臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第八十九號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月三日台財訴字第○九一○○四九四七一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人張萬吉於民國（下同）八十八年十二月九日死亡，其繼承人即原告於八十九年五月十一日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）五一、三
一三、二五七元、遺產淨額為三○、八三八、八八二元，應納遺產稅額計七、八
五一、五九二元。原告不服，就遺產扣除額之公共設施保留地、生存配偶之剩餘財產差額分配請求權及農業用地扣除額等項，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：請依下列四點優先順序重核本件遺產稅：
⒈最優先請求：被繼承人張萬吉之遺產稅核定通知書中第一頁Ａ２屬坐落彰化
縣○○鎮○○段○○○○號土地，核定金額二二、一三三、二七七元；同頁Ａ３屬同段三九九地號土地，核定金額一二、三一九、一二五元；同頁Ａ６屬同段三八九地號土地，核定金額一五、四六七元；第二頁Ａ１屬同段三九九地號土地，核定金額一四、二五○元等四部分為廣場兼停車場（請參考九十年六月十三日和鎮服字三○六號和美鎮都計土地使用分區或公共設施用地證明書），符合都市計畫法第四十二條規定之廣場、停車場，為公共設施用地，請准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。若貴院核准此項請求，則可不必審議其他請求項目，其理由如下：
⑴被繼承人張萬吉遺產中坐落彰化縣○○鎮○○段第三八九地號、三九九地
號等兩筆土地，於五十九年和美都市計畫時劃設為「公七」公園用地，屬公共設施保留地，於七十四年第一次通盤檢討時，以附帶條件一變更為廣場兼停車場用地。由於該區未依附帶條件一完成擬定細部計畫之相關法定程序，故無法發照建築。是依財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函說明三所載，應准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。
⑵彰化縣稅捐稽徵處九十年地價稅繳款書及其所為彰稅財字第九○○一五八
三九號函將系爭和東段三八九地號土地視同公共設施保留地課徵地價稅。至於系爭和東段三九九地號土地亦應是以視同公共設施保留地認定，但因目前仍一如往昔從事稻米種植故未被課徵地價稅。
⑶被繼承人張萬吉於五十年一月二十一日買入系爭和東段三九九地號土地及
五十三年六月九日買入系爭和東段三八九地號土地以來一直從事稻米種植且地目一直為「田」，表示原為「農業用地」，且以種稻為主。上開兩筆土地在五十九年核定和美都市計畫時被劃設為「公七」公園用地，屬公共設施保留地，據稱「公共設施保留地」被編定後十五年內倘若政府未予以徵收則必須予以解編，惟地方政府卻在未經地主同意下強行以行政命令變更為附帶條件一之廣場兼停車場用地。據稱此一變更有約一個月之公告期間，地主若不同意，可聯合該區之其他地主向地方政府表示希望維持原計畫或請予以解編，然而地主們不僅完全不懂或不了解其中相關的細節且當時的地主（包括被繼承人）幾乎是完全不識字，在此情況下，地方政府在對地主進行土地之變更使用時至少應邀集該區所有地主開會說明相關細節，可對長期最辛苦付出收入卻最少之農民帶來心中些許安慰。
⑷上開附帶條件如下：
①變更範圍應提供百分之五十土地為公共設施用地，其餘變更為住宅區。②變更為住宅區用地，應另行擬定細部計晝，並俟細部計畫完成法定程序後，始得發照建築。
③變更為公（兒）二，公（兒）六，公一，公五，廣（停）二，廣（停）
五，廣（停○○○區○○○○路等公共設施用地，應由土地所有權人自願捐獻，並於擬定細部計畫時，確定以辦理市地重劃方式負擔或提出所有權人移轉為公有之文件。
⑸屬該區之原為公共設施保留地自七十四年被變更為如上述附帶條件以來，
即有不少業者前來欲邀集該區之土地所有權人共同開發使用該區之土地，但皆難以被該區土地所有權人所接受，其理由如下﹕
①加重土地所有權人負擔：若土地所有權人依此一附帶條件並以市地重劃
方式進行開發，其重劃共同負擔之公共設施用地比例將較其它附帶條件高出甚多，因變更範圍內之土地所有權人除應提供百分之五十土地為公共設施用地外，其餘擬定細部計畫時尚須提供一定比例之公共設施用地負擔，如此將造成土地所有權人雙重負擔。
②重劃業務滯礙難行：如前項所述，土地所有權人之負擔過重，「提供百
分之五十公共設施用地負擔」，再加上「擬定細部計畫時尚須提供一定比例之公共設施用地負擔，再加上「規劃重劃公司欲收取重劃前百分之十土地為服務費用」，規劃完成後土地所有權人所剩餘的實際可供住宅使用之土地應該僅剩餘不到百分之三十。
③有失社會公平原則：綜觀和美都市計畫之五種附帶條件中，以此一附帶條件最為嚴苛。
⑹承上所述，倘若市地重劃完成後，土地所有權人所剩餘的實際可供住宅使
用的土地應該僅剩不到百分之三十，又加上據稱欲開發該區之土地，必須至少土地所有權人半數以上加上土地面積一半以上之土地所有權人同意始得開發，所以雖然前後有不少業者欲前來規劃開發，但皆無功而返，在此情況下，上開兩筆土地形同長期變相禁止建築，自七十四年變更為附帶條件一之廣場兼停車場至今已歷十七年仍無法開發使用。
⑺上開兩筆土地自七十四年變更為附帶條件一之廣場兼停車場以來，亦僅能
維持原來種植水稻之用途，而眾所皆知，種植水稻是幾乎沒有利潤可言，如此低經濟用途之土地卻被政府整筆課徵遺產稅，就連附帶條件內所提必須「無償提供給政府的百分之五十土地為公共設施用地」之部分及再加上「擬定細部計畫時尚須提供一定比例之公共設施用地負擔」，再加上「規劃重劃公司欲收取重劃前百分之十土地為服務費用」等亦被課徵遺產稅，規劃完成後土地所有權人所剩餘的實際可供住宅使用之土地應該僅剩餘不到百分之三十卻須繳納百分之百稅金，政府的如此作為讓民眾感到政府相當的蠻橫與霸道。同樣原為地目「田」之農業用地，有的土地就可以整筆被變更編定為「商業區」或「住宅區」，但有的土地就很不幸地被編定為土地利用價值極低的「公共設施保留地」，社會上存在極大之不公平，致一般民眾對政府存有極深之不滿與埋怨。故對土地利用價值極低的「公共設施保留地」及「附帶條件一之廣場兼停車場」予以免徵遺產稅，贈與稅及土地增值稅，才會多少彌平上述之不公平現象，以彰社會公平，以消民眾之怨。
⑻訴願決定書及復查決定書中所述：財政部八十四年三月一日台財稅第00
0000000號函之適用條件限於因公共設施保留地之編定，即土地變更編定附有條件，在所附條件完成前，因地主可能不同意，致該項土地變更編定未確定者而言。另又稱依彰化縣和美鎮公所八十九年五月二十五日
（八九）和鎮建字第八○八七號函說明該等土地之附帶條件內容並未載有「：：：地主若不同意，應維持原計畫」之文字，○○○鎮○○段○○○○號及三九九地號兩筆土地無法適用財政部台財稅第000000000號函等情。原告雖然不懂深奧的相關稅務法令，但深深地相信財政部所發出之解釋函令必定是以追求合情合理，公平正義為最高原則。為何完全同樣之情況，即公共設施保留地被政府單方變更編定為附有條件變更為廣場兼停車場之土地，只是因為和美鎮公所所發出的使用分區證明未載明「：：﹕地主若不同意應維持原計畫」之字樣，而竟有如此大的天壤之別？故同樣被政府遙遙無期的變相禁止建築（請參照彰化縣政府九十年二月一日九○彰府工都字第一六五三一號函及彰化縣政府工務局九十年二月十九日九○彰工管字第三六五四號函），則系爭兩筆土地應免徵遺產稅。且按平等原則為現代國家憲法上之重要原則，我國憲法第七條規定：「中華民國人民無分男女、宗教、種族、階級、黨派在法律上一律平等」，乃支配國家各部門職權行使之原則，不僅行政機關、司法機關適用法律之際應予遵守，即立法機闕於制定法律時亦不得有所違背。且行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」⑼依彰化縣和美鎮公所九十二年一月十四日和鎮建字第○九二○○○○七二
五號函所載內容，具體陳述系爭和東段三八九地號及三九九地號等兩筆土地為和美都市計畫，係於五十九年十一月十日發布實施，原坐落於和美都市計畫內公園預定地「公七」，於七十四年「變更和美都市計畫（第一次通盤檢討）案」中，變更為部分廣場兼停車場、部分住宅區附帶條件一之土地，且發布實施，迄今未再變更使用分區。另該細部計畫範圍亦尚未依附帶條件一內容完成細部計畫。以上內容足以證明符合前揭財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函意旨，應准予適用都市計畫法第五十條之一之規定，免徵遺產稅。又都市計畫法第四十二條已明文載有廣場、停車場係屬公共設施用地，基於法律優越原則，則行政行為或其它一切行政活動，均不得與法律相抵觸，憲法第一百七十二條亦有明定。⑽依平均地權條例施行細則第二條規定，市地重劃之主辦機關為縣（市）政
府地政局，足証系爭二筆土地使用分區雖變更為「廣場兼停車場」，然其投資興辦者確屬彰化縣政府，並無任何私人或團體可因投資興辦系爭二筆土地而獲利，符合都市計劃法第四十二條規定之公共設施用地，原告所繼承之系爭土地亦將因市地重劃而喪失對該二筆土地之部分所有權，自當依法免徵遺產稅。
⒉第二順序請求：變更範圍應無償捐給政府的百分之五十土地為公共設施用地部分，應自遺產總額扣除一七、二四一、○五九元。
⒊第三順序請求：請援引最高行政法院九十年度判字第六七一號判決同意被繼
承人張萬吉之配偶張黃玉芷申請生存配偶對被繼承人剩餘財產差額二分之一分配請求權計二四、○八四、三八二元自遺產總額中扣除。其陳述如下：
⑴張黃玉芷係在四十六年十二月十六日與被繼承人張萬吉結婚。而屬被繼承
人遺產課徵標的物的系爭和東段三八九地號土地係在五十三年六月九日買入取得；同段三八○地號土地係自和美段二九五地號土地分割，故買入取得時間亦為五十三年六月九日；和東段三九九地號係於五十二年一月二十一日買入取得；和東段四○二地號及四○二之二至之十地號等十筆土地係於五十二年一月二十一日買入；和東段三○七地號原為和美段三○二之四地號及和東段四○○地號原為和美段三○二之二地號，均係由和美段三○二地號分割出，買入時間亦為五十二年一月二十一日。
⑵綜上，被繼承人張萬吉所持有之遺產均符合民法第一千零三十條之一規定
：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」，另依最高行政法院九十年度判字第六十七號判決意旨，民法第一千零三十條之一之配偶剩餘財產請求權並無限制在七十四年六月五日前配偶取得的財產不可適用，亦即七十四年六月五日前配偶取得的財產也可適用民法第一千零三十條之一規定之配偶剩餘財產請求權。
⑶就法律不溯及既往原則而言：按法律不溯及既往為法律適用之一大原則，
旨在維護「既得權之不可侵」與法律之安定性，舊法時期已取得之權利不能因新法而變更或消滅。惟所謂既得權者，必須基於舊法已確定之權利，若僅為將來可得權利之希望，則不在此限。然按夫妻於舊法取得之財產，日後聯合財產關係消滅所剩餘者應否平均分配，在請求權尚未發生之前，為屬將來可得權利之範疇，非依舊法取得當時即已確定之權利。準此，民法親屬編修正前夫妻所置之財產，若於修正前發生聯合財產關係消滅事件，其所剩餘之財產，固應適用修正前之規定，夫妻任何一方不得再追溯主張，平均分配，俾符「法律不溯及既往」原則。惟修正前所置之財產，係於修正後始發生聯合財產關係消滅事件而成為剩餘財產，則此等財產既係修正後始成為「剩餘財產」自應適用修正後「剩餘財產」應平均分配之法律規定，方與「後法優於前法」之原則無違。
⑷不論「財產取得」如何發生，在未發生聯合財產關係消滅事件時，均無民
法第一千零三十條之一適用之餘地，又如何能以「財產取得」行為，作為適用新法與否之依據？豈無邏輯上之繆誤？茲遺產稅立法後規定國民死亡時所遺留之財產應課徵遺產稅，則日後被繼承人死亡所遺留之財產應否列為遣產課稅，究係以財產「取得時間」抑或以「成為遺產時間」（即死亡時間）作為適用之依據？被繼承人立法前已取得而現存之財產應否列為「遺產」課稅？⑸所稱「民法第一千零三十條之一所定剩餘財產分配請求權係於七十四年六
月五日修正生效，則夫或妻對於剩餘財產分配請求權，自應以該日以後取得之原有財產而於聯合財產關係消滅時尚存者，始有其適用」，乍看之下似言之成理，實則不然，蓋此論若能成立，試問：「查遺產稅法第一條所定遺產稅之課徵，係於該法訂定後生效，則稽徵機關就被繼承人之遺產課稅，自應以該日以後取得之財產而於被繼承人死亡時尚存者，始有其適用，是否亦應成立？惟稽徵機關於計算被繼承人之「遺產」、「課稅」時，從未引用法律不溯及既往原則稱：「應以立法後取得始有其適用」而於納稅義務人請求分配「遺產」、「扣除」時，復謂「應以立法後取得者始有其適用」，同樣為被繼承人之遺產，卻有不同之認定標準。
⑹改制前行政法院六十年度判字第三十七號判例意旨：「係以人民死亡時實
際遺有之財產為標的，並不問被繼承人取得是項財產之年份及原因」，準此，原告依民法第一千零三十條之一規定，得請求分配被繼承人之遺產，除該法本身有限制外，自與遺留之財產究係立法前、後取得無關。
⑺就立法貫徹男女平等之精神觀之：民法親屬編於七十四年修正時，針對我
國舊聯合財產制有歧視之弊端而參考德瑞之立法，增列一千零三十條之一規定，期以補償及保障妻於「婚姻關係存續中」家管與育幼之貢獻，以貫徹男女平等原則。若謂修法前取得之財產無本條之適用，勢將造成修法後剩餘財產之計算無法及於整個婚姻關係存續期間，已牴觸該法條之規定，將使本條立法功能喪失殆盡，形同虛設，違背憲法第七條所揭男女平等原則。
⑻民法第一千零三十條之一是規定在夫妻財產制法定財產制章內，在夫妻婚
姻關係消滅（如一方死亡）時，為保護他方所為特別之規定，此種生存配偶剩餘財產分配請求權既是一種「財產權兼有身分權之性質」，依學者之見解，此種請求權在未主張以前，不得扣押或拍賣，當然更不是遺產之一種，國家自不得對之行使遺產之徵收，否則即與法律保護生存配偶與該請求權之性質相違背，應屬無效。
⑼配偶剩餘財產差額分配請求權之標的，應無時間之區分：配偶剩餘財產分
配請求權之立法意旨既是以法律保護並照顧生存之配偶，則「夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存在之財產」扣除婚姻關係中所負債務後，若有剩餘，即屬該請求權之標的，即合於「婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」之要件，並不應區分該財產是七十四年六月四日以前取得或七十四年六月四日以後取得，蓋依上所述，該請求權之立法意旨既是在保護並照顧生存之配偶，並貫徹男女平等之要旨，只要是「使用法定財產制」，只要是「夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，所剩餘之財產」，即是該請求權之標的。若是硬區分在七十四年六月四日後所取得之財產，方有生存配偶差額請求之問題，此非但於法無據，更明顯違反該法保護生存配偶（尤其是女性）之立法意旨，尤其是在七十四年六月四日前已結婚，竟因財產是在七十四年六月四日以前取得，生存之配偶卻不得主張剩餘財產之分配，其不當與明顯違背該條立法意旨之處，不言可喻。
⑽訴願決定及復查決定所述被繼承人遺產中彰化縣○○鎮○○段三○七、三
八○、三八九、三九九、四○○、四○二及四○二之二至之十地號等土地中，除系爭和東段四○○地號土地外，其餘土地均於被繼承人死亡前兩年內贈與其配偶張黃玉芷及張火炎，且已辦妥所有權移轉登記，核屬遺產及贈與稅法第十五條之視為遺產之贈與，乃予以併計遺產計稅。是該等土地為被繼承人生前贈與之標的物，於被繼承人死亡時已非其名下之財產，自不符合前揭民法規定於「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」之規定，依法自非剩餘財產之範圍，亦無生存配偶之剩餘財產差額分配請求權規定之適用等語。惟就合情合理而言，既然已贈與之財產被視同遺產課徵遺產稅，在相對相同的條件情況下，亦應可適用在生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，稅捐稽徵機關不能僅單方向地只就對納稅義務人不利的立場為之。綜上，原告主張遺產總額中扣除之計算為：張萬吉之遺產總額為五一、三一三、二五七元，扣除張黃玉芷之和美鎮農會現金存款一二八、一一八元，再扣除張黃玉芷所持有之彰化縣○○鎮○○里○○路○○巷○號房屋之課徵現值二三八、○○○元，再扣除張黃玉芷所持有之彰化縣○○鎮○○段○○○○○號土地之公告現值
一、一○四、○○○元，等於四九、八四三、一三九元，再扣除已自遺產總額中減除屬公共設施保留地之系爭和東段四○○地號土地之價值一、六
七四、三七五元再除以二等於二四、○八四、三八二元。懇請貴院同意自遺產總額中扣除二四、○八四、三八二元。
⒋第四順序請求：請核准屬遺產課徵標的物，目前仍種植水稻的系爭和東段三
九九號地號土地，視同農業用地而自遺產總額中扣除一二、三一九、一 二五元。其陳述如下：
⑴被繼承人張萬吉於五十二年一月二十一日買入系爭和東段三九九地號及於
五十三年六月九日買入系爭和東段三八九地號等兩筆土地以來即一直從事水稻種植之農業用途，且地目仍為「田」，故此兩筆土地原即為「農業用地」，嗣於五十九年始被變更編定為「公七」公園用地之「公共設施保留地」，而再於七十四年被變更編定為「附帶條件一之廣場兼停車場用地」。
⑵參照農業發展條例施行細則第二條第二項規定：「前項農業用地經依法律
變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」⑶又參照財政部八十三年十一月二十九日台財稅字第八三○六二五六八二號
函主旨：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條之適用。」⑷再參照財政部八十四年台財稅第000000000號函主旨：關於被繼
承人死亡時遺有原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區，其遺產稅之核課，請依說明三辦理，如下：
「至於土地所有權人死亡時，尚未依土地使用分區證明書載明之附帶條件，另行擬定細部計畫，並完成法定程序發布實施者，參照行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函釋意旨，准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」⑸綜上所述，系爭和東段三八九地號及三九九地號土地應依此往前類推以視
同公共設施保留地認定，若再依此往前類推則應視同農業用地認定自遺產總額中扣除。但因系爭和東段三八九地號土地因故現未從事水稻種植，故僅請求系爭和東段三九九地號土地以視同農業用地認定自遺產總額中扣除
一二、三一九、一二五元。㈡被告答辯：
⒈關於公共設施保留地扣除額部分：
⑴本件被繼承人張萬吉於八十八年十二月九日死亡，原告申報被繼承人遺產
稅時，主張遺產中坐落彰化縣○○鎮○○段三八九、三九九地號兩筆土地係公共設施保留地，申報扣除土地價值計三四、四八二、一一二元，原核定以系爭土地非屬公共設施保留地，且依彰化縣和美鎮公所八十九年五月二十五日（八九）和鎮建字第八○八七號函，說明上述二筆土地屬和美都市計畫廣場兼停車場，其附帶條件與財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函敘明之附帶條件不同，並無前開函釋之適用，而否准其扣除。
⑵原告不服，復查主張系爭和東段三八九、三九九地號兩筆土地於五十九年
核定和美都市計畫劃設為「公七」公園用地屬公共設施保留地，於七十四年第一次通盤檢討時以附帶條件一變更為廣場兼停車場用地，由於該區未依附帶條件完成擬定細部計畫之相關法定程序，故無法發照建築，應依財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函說明三准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅等情。經核系爭和東段三八九、三九九地號兩筆土地，依彰化縣政府九十年二月二十二日九○彰府工都字第三二二二九號函說明上述土地「按內政部八十七年六月三十日台（八七）內營字第八七七二一七六號函說明三第一項所釋：『經依都市計畫法第三十條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地』，應非屬都市計畫法第五十條之一所稱之『公共設施保留地』」，且該等土地於被繼承人死亡前已變更為「廣場兼停車場」，有九十年六月十三日和鎮服字第三○六號和美鎮都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書及彰化縣政府九十年二月一日九○彰府工都字第一六五三一號函可稽，亦為原告所不爭，是本件系爭遺產土地於繼承時之使用編定確定為「廣場兼停車場」，且非屬「公共設施保留地」已臻明確。
⑶至原告主張由於該區未依附帶條件完成擬定細部計畫之相關法定程序，應
依財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函說明三准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅乙節，經核前揭函釋意旨，乃限於因公共設施保留地變更為住宅區或其他用地，於地主不同意時，應恢復原公共設施保留地之編定，即土地變更編定附有條件，在所附條件完成前，因地主可能不同意，致該項土地變更編定未確定者而言，故適用上開函釋之案件，限於土地變更編定因附帶條件不同而不確定者。惟依彰化縣和美鎮公所八十九年五月二十五日（八九）和鎮建字第八○八七號函說明該等土地之附帶條件內容並未載有：「：：：地主若不同意，應維持原計畫」之文字，是本件該等土地原為公共設施保留地之公園用地，於七十四年變更為廣場兼停車場用地時雖附帶條件應另行擬定細部計畫，並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築等，惟該附帶條件僅是土地開發方式之限制，非前述土地變更編定之附帶條件，亦即該公共設施保留地一經變更編定，即已確定為廣場兼停車場用地，並未因該附帶條件而處於不確定狀態，故無前揭函揭釋之適用，原核定依前揭規定並無不合。
⑷原告主張系爭土地應負擔必要之公共設施用地部分，或就該土地變更使用
後應無償捐給政府百分之五十土地為公共設施用地部分，應准自遺產總額中扣除乙節，依財政部八十七年八月十三日台財稅第000000000號函釋參照八十七年八月四日台財稅第000000000號函釋所示，並無免徵遺產稅之適用，原告主張容有誤解。
⒉關於生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：
⑴本件繼承人於申報被繼承人遺產稅時，並未申報扣除生存配偶之剩餘財產
差額分配請求權，復查時主張生存配偶之剩餘財產差額分配請求權為民法賦予生存配偶之法定權益，並提出全體繼承人同意書，主張被繼承人與其配偶張黃玉芷於四十六年十二月十六日結婚，被繼承人遺產中坐落彰化縣○○鎮○○段三○七、三八○、三八九、三九九、四○○、四○二、四○二之二、四○二之三、四○二之四、四○二之五、四○二之六、四○二之
七、四○二之八、四○二之九及四○二之十地號等土地，係於婚姻關係存續中取得之財產，是生存配偶可請求之差額分配請求權為二四、九八五、六二八元，請准自遺產總額中扣除等情。經核被繼承人遺產中彰化縣○○鎮○○段三○七、三八○、三八九、三九九、四○○、四○二、四○二之
二、四○二之三、四○二之四、四○二之五、四○二之六、四○二之七、四○二之八、四○二之九及四○二之十地號等土地中，除彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地外，其餘土地均於被繼承人死亡前二年內贈與其配偶張黃玉芷及其子張火炎（贈與日為八十八年五月十九日、八十八年六月三十日及八十八年八月三日），且已辦妥所有權移轉登記，核屬遺產及贈與稅法第十五條之視為遺產之贈與，乃予以併計遺產計稅。是該等土地為被繼承人生前贈與之標的物，於被繼承人死亡時已非其名下之財產，自不符合前揭民法規定「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」，依法自非剩餘財產之範圍，亦無生存配偶之剩餘財產差額分配請求權規定之適用。
⑵另彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地（分割自三○二之二地號），係被
繼承人於五十二年二月二十六日取得，依財政部所引法務部轉據司法院秘書長八十九年一月七日（八九）秘台廳民一字第○○六二五號函，於計算剩餘財產差額分配請求權時，應以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，是該土地不得併入計算剩餘財產差額分配請求權，且依彰化縣和美鎮公所八十九年五月二十五日（八九）和鎮建字第八○八七號函說明，該土地屬和美都市○○道路預定地，在未經都市計畫變更前，應符都市計畫法所稱「公共設施保留地」，依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，原核定已自遺產總額中減除該土地之價值一、六七四、三七五元，併予敘明。
⑶最高行政法院九十一年三月份庭長法官聯席會議決議：「民法親屬編於七
十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」是於計算剩餘財產差額分配請求權時，應以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，該土地被繼承人於五十二年二月二十六日取得，自不得併入計算剩餘財產差額分配請求權。
⒊關於農業用地扣除額部分：原告復查主張被繼承人遺產中坐落彰化縣○○鎮
○○段○○○○號土地，目前仍種植水稻，請依視同農地之規定，應增列農業用地扣除額一二、三一九、一二五元等情。經核系爭和東段三九九地號土地，雖其土地登記謄本登載地目為「田」，惟於五十九年核定和美都市計畫劃設為「公七」公園用地屬公共設施保留地，又於七十四年第一次通盤檢討時以附帶條件一變更為廣場兼停車場用地，有九十年六月十三日和鎮服字第三○六號和美鎮都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明及彰化縣政府九十年二月一日九○彰府工都字第一六五三一號函可稽，此為原告所不爭，是系爭彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地，屬公共設施保留地經都市計畫主管機關附有條件變更為廣場兼停車場用地，並非原屬農業用地經都市計畫主管機關附有條件變更為其他使用分區，亦非經主管機關認定應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制，並無財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋視為農業用地之適用，是原告主張應增列農業用地扣除額，尚難採據。
理 由
壹、本件原告起訴論旨有三，茲分述如下：
一、公共設施保留地扣除額部分﹕㈠按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免
徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第五十條之一所明定。次按「查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依：：：係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。：：：左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。㈠、經依都市計畫法第三十條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地：：：」、「主旨：關於被繼承人死亡時遺有原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區，其遺產稅之核課，請依說明二、三辦理。說明：二、原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，且該土地之使用分區證明並載明：『應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫』之附帶條件者，如土地所有權人於死亡前，已依附帶條件辦理，該項土地應列入遺產課稅，惟其提供作公共設施用地部分，依都市計畫法第五十條之一規定，應予免徵遺產稅。三、至於土地所有權人死亡時，尚未依土地使用分區證明書載明之附帶條件，另行擬定細部計畫，並完成法定程序發布實施者，准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」、「本案被繼承人遺有之二筆土地，其使用分區編定，業於七十一年由公園用地變更為住宅用地，是尚非屬本部八十四年三月一日台財稅第000000000號函所稱『原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關附有條件變更為住宅區或其他使用分區』之土地，：：：因此該二筆土地並無免徵遺產稅之適用。至因變更使用分區而應負擔必要之公共設施用地部分，參照本部八十七年八月四日台財稅第000000000號函釋，並無免徵遺產稅之適用。」及「被繼承人死亡時遺有市地重劃中土地，依遺產及贈與稅法第一條及第十條規定，應以繼承時土地面積及公告土地現值核計遺產價值課徵遺產稅，至土地所有權人依平均地權條例第六十條規定應負擔之重劃費用，經准內政部八十六年十一月二十六日台（八六）內地字第八六八九六四八號函復：『都市計畫法第五十條之一所指公共設施保留地，係指經指定作公共設施使用而未依法取得開闢使用之土地。又抵費地係登記為公有，自無遺產稅徵免問題。故是否依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，應視被繼承人死亡時，其所有土地是否為公共設施保留地而定。』因此，參加市地重劃應負擔之重劃費用，尚不得依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」亦分別經內政部八十七年六月三十日台（八七）內營字第八七七二一七六號函、財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號、八十七年八月十三日台財稅第000000000號及八十七年八月四日台財稅第000000000號函釋在案。按「條件」者，使行政處分效力之發生或消滅，繫於將來不確定事實之發生之謂。條件分為「停止條件」及「解除條件」。附「停止條件」之行政處分，於條件成就時，發生效力；反之，附「解除條件」之行政處分，於條件成就時，失其效力（民法第九十九條參照）。準此，財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋「說明二」所指「原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，且該土地之使用分區證明並載明：『應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫』之附帶條件者」之情形，乃屬附「停止條件」之行政處分。亦即，原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他用地，而於土地所有權人死亡前，已依附帶條件另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地），並依法定程序發布實施及取得地主之同意，此時，原屬公共設施保留地變更為住宅區或其他用地之「停止條件」成就，該項土地已確定為「非公共設施保留地」，自應列入遺產課稅，惟其提供作公共設施用地部分，仍應依都市計畫法第五十條之一規定，免徵遺產稅。至該函釋「說明三」所指「土地所有權人死亡時，尚未依土地使用分區證明書載明之附帶條件，另行擬定細部計畫，並完成法定程序發布實施者」之情形，則為被繼承人即土地所有權人死亡時，尚未依前開附帶之「停止條件」辦理，原屬公共設施保留地變更為住宅區或其他用地之「停止條件」未成就。亦即尚未依如上土地使用分區證明書載明之附帶條件另行擬定細部計畫，並完成法定程序發布實施及經土地所有權人同意，該原屬公共設施保留地變更為住宅區或其他用地附帶之「停止條件」於土地所有權人死亡時已確定不成就，該項土地仍維持原「公共設施保留地」，自應適用都市計畫法第五十條之一規定，免徵遺產稅。
㈡本件原告之父張萬吉於八十八年十二月九日死亡，原告於申報遺產稅時，
主張遺產中坐落彰化縣○○鎮○○段三八九及三九九地號兩筆土地係公共設施保留地，申報扣除土地價值三四、四八二、一一二元，經被告初查以系爭上地非屬公共設施保留地，且依彰化縣和美鎮公所八十九年五月二十五日（八九）和鎮建字第八○八七號函，說明上述二筆土地屬和美都市計畫廣場兼停車場，其附帶條件與財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋敘明之附帶條件不同，並無前開函釋之適用，遂否准扣除。原告不服，主張被繼承人張萬吉遺產中坐落彰化縣○○鎮○○段三八九及三九九地號兩筆土地於五十九年核定和美都市計畫劃設為「公七」公園用地屬公共設施保留地，於七十四年第一次通盤檢討時以附帶條件一變更為廣場兼停車場用地，由於該區未依附帶條件完成擬定細部計畫之相關法定程序，致無法發照建築，應依財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋說明三准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅云云。申經被告復查決定以，查本件坐落彰化縣○○鎮○○段三八九及三九九地號兩筆土地，依彰化縣政府九十年二月二十二日九○彰府工都字第三二二二九號函說明上述土地「按內政部八十七年六月三十日台
（八七）內營字第八七七二一七六號函說明三第一項所釋：『經依都市計畫法第三十條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地』，應非屬都市計畫法第五十條之一所稱之『公共設施保留地』」，且該等土地於被繼承人死亡（八十八年十二月九日）前已變更為「廣場兼停車場」，有九十年六月十三日和鎮服字第三○六號和美鎮都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書及彰化縣政府九十年二月一日九○彰府工都字第一六五三一號函可稽，亦為原告所不爭，是本件系爭遺產土地於繼承時之使用編定確定為「廣場兼停車場」，且非屬「公共設施保留地」已臻明確。至原告主張由於該區未依附帶條件完成擬定細部計畫之相關法定程序，應依財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函說明三准予適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅乙節，經查前揭函釋意旨，乃限於因公共設施保留地變更為住宅區或其他用地，於地主不同意時，應恢復原公共設施保留地之編定，即土地變更編定附有條件，在所附條件完成前，因地主可能不同意，致該項土地變更編定未確定者而言，故適用上開函釋之案件，限於土地變更編定因附帶條件不同而不確定者。次查依彰化縣和美鎮公所八十九午五月二十五日（八九）和鎮建字第八○八七號函說明該等土地之附帶條件內容並未載有「：：：地主若不同意，應維持原計畫」之文字，是本件該等土地原為公共設施保留地之公園用地，於七十四年變更為廣場兼停車場用地時雖附帶條件應另行擬定細部計畫，並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築等，惟該附帶條件僅是土地開發方式之限制，非前述土地變更編定之附帶條件，亦即該公共設施保留地一經變更編定，即已確定為廣場兼停車場用地，並未因該附帶條件而處於不確定狀態，故無前揭函揭釋之適用等由，駁回其復查之申請，揆諸首揭法條規定及說明，並無違誤。原告仍執事實欄所載之主張，提起本件行政訴訟。惟查：
⒈系爭土地於五十九年十一月十日公布實施之和美都市計畫中，係屬「公
七」公園用地，即公共設施保留地，嗣於七十四年第一次通盤檢討時以附帶條件變更為部分廣場兼停車場，部分住宅區，其附帶條件為：①變更範圍應提供百分之五十土地為公共設施用地，其餘變更為住宅區。②變更為住宅區用地，應另行擬定細部計畫，並俟細部計畫完成法定程序後，始得發照建築。③變更為公（兒）二，公（兒）六，公一，公五，廣（停）二，廣（停）五，廣（停○○○區○○○○路等公共設施用地，應由土地所有權人自願捐獻，並於擬定細部計畫時，確定以辦理市地重劃方式負擔或提出所有權人移轉為公有之文件。惟確未載有「地主若不同意，應維持原計畫」等文字，此有彰化縣和美鎮公所九十二年一月十四日和鎮建字第○九二○○○○七二五號及八十九年五月二十五日（八九）和鎮建字第八○八七號函在卷可憑，則該通盤檢討案自因未附有「地主若不同意，應維持原計畫」之停止條件，而於內政部核定後即告確定，此與前揭財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋，須原屬公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變更為住宅區或其他土地，且該土地之使用分區證明並載明『應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意，應維持原計畫』等語，而於土地所有權人死亡時，尚未依土地使用分區證明書載明之附帶條件，另行擬定細部計畫，並完成法定程序發布實施者，始得適用都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅自有不同，原告主張依該函釋應免徵遺產稅，尚難採據。
⒉前述通盤檢討案之附帶條件，僅屬土地開發方式之限制，非該項土地變
更編定附有前述說明所舉之「停止條件」，亦即該公共設施保留地一經變更編定，即已確定為部分廣場兼停車場，部分住宅區，並未因該土地附帶「應以市地重劃方式開發」，而於被繼承人張萬吉八十八年十二月九日死亡時，尚未以「市地重劃方式」辦理開發，遂認該二筆土地仍屬原發布之「公七公園用地」（公共設施保留地）。申言之，系爭二筆土地於被繼承人死亡時已確定為非公共設施保留地，揆諸首揭規定及說明，自無都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅之適用。
⒊依都市計畫法第四十二條規定，廣場及停車場固屬公共設施用地，惟公
共設施用地與公共設施保留地之概念不同，依前揭內政部八十七年六月三十日台（八七）內營字第八七七二一七六號函釋，公共設施用地須留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，始為公共設施保留地。經查系爭土地須以市地重劃方式辦理開發，業據載明於前述附帶條件中，而市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，此觀平均地權條例第六十條之規定自明。另市地重劃範圍內之公共設施用地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，於重劃後之第一次移轉，亦可減徵百分之四十之土地增值稅，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同。是平均地權條例施行細則第二條第一款固規定直轄市政府及縣（市）政府二所屬單位，負有主辦土地重劃業務之職責，惟其僅係負責土地重劃之規劃，市地重劃區內之公共設施用地費用仍由各土地所有人負擔，而非由縣（市）政府付費取得。又各土地所有人於負擔公共設施用地費用後，相對地亦享有公共設施完成後，其受配土地增值之利益，故系爭土地雖有部分編為廣場兼停車場之公共設施用地，自仍不得免徵土地增值稅，財政部八十七年八月十三日台財稅第000000000號亦函釋明確，原告主張系爭土地變更使用後應無償捐給政府百分之五十土地為公共設施用地部分，應自遺產總額中扣除云云，亦無足採。
二、生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額部分﹕㈠按「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之
財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為民法第一千零十七條第一項及第一千零三十條之一第一項所明文。次按「生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，：：該項請求權價值，於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。」、「一、民法第一千零三十條之一，係於民國七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨『：：七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』，並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」亦分別經財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號、八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函釋在案。又「民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」復經最高行政法院九十一年三月份庭長法官聯席會議決議在案。
㈡本部分原告不服原處分，主張生存配偶之剩餘財產差額分配請求權為民法
賦予生存配偶之法定權益，並提出全體繼承人同意書，而被繼承人與其配偶張黃玉芷於四十六年十二月十六日即已結婚，被繼承人遺產中坐落彰化縣○○鎮○○段三○七、三八○、三八九、三九九、四○○及四○二、四○二之二、四○二之三、四○二之四、四○二之五、四○二之六、四○二之七、四○二之八、四○二之九及四○二之十地號等土地，係於婚姻關係存續中取得之財產，是生存配偶可請求之差額分配請求權為二四、九八五、六二八元，應准自遺產總額中扣除云云。申經被告復查決定以，查被繼承人遺產坐落彰化縣○○鎮○○段三○七、三八○、三八九、三九九、四○○、四○二、四○二之二、四○二之三、四○二之四、四○二之五、四○二之六、四○二之七、四○二之八、四○二之九及四○二之十地號等土地中，除彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地外，其餘土地均於被繼承人死亡前二年內贈與其配偶張黃玉芷及其子張火炎（贈與日分別為八十八年五月十九日、八十八年六月三十日及八十八年八月三日），且已辦妥所有權移轉登記，核屬遺產及贈與稅法第十五條之視為遺產之贈與，乃予以併計遺產課稅，是該等土地既為被繼承人生前贈與之標的物，於被繼承人死亡時已非其名下之財產，自不符合前揭民法規定於「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」之規定，依法自非剩餘財產之範圍，亦無生存配偶之剩餘財產差額分配請求權規定之適用。至彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地（分割自三○二之二地號），係被繼承人於五十二年二月二十六日取得，依財政部所引法務部轉據司法院秘書長八十九年元月七日（八九）秘台廳民一字第○○六二五號函，於計算剩餘財產差額分配請求權時，應以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限，是該上地不得併入計算剩餘財產差額分配請求權，且依彰化縣和美鎮公所八十九年五月二十五日（八九）和鎮建字第八○八七號函說明，該土地屬和美都市○○道路預定地，在未經都市計畫變更前，應符都市計畫法所稱「公共設施保留地」，依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，原核定已自遺產總額中減除該土地之價值一、六七四、三七五元等由，駁回其復查之申請，經核亦無不合。原告雖執事實欄所載之主張，提起本件行政訴訟。惟查：
⒈被繼承人遺產中坐落彰化縣○○鎮○○段○○○○號等十四筆土地，於
被繼承人死亡前二年內贈與其配偶張黃玉芷及其子張火炎，此為原告所不爭執，是該等土地為被繼承人生前贈與之標的物，於被繼承人死亡時已非其名下之財產，自不符合前揭「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」之規定，依法自非剩餘財產之範圍，其生存配偶自不得就非屬被繼承人之財產，行使剩餘財產差額分配請求權。至於該已贈與之財產被視同遺產課徵遺產稅，此乃遺產及贈與稅法之規定，且依同法第十一條第二項亦明定，該已納之贈與稅得自應納遺產稅額內扣抵，原告主張已贈與之財產既被視同遺產課徵遺產稅，自應可行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權，核無足採。
⒉聯合財產夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以
七十四年六月五日後取得之財產為限，業經最高行政法院九十一年三月份庭長法官聯席會議作成決議已如前述，原告引據最高行政法院九十年度判字第六七一號判決之見解，與前述庭長法官聯席會議決議不同，且該判決未核定為判例，尚無拘束本件之效力。另原告主張該決議未能貫徹憲法保障男女平等意旨等語，惟查該決議係依民法親屬編施行法之規定所為之解釋，民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一既未另定得溯及適用之明文，是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除自無不合。除非民法親屬編施行法另行修訂得溯及適用民法第一千零三十條之一之規定，原告尚難遽指該決議違憲。況彰化縣○○鎮○○段○○○號土地雖係被繼承人於五十二年二月廿六日即取得，惟該地經編為道路預定地，屬公共設施保留地，被告已核定免徵遺產稅，自遺產總額中減除該土地之價值一、六七四、三七五元，原告自無再主張該土地免徵遺產稅之必要。
三、農業用地扣除額部分：㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、：：六、遺產中
之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。次按「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」固經財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡本部分原告不服原處分，主張被繼承人遺產中坐落彰化縣○○鎮○○段○
○○○號土地，目前仍種植水稻，請依視同農地之規定，應增列農業用地扣除額一二、三一九、一二五元云云。申經被告復查決定以，查系爭彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地，雖其土地登記謄本登載地目為「田」，惟於五十九年核定和美都市計畫劃設為「公七」公園用地屬公共設施保留地，又於七十四年第一次通盤檢討時以附帶條件一變更為廣場兼停車場用地，有九十年六月十三日和鎮服字第三○六號和美鎮都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明及彰化縣政府九十年二月一日九○彰府工都字第一六五三一號函附卷可稽，亦為原告所不爭，是系爭彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地，屬公共設施保留地經都市計畫主管機關附有條件變更為廣場兼停車場用地，並非原屬農業用地經都市計畫主管機關附有條件變更為其他使用分區，亦非經主管機關認定應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制，並無財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函釋視為農業用地之適用，是原告主張應增列農業用地扣除額，尚難採據等由，駁回其復查之申請，揆諸前揭規定及說明，自無不合。原告仍執前詞並以系爭和東段三九九地號應往前類推適用農業用地，而提起行政訴訟。惟查系爭和東段三九九地號於七十四年和美鎮通盤檢討案經內政部核定後即告編定為部分廣場兼停車場，部分住宅區確定已如前述，自無再回溯為農業用地之餘地。僅該原農業用地經都市計畫變更為非農業用地後，依農業發展條例施行細則第二條第二項規定，經法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用別或用地別管制使用者，始得免徵遺產稅。然系爭彰化縣○○鎮○○段○○○○號土地，屬公共設施保留地經都市計畫主管機關附有條件變更為廣場兼停車場用地，並非原屬農業用地經都市計畫主管機關附有條件變更為其他使用分區，亦非經主管機關認定應依原來之土地使用分區別管制，自不得主張免徵遺產稅。
貳、綜上所述，原處分（復查決定）否准原告免徵遺產稅之請求，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 王 德 麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 九 日
法院書記官 蔡 宗 融