告申請重購農地退還已納土地增值稅時，被告亦未將相關財政部八十三年釋函說明，致原告亦未能依法辦理退還已納增值稅。
⒊財政部八十三年十二月三十一日台財稅第000000000號函：農業用
地移轉，於辦竣產權移轉登記後，始檢附有關證明文件申請免稅，如其申請係由權利人與義務人共同提出，且經查明符合土地稅法第三十九條之二規定者，准予免徵土地增值稅。原告等既已依法共同申請退還土地增值稅，原處分自應依法辦理方稱允當。
⒋又被告所屬黎明分處九十一年九月五日中市稅黎分二字第○九一○○二○六
八四號函稱地上有非屬舊有合法房屋乙事應係該分處未詳核事實之認定。查地上之老舊建物，係屬原有土厝放置農具使用，因年久失修漏水，乃於其舊屋四週搭石棉瓦以防漏水，茲檢附相關照片及用電證明等相關資料，應能足證該建物係屬舊有農舍，請派員勘查為禱。
⒌按援用法律規定應以行為時之法律為依據，原告於八十六年三月及八十七年
十二月份分別買賣坐落臺中市○○區鎮○段○○○○號及二八三之七地號二筆土地，其應徵收土地增值稅否，自應依當時法律為依據，被告之答辯全違法律適用時效原則即有欠洽。
⒍查原告甲○○之父劉金江於六十二年九月十九日購買坐落臺中市○○區○○
段○○○○號土地（其後土地重測改編為鎮南段二八三地號），並於六十二年十月二十二日辦妥土地移轉登記，為便利農作（劉金江全家居住於臺中市○○區○○路，離農地甚遠）乃於農地上搭蓋磚砌倉庫，以供農具、肥料、稻穀等雜物之存放，其簡陋及供倉庫使用之事實，依當時農業發展條例第三條十款：：：直接供農業使用之倉庫：：：及平均地權條例第三條第三款：：：倉庫設備均屬農業用地，未辦理建物保存登記，因該磚屋僅供農用倉庫無人居住，故未申請申編門牌號碼，亦未申請用電。劉金江家族均居位於臺中市○○區○○里○○路○號，遠離系爭南屯區農地，應可證該磚屋係倉庫及未申請用電。
⒎為解決乾旱缺水及噴灑農藥之需，劉金江乃於六十九年九月向臺灣電力公司
申裝供電，依該用電資料明確記明用電地址為臺中市○○區○○段一四六地號（非房屋門牌號碼），用電用途為農田噴霧可為證明。
⒏上述事實均可證該磚屋倉庫之合法歷史，七十年七月二十三日劉金江逝世，
由原告甲○○及兄弟共同繼承該農地，七十五年臺中市政府辦理變更臺中市主要計劃，將該土地使用分區編○住○區○道路用地，八十六年三月及八十七年十二月土地出售予原告乙○○，向被告所屬黎明分處辦理相關申報土地之移轉現值時，該分處即以該土地之使用分區已編為住宅區應繳土地增值稅，原告等只好依指示申報移轉現值，答辯書所稱﹕「申報書皆未註明農業用地免徵土地增值稅字樣，亦未檢附農地農用減免相關證明文件」與事實相違。被告應詳知後期發展區原農用農地雖編為住宅區若續作農業使用即可免徵收土地增值稅。原告辦理移轉，現值申報該分處即應正確指導，其疏失而課徵不應徵收之土地增值稅即有違法之職責，答辯書所述顯有推卸職責之失。又原告於八十八年十一月重購農地依法申請退還土地增值稅案，被告所屬黎明分處不即依法辦理退稅而一再藉詞拖延其用意何在？又該分處為何不即詳審事實資料，對農地誤課徵土地繒值稅自行更正？均顯違法失職。
⒐查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法係八十九年七月二十六日農委會、內政部及財政部公告實施，依時效不適用予本案。
⒑查系爭農地上之磚屋係六十二年十一月所蓋之農用倉庫，依當時有效法律均
屬農業用地之範圍，相關單位未確實盡勘查責任，率以非屬舊有合法房屋認定顯係錯誤。
㈡被告部分：
⒈按「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分
離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地。」、「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：…三、自耕之農業用地出售或被徵收後另行購買仍供自耕之農業用地者」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。
二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」行為時土地稅法第十條、第三十五條第一項第三款、第三十九條之二、第五十五條之二第一項定有明文。又「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶口名簿影本、無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」、「依本法條第三十九條之二核定免徵土地增值稅之農業用地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管。洽商有關機關定期檢查或抽查有無本法第五十五條之二第二款及第三款規定之情形。」為行為時土地稅法施行細則第五十八條第一項、第五十九條所規定。
⒉本案緣起原告之一甲○○因移轉坐落台中市○○區鎮○段二八三之七地號土
地予乙○○，於八十七年十二月九日申報移轉現值，經被告所屬黎明分處核定應納土地增值稅二、一二九、六九二元，原告隨即繳清，另於八十八年十二月二日登記取得重購之台中縣○○鄉○○段南勢小段第三之一、四之六地號土地，迨至九十年三月八日請求依土地稅法第三十五條規定退還其不足支付新購土地地價之數額，經該分處九十一年九月五日中市稅黎分二字第０九一００二０六八四號函復「台端出售原坐落本市○○區鎮○段二八三之七地號土地於二年內重購台中縣○○鄉○○段南勢小段第三之一、四之六地號土地，申請依土地稅法第三十五條規定，退還不足支付新購土地地價數額之土地增值稅，經查出售地不符合作農業使用規定…說明二、依台中市政府九十一年九月三日府經農字第０九一０一三０七六一號函復，該出售土地上有非屬舊有合法房屋，不得認定為農業使用」。原告甲○○（義務人）復就該土地及同地段二八三地號土地，另於九十一年十二月十日以符合土地稅法第三十九條之二規定，請求免徵土地增值稅並退還已納稅款。案經被告所屬黎明分處以原告八十六年三月及八十七年十二月申報土地現值時，申報書皆未註明農業用地免徵土地增值稅字樣，亦未檢附該土地農用減免相關證明文件，當時亦未依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定提出行政救濟，本案已屬確定案件等由，乃以九十一年十二月十日中市稅黎分二字第０九一００二九六九二號函否准所請。原告復於同年十二月三十一日再度申請，復經該分處九十二年一月二日中市稅黎分一字第０九一００三一三四四號函復「台端主張八十六年三月申報移轉本市○○區鎮○段○○○○號及八十七年十二月申報移轉同段二八三之七地號等二筆農地移轉免徵土地增值稅並退稅案，本分處已於九十一年十二月十日中市稅黎分二字第０九一００二九六九二號函復在案。」原告不服，主張坐落台中市○○區鎮○段二八三及二八三之七地號二筆土地分別於八十六年三月十四日及八十七年十二月二十八日辦理產權移轉時依都市計畫土地使用分區列○住○區○道路用地，惟依台中市政府九十一年十一月二十八日中工都字第０九一０００五八００號函明確證明該二筆土地之都市計畫迄今尚未完成細部計畫，依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000函釋該二筆土地應依原農業用地別視同農業用地其移轉應依法免徵土地增值稅。原告於辦理產權移轉時，黎明分處允宜詳予告知相關規定，其逕認已非農業用地，而予課徵土地增值稅，顯違財政部前開函釋。俟八十八年十二月四日向該處申請重購農地退還已納土地增值稅時，亦未說明該函釋，致原告未能依法辦理退還已納土地增值稅。又財政部八十年十二月三十一日台財稅第000000000號函：農業用地移轉辦竣產權登記後，始檢附有關證明文件申請免稅，如其申請係由權利人與義務人共同提出，且經查明符合土地稅法第三十九條之二規定者，准予免徵土地增值稅。然黎明分處九十一年九月五日中市稅黎分二字第０九一００二０六八四號函稱地上有非屬舊有合法房屋乙事應係未詳核事實之認定。查地上之老舊建物，係屬原有土厝置放農具使用，因年久失修漏水，乃於其舊屋四周搭石棉瓦以防漏水，茲檢附相關照片及用電證明等相關資料，應能足證該建物係屬舊有農舍。綜上，該二筆土地既屬農業用地自宜免徵土地增值稅，並退還已納土地增值稅云云。訴經台中市政府訴願決定略以「…二、有關訴願人乙○○部分：其土地增值稅之納稅義務人為土地出賣人，是倘需退還土地增值稅者，其退稅行政處分之相對人亦應為土地出賣人，而非本件訴願人乙○○。本件訴願人甲○○與訴願人乙○○，一為土地之出賣人，一為土地之買受人，二者就申請免徵土地增值稅之行為而言其利害並非一致，訴願人乙○○逕與訴願人甲○○以依法申請退還不應徵收之土地增值稅為由，提起訴願，自難認原處分機關未退還稅款損及訴願人乙○○何一權益，其逕行提起訴願，自難謂有理，是訴願應不予受理。三、有關訴願人甲○○部分：訴願人等未依前開規定於申報土地增值稅當時並於申報書中註明農業用地免徵土地增值稅字樣，亦未檢附相關證明文件，本案是否合於移轉當時農業用地作農業使用之情事，土地出賣人及買受人不為相關之申報，原處分機關並無從得悉，是原處分機關於訴願人等移轉土地之伊始未分別就該二筆土地有無農業用地免徵土地增值稅適用予以審查，而逕為課稅之處分，於法尚無不合，本案既需訴願人主動提示相關資料予以核課，其未為上開免稅之申報，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。更遑論本件訴願人於核課稅捐之處分自救濟期間經過後已逾二年始提出申請，其核稅處分已然確定。復查系爭二筆土地於八十六年三月及八十七年十二月辦理所有權移轉時，係屬都市計畫土地，使用分區列○住○區○道路用地，且迄今仍未完成細部計畫，其使用上則經查該等土地上有一違法建物，並於六十九年九月申請新設用電之未依法取得使用執照之舊有房屋，依本府工務局九十一年九月三日府經農字第０九一０一三０七六一號函稱，非法興建之農業設施、農舍，或阻斷灌排水系統等情事者，不得認定為農業使用。是本案土地既經主管機關認定非作農業使用，即未具行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之要件。」乃駁回其訴願。
⒊原告提起行政訴訟主張：原告於辦理產權移轉時，被告所屬黎明分處以該二
筆土地之土地使用分區已非農業用地，而予課徵土地增值稅，顯違財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函之規定。俟原告八十八年十二月四日向黎明分處申請重購農地退還已納土地增值稅時，亦未將該函釋說明，致未能依法辦理退還已納增值稅。又被告所屬黎明分處九十一年九月五日中市稅黎分二字第０九一００二０六八四號函稱地上有非屬舊有合法房屋乙事應係該分處未盡詳查之認定。查原告甲○○之先父劉金江於六十二年九月十九日購買坐落台中市○○區○○段○○○○號土地（其後土地重測改編為鎮南段二八三地號）並於同年十月二十二日辦妥土地移轉登記。為便利農作乃於農地上搭蓋磚砌倉庫，以供農具、肥料、稻穀等雜物之存放，其簡陋及供倉庫使用之事實，依當時農業發展條例第三條十款…直接供農業使用之倉庫及平均地權條例第三條第三款…倉庫設備均屬農業用地未辦理建物保存登記，因該屋僅供農用倉庫無人居住故未申請申編門牌號碼，亦未申請用電，劉金江家族均位於台中市○○路○號，遠離系爭土地，應可證該屋係倉庫及未申請用電。為解決缺水及噴灑農藥之需，劉金江乃向台灣電力公司申裝供電，用電用途為農田噴霧。七十年七月二十三日劉金江逝世，由原告及其兄共同繼承該農地，七十五年台中市政府辦理變更台中市主要計劃，將該土地使用分區編○住○區○道路用地。八十六年三月及八十七年十二月土地出售予原告乙○○，向黎明分處辦理相關申報土地移轉現值時，即以該土地之使用分區已編為住宅區自應繳納土地增值稅。黎明分處應詳知後期發展區原農用農地雖編為住宅區若續作農業使用即可免徵土地增值稅。原告辦理移轉現值申報即應正確指導。又原告於八十八年十一月重購農地依法申請退還土地增值稅，黎明分處不依法辦理退稅而一再藉詞拖延其用意何在？又為何不即詳審資料，對農地誤課徵土地增值稅自行更正？另查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法係八十九年七月二十六日農委會、內政部及財政部公告實施，依時效不適用予本案。況系爭農地上之磚屋係六十二年十一月所蓋之農用倉庫，依當時有效法律均屬農業用地之範圍，相關單位未確實盡勘查責任，率以非舊有合法房屋認定顯係錯誤云云。
⒋按原告八十六年三月及八十七年十二月申報移轉台中市○○區鎮○段○○○
○號、二八三之七地號予乙○○，分別於八十六年三月十三日、八十七年十二月二十三日繳清稅款後，隨即於八十六年三月十四日、八十七年十二月二十八日辦竣移轉登記。依原告申報移轉當時，即八十九年一月二十六日修正公布前之土地稅法第三十九條之二，雖規定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」惟同法第五十五條之二則同時定有「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰…」以為取得者於取得後有不繼續作農業使用之防杜及遏阻。此亦經財政部八十年二月二十八日財政部台財稅第000000000號函發布「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」進一步要求稽徵機關，應列管並洽商有關機關，定期檢查或抽查取得者就其移轉登記後，有無行為當時土地稅法第五十五條之二規定不繼續耕作之情形，以對經查獲者處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰。凡此，足以說明是否申請適用行為當時土地稅法第三十九條之二「免徵土地增值稅」規定，係原告等就移轉當時，系爭土地之使用情形及移轉後可能之用途，本其選擇權自行評估後為定奪。被告所屬黎明分處自不得擅加影響，否則難免適得其反。再土地稅法第五十五條之二業於八十九年一月二十六日公布刪除，原經核定免徵土地增值稅之農業用地，於取得後倘不繼續作農業使用，已無法再予論處。基此，原告於該處罰規定已不復存在，且歷經申報移轉五年後之九十一年始行主張土地係作農業使用，被告所屬黎明分處除無法追溯查明該期間土地之實際使用情形外，自亦不能為與原核定不同之認定，否則豈不違反公益。況土地稅法第三十九條之二亦已修正為「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」從而被告所屬黎明分處所為應課徵土地增值稅之核定，既無適用法令錯誤或計算錯誤情事，原告遽行依稅捐稽徵法第二十八條規定請求，即非可採。另原告八十八年十一月五日復立契另行購買台中縣○○鄉○○段南勢小段三之一、四之六土地二筆，八十八年十二月二日完成登記。乃向被告所屬黎明分處申請依土地稅法第三十五條規定就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。經查原出售地中台中市○○區鎮○段○○○○號，自完成移轉登記起至重購土地已逾二年，自無前開規定之適用。另同段二八三之七地號土地既經主管機關認定非屬農業用地，則被告所屬黎明分處否准所請，並無違誤。綜上，原告主張，顯無理由。
⒌原告主張無理由，請判決如被告之聲明。
理 由
一、按「本法所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農用之土地。」、「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：…三、自耕之農業用地出售或被徵收後另行購買仍供自耕之農業用地者」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」、「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶口名簿影本、無專任農耕以外職業或勞動工作之切結書及繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」、「依本法條第三十九條之二核定免徵土地增值稅之農業用地，主管稽徵機關應將核准文號註記有關稅冊，並列冊（或建卡）保管。洽商有關機關定期檢查或抽查有無本法第五十五條之二第二款及第三款規定之情形。」分別行為時土地稅法第十條、第三十五條第一項第三款、第三十九條之二、第五十五條之二第一項、土地稅法施行細則第五十八條第一項、第五十九條定有明文。又「農業用地移轉，於辦竣產權移轉登記後，始檢附有關證明文件申請免稅，如其申請係由權利人與義務人共同提出，且經查明符合土地稅法第三十九條之二規定者，准予免徵土地增值稅。」、「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」、「土地所有權人依法取得免徵土地增值稅之農業用地移轉案件，事後依本部七十九年十月二十九日台財稅第000000000號函規定，自行申請改按一般案件核課並補稅時，其繳款書納稅義務人之填載，仍應依土地稅法第五條規定辦理。」亦經財政部八十年十二月三十一日台財稅第000000000號、八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號及八十五年二月十三日台財稅第000000000號函釋有案，上開函釋係該部基於稅捐稽徵最高主管機關之地位，本於職掌為利於執行稅捐稽徵法令所為之釋示，與前引法條意旨無違自可資以適用。
二、本件原告甲○○分別於八十六年三月及八十七年十二月間將坐落台中市○○區鎮○段○○○○號及同段二八三之七地號二筆土地出售予原告乙○○，並申報台中市○○區鎮○段○○○○號及同段二八三之七地號二筆土地之移轉現值，經被告所屬黎明分處核定應納土地增值稅二八三地號為二、０九六、０二八元，二八三之七地號為二、一二九、六九二元，原告於八十六年三月十三日、八十七年十二月二十三日繳清稅款後，隨即辦竣所有權移轉登記。另於八十八年十二月二日登記取得重購之台中縣○○鄉○○段南勢小段第三之一、四之六地號土地，至九十年三月八日請求依土地稅法第三十五條規定退還其不足支付新購土地地價之數額，經被告所屬黎明分處九十一年九月五日中市稅黎分二字第０九一００二０六八四號函復「台端出售原坐落本市○○區鎮○段二八三之七地號土地於二年內重購台中縣○○鄉○○段南勢小段第三之一、四之六地號土地，申請依土地稅法第三十五條規定，退還不足支付新購土地地價數額之土地增值稅，經查出售地不符合作農業使用規定…說明二、依台中市政府九十一年九月三日府經農字第０九一０一三０七六一號函復，該出售土地上有非屬舊有合法房屋，不得認定為農業使用」。原告甲○○復就該土地及同地段二八三地號土地，另於九十一年十二月十日以符合土地稅法第三十九條之二規定，請求免徵土地增值稅並退還已納稅款。案經被告所屬黎明分處以原告八十六年三月及八十七年十二月申報土地現值時，申報書皆未註明農業用地免徵土地增值稅字樣，亦未檢附該土地農用減免相關證明文件，當時亦未依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定提出行政救濟，本案已屬確定案件等由，乃以九十一年十二月十日中市稅黎分二字第０九一００二九六九二號函否准所請。原告復於同年十二月三十一日再度申請，復經該分處九十二年一月二日中市稅黎分一字第０九一００三一三四四號函復「台端主張八十六年三月申報移轉本市○○區鎮○段○○○○號及八十七年十二月申報移轉同段二八三之七地號等二筆農地移轉免徵土地增值稅並退稅案，本分處已於九十一年十二月十日中市稅黎分二字第０九一００二九六九二號函復在案。」原告不服，提起訴願，主張坐落台中市○○區鎮○段二八三及二八三之七地號二筆土地分別於八十六年三月十四日及八十七年十二月二十八日辦理產權移轉時依都市計畫土地使用分區列○住○區○道路用地，惟依台中市政府九十一年十一月二十八日中工都字第０九一０００五八００號函明確證明該二筆土地之都市計畫迄今尚未完成細部計畫，依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000函釋該二筆土地應依原農業用地別視同農業用地其移轉應依法免徵土地增值稅。原告於辦理產權移轉時，黎明分處允宜詳予告知相關規定，其逕認已非農業用地，而予課徵土地增值稅，顯違財政部前開函釋。俟八十八年十二月四日向該處申請重購農地退還已納土地增值稅時，亦未說明該函釋，致原告未能依法辦理退還已納土地增值稅。又財政部八十年十二月三十一日台財稅第000000000號函：農業用地移轉辦竣產權登記後，始檢附有關證明文件申請免稅，如其申請係由權利人與義務人共同提出，且經查明符合土地稅法第三十九條之二規定者，准予免徵土地增值稅。然黎明分處九十一年九月五日中市稅黎分二字第０九一００二０六八四號函稱地上有非屬舊有合法房屋乙事應係未詳核事實之認定。查地上之老舊建物，係屬原有土厝置放農具使用，因年久失修漏水，乃於其舊屋四周搭石棉瓦以防漏水，茲檢附相關照片及用電證明等相關資料，應能足證該建物係屬舊有農舍，因而該二筆土地既屬農業用地自宜免徵土地增值稅，並退還已納土地增值稅。
經台中市政府訴願決定，將原告乙○○部分為訴願不予受理，駁回原告甲○○之訴願等情，為兩造所不爭執，並有土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅繳款書、台中市稅捐稽徵處黎明分處九十一年四月十一日中市稅黎分二字第０九一０００七八三二號函、台中市土地卡、土地會勘紀錄表、台中市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、台中市政府工務局九十一年六月十一日中工管字第０九一００一００一七號函、台中市政府九十一年九月三日府經農字第０九一０一三０七六一號函、台中市稅捐稽徵處黎明分處九十一年九月五日中市稅黎分二字第０九一００二０六八四號函、台中市稅捐稽徵處黎明分處九十一年十二月十二日中市稅黎分二字第０九一００二九六九二號函、原告申請書、台中市稅捐稽徵處黎明分處九十二年一月二日中市稅黎分一字第０九一００三一三四四號函等資料附於原處分卷可稽，而依上開規定及函釋，原處分並無違誤。
三、原告起訴主張：原告於辦理產權移轉時，被告所屬黎明分處以該二筆土地之土地使用分區已非農業用地，而予課徵土地增值稅，顯違財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函之規定。俟原告八十八年十二月四日向黎明分處申請重購農地退還已納土地增值稅時，亦未將該函釋說明，致未能依法辦理退還已納增值稅。又被告所屬黎明分處九十一年九月五日中市稅黎分二字第０九一００二０六八四號函稱地上有非屬舊有合法房屋乙事應係該分處未盡詳查之認定。查原告甲○○之先父劉金江於六十二年九月十九日購買坐落台中市○○區○○段○○○○號土地（其後土地重測改編為鎮南段二八三地號）並於同年十月二十二日辦妥土地移轉登記。為便利農作乃於農地上搭蓋磚砌倉庫，以供農具、肥料、稻穀等雜物之存放，其簡陋及供倉庫使用之事實，依當時農業發展條例第三條十款…直接供農業使用之倉庫及平均地權條例第三條第三款…倉庫設備均屬農業用地未辦理建物保存登記，因該屋僅供農用倉庫無人居住故未申請申編門牌號碼，亦未申請用電，劉金江家族均位於台中市○○路○號，遠離系爭土地，應可證該屋係倉庫及未申請用電。為解決缺水及噴灑農藥之需，劉金江乃向台灣電力公司申裝供電，用電用途為農田噴霧。七十年七月二十三日劉金江逝世，由原告及其兄共同繼承該農地，七十五年台中市政府辦理變更台中市主要計劃，將該土地使用分區編○住○區○道路用地。八十六年三月及八十七年十二月土地出售予原告乙○○，向黎明分處辦理相關申報土地移轉現值時，即以該土地之使用分區已編為住宅區自應繳納土地增值稅。黎明分處應詳知後期發展區原農用農地雖編為住宅區若續作農業使用即可免徵土地增值稅。原告辦理移轉現值申報即應正確指導。又原告於八十八年十一月重購農地依法申請退還土地增值稅，黎明分處不依法辦理退稅而一再藉詞拖延其用意何在？又為何不即詳審資料，對農地誤課徵土地增值稅自行更正？另查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法係八十九年七月二十六日農委會、內政部及財政部公告實施，依時效不適用予本案。況系爭農地上之磚屋係六十二年十一月所蓋之農用倉庫，依當時有效法律均屬農業用地之範圍，相關單位未確實盡勘查責任，率以非舊有合法房屋認定顯係錯誤云云。然查：
㈠本件原告八十六年三月及八十七年十二月申報移轉台中市○○區鎮○段○○○
○號、二八三之七地號予乙○○，分別於八十六年三月十三日、八十七年十二月二十三日繳清稅款後，隨即於八十六年三月十四日、八十七年十二月二十八日辦竣移轉登記，依原告申報移轉當時，即八十九年一月二十六日修正公布前之土地稅法第三十九條之二，雖規定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」惟同法第五十五條之二則同時定有「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰... 」以為取得者於取得後有不繼續作農業使用之防杜及遏阻。此亦經財政部八十年二月二十八日財政部台財稅第000000000號函發布「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」中規定稽徵機關，應列管並洽商有關機關，定期檢查或抽查取得者就其移轉登記後，有無行為當時土地稅法第五十五條之二規定不繼續耕作之情形，以對經查獲者處以原免徵土地增值稅二倍之罰鍰。
凡此，足以說明是否申請適用行為當時土地稅法第三十九條之二「免徵土地增值稅」規定，原告等就移轉當時，系爭土地之使用情形及移轉後可能之用途，可本其選擇權自行評估，而原告於為土地增值稅（土地現值）申報書申請時，並未就該土地符合規定檢附有關之證明文件，申請免徵土地增值稅欄為勾選並檢附相關證明文件（見原處分卷第十一頁及第七十九頁土地增值稅暨土地現值申報書），自非被告所屬黎明分處可擅加代為決定。原告等未依前開規定於申報土地增值稅當時並於申報書中註明農業用地免徵土地增值稅字樣，亦未檢附相關證明文件，本案是否合於移轉當時農業用地作農業使用之情事，土地出賣人及買受人不為相關之申報，被告並無從得悉，是被告於原告等移轉土地之伊始未分別就該二筆土地有無農業用地免徵土地增值稅適用予以審查，而逕為課稅之處分，於法尚無不合，本案既需原告主動提示相關資料予以核課，其未為上開免稅之申報，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。
㈡又土地稅法第五十五條之二業於八十九年一月二十六日公布刪除，原經核定免
徵土地增值稅之農業用地，於取得後倘不繼續作農業使用，已無法再予論處，則原告於該處罰規定已不復存在，且歷經申報移轉五年後之九十一年始行主張土地係作農業使用，被告所屬黎明分處除無法追溯查明該期間土地之實際使用情形外，自亦不能為與原核定不同之認定。況土地稅法第三十九條之二亦已修正為「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。
」從而，被告所屬黎明分處於所為應課徵土地增值稅之核定，既無適用法令錯誤或計算錯誤情事，原告遽行依稅捐稽徵法第二十八條規定請求，退還已繳之土地增值稅四百二十二萬五千七百二十元及其中二百零九萬六千零二十八元自八十六年三月十四日起至清償日止；餘二百一十二萬九千六百九十二元自八十七年十二月二十四日起至清償日止按年息百分之五計算之利息，即非可採。
㈢至原告主張原告甲○○之先父劉金江於六十二年九月十九日購買坐落台中市○
○區○○段○○○○號土地（其後土地重測改編為鎮南段二八三地號）並於同年十月二十二日辦妥土地移轉登記。為便利農作乃於農地上搭蓋磚砌倉庫，以供農具、肥料、稻穀等雜物之存放，其簡陋及供倉庫使用之事實，依當時農業發展條例第三條十款…直接供農業使用之倉庫及平均地權條例第三條第三款…倉庫設備均屬農業用地未辦理建物保存登記，因該屋僅供農用倉庫無人居住故未申請申編門牌號碼，亦未申請用電，劉金江家族均位於台中市○○路○號，遠離系爭土地，應可證該屋係倉庫及未申請用電。為解決缺水及噴灑農藥之需，劉金江乃向台灣電力公司申裝供電，用電用途為農田噴霧。七十年七月二十三日劉金江逝世，由原告及其兄共同繼承該農地，七十五年台中市政府辦理變更台中市主要計劃，將該土地使用分區編○住○區○道路用地，系爭農地上之磚屋係六十二年十一月所蓋之農用倉庫，依當時有效法律均屬農業用地之範圍，相關單位未確實盡勘查責任，率以非舊有合法房屋認定顯係錯誤已節，查依原告於被告審查時所提出之照片，清晰可見房屋加蓋有二層，其上並有民間常見之大蓄水不鏽鋼桶（見原處分卷第一０一頁），而本院受命法官於九十三年一月九日至現場現驗時，現場房屋亦可看出加蓋之情形，且房屋內門處仍貼有春聯及掛日曆，該日曆日期則為九十三年一月八日，原告所稱之電表則在屋外其他分割之土地旁，屋旁雖有抽水馬達，則為抽至蓄水池用之小馬達，而非農用灌溉之大出水口之馬達，此亦有勘驗筆錄、現場略圖及照片附於本院卷可參（見本院卷第七十七頁至第八十六頁），並非如原告所稱現場房屋只有二、三坪之農用倉庫，原告此部分所為主張即非可採。
㈣另原告八十八年十一月五日復立契另行購買台中縣○○鄉○○段南勢小段三之
一、四之六土地二筆，八十八年十二月二日完成登記，乃向被告所屬黎明分處申請依土地稅法第三十五條規定就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，經查原出售地中台中市○○區鎮○段○○○○號，自完成移轉登記起至重購土地已逾二年，自無前開規定之適用。且系爭二筆土地於八十六年三月及八十七年十二月辦理所有權移轉時，係屬都市計畫土地，使用分區列○住○區○道路用地，且迄今仍未完成細部計畫，其使用上則經查該同段二八三之七地號土地上有一違法建物，並於六十九年九月申請新設用電之未依法取得使用執照之舊有房屋，依臺中市政府工務局九十一年九月三日府經農字第○九一○一三○七六一號函說明，非法興建之農業設施、農舍，或阻斷灌排水系統等情事者，不得認定為農業使用，本件土地既經主管機關認定非作農業使用，即未具行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之要件，則被告所屬黎明分處否准所請，並無違誤。
四、綜上所述，原告所述均無可採，本件原處分並無違誤，訴願決定就原告甲○○部分予以維持亦無不合，原告乙○○部分予以不受理而決定駁回，其所持理由雖有不同，惟其結果並無不同，仍應予以維持。原告訴請撤銷原處分及訴願決定並請求被告退還已繳之土地增值稅四百二十二萬五千七百二十元及其中二百零九萬六千零二十八元自八十六年三月十四日起至清償日止；餘二百一十二萬九千六百九十二元自八十七年十二月二十四日起至清償日止按年息百分之五計算之利息，即非可採，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其於陳述及舉證不影響於本件之判斷，爰不一一予以論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 二十 日
法院書記官 林宜萱