臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第九二九號
原 告 甲○○訴訟代理人 簡芳益 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年九月十七日台財訴字第○九二○○四四二八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告於民國八十六年五月二日將其所有三仁營造工程股份有限公司（下稱三仁營造公司）股票八○股及譙國開發股份有限公司（下稱譙國開發公司）股票二、五○○股移轉予其兄戴文斌，被告認其涉及以贈與論情事，乃發函通知原告於文到十日內申報贈與稅，原告依限申報，被告遂依贈與日該公司資產淨值計算系爭股票價值新台幣（下同）九六八、九六六元及二、四六二、四九五元，加計其前次贈與九九六、○二七元，核定贈與總額四、四二七、四八八元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分，嗣經被告重為復查決定，追減贈與總額二九、八一○元，變更核定為四、三九七、六七八元，原告仍未甘服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利原告部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件原告於八十六年五月二日出售三仁營造公司及譙國開發公司股票與胞兄戴文斌，雙方約定自八十六年五月二十四日起至同年九月二十二日分七次陸續支付價金計三百三十萬元，上開價款直接由承買人戴文斌台中市第六信用合作社一○七九之一帳戶提領現金交付原告，原告因需支付購買骨董、字畫等收藏品之價金，故於收到現金即將款項交付骨董、字畫出賣人前故宮副院長江兆申等人。依民法第三百四十五條規定本案雖為二親等親屬間財產之移轉，惟已確實有支付價款之事實，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，即有遺產及贈與稅法第五條第六款後段但書規定之適用。
二、自民法有關買賣之規定可知，買賣契約之成立與買賣價金是否存入出賣人之銀行帳戶、是否有書立銀錢收據等無涉。被告原核指摘該買賣價金並未存入出賣人帳戶（即原告）及原告購買骨董、字畫並無收據可供證明，即否認本案之買賣事實而以贈與論課稅顯係有誤，且依法律並無以「銀行帳戶」為認定價金交易流程之唯一證據，又私人間買賣收藏品因屬非營利事業單位毋需記帳依一般交易習慣均無索取並保留收據，本件買賣事實發生於000年間，事隔三、四年原核始要求提示收據供核，實亦強人所難。原告既已就買賣成立要素（即移轉財產及支付價金）提出確實證明文件，若原核認定為虛偽買賣，依民事訴訟法第二百七十七條規定之舉證責任分配原則，自應由被告負責舉證承買人戴文斌並無付款之事實而買賣法律關係不成立，而非徒以空泛指摘「未能提出已支付價款之證明」為理由而逕以贈與論斷。又被告僅注意不利於原告之部分（即買賣價金未存入原告帳戶及未保存買入骨董、字畫收據），並未考量對本案有利部分（亦即承買人業已支付價款買賣即成立），實已明顯違反行政程序法第九條規定。
三、按「股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產價值估定之價格出售者，．．．，如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」為財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六函釋在案。本件三仁營造公司於九十一年十二月十三日向被告所屬台中市分局提出更正未分配盈餘累積數，自七十六年度至八十二年度，申請調減金額共計五、○二一、六八一元，台中市分局因時間性因素無八十二年度之資料可供查對，另八十五年度申請調減金額二、○九
四、一七六元，該分局則認無行為時所得稅法第七十六條之一第二項之適用，惟對上開更正事項之存在並無爭執。上開八十五年度申請調減部分係調查三仁營造公司該年度營利事業所得稅結算申報案件時，於審查階段與被告協談同意核減項目，上開更正事項（金額計七、一一五、八五七元）即屬前開函釋「其他客觀因素對其讓售價格有影響者」，是三仁營造公司既存在上揭更正事項，股票買受人自會折算減列股票價值，以估算合理價格水平作為交易金額，並非如被告所稱係未取得合法憑證致不准更正。再者，一般非公開發行公司之股份，其流通性有限，不易變現，故常有折價交易。況且公司淨值與股票交易價格間本無必然關聯性，僅係股票交易價格定價參考因素之一，尤其援用稅捐稽徵機關核定之未分配盈餘累積數為依據之「設算淨值」難令人信服。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告將系爭股票移轉予其兄戴文斌，因屬二親等以內親屬間財產之買賣，涉及遺產及贈與稅法第五條第六款規定之以贈與論情事，被告於八十九年八月二十五日函知原告應於文到十日內補報，原告依限申報，原核定遂依贈與日該二公司資產淨值分別計算系爭股票之價值九六八、九六六元及二、四六二、四九五元，併同原告當年度前次贈與九九六、○二七元，核定八十六年度贈與總額四、四二
七、四八八元。嗣本件經訴願決定原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。被告乃分別函請三仁營造公司及譙國開發公司提供贈與當日資產負債表及損益表，惟迄未提示。按被告初原查以三仁營造公司資產負債表、財產目錄及稽徵機關核定之累積未分配盈餘等相關資料，核算贈與日該公司資產淨值計算系爭股票價值九六八、九六六元【（該公司資本額二千四百萬元＋贈與日以前年度未分配盈餘累積數一○、六九八、六九三元–贈與日年度虧損六、○二九、一○八元＋土地重估增值調整數三九九、四一四元）×贈與股票面額八十萬元÷公司資本額二千四百萬元】。惟該公司於九十一年十二月十三日向被告臺中市分局申請更正七十六至八十二年度及八十四、八十五年度止之未分配盈餘累積數，經該分局核准更正後截至八十五年度之未分配盈餘累積數為八、八二三、九三七元（不含逐年提列之法定公積），核算含法定公積之未分配盈餘累積數為九、八○四、三七四元，重行核算贈與日該公司資產淨值計算系爭股票價值為九三九、一五六元【（該公司資本額二千四百萬元＋贈與日以前年度未分配盈餘累積數九、八○四、三七四元–贈與日年度虧損六、○二九、一○八元＋土地重估增值調整數三九九、四一四元）×贈與股票面額八十萬元÷公司資本額二千四百萬元】，原核定該股票價值應予追減二九、八一○元。另原查以譙國開發公司資產負債表、財產目錄及稽徵機關核定之累積未分配盈餘等相關資料，核算贈與日該公司資產淨值計算系爭股票價值二、四六二、四九五元。綜上，重核後本次贈與總額四、三九七、六七八元，並無不合。
二、按原告將系爭股票移轉予其兄戴文斌，因屬二親等以內親屬間財產之買賣，涉及遺產及贈與稅法第五條第六款規定之以贈與論情事，原告如主張其財產之移轉並非無償屬買賣法律關係之事實者，自應負舉證責任，又本款之法律性質係屬舉證責任轉換之推定事項，被告既已掌握其兄妹間股票移轉之事實，自應由原告提出支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，始得推翻此一推定，而本件原告迄未提示具體相關資金流程或證明文件以實其說，自難認其主張為真實。
三、次按三仁營造公司曾向被告所屬臺中市分局提出未分配累積盈餘更正部分，業經該分局函復核准有案，且該公司對更正後截至八十五年度未分配盈餘累積數八、
八二三、九三七元，未再提出異議乃告確定，有與本案同案情戴錦繡君八十五年贈與稅案大院九十一年訴字第七○九號判決可稽；另原告主張申請調減部分係於審查階段與被告協談同意核減項目，與所得稅法第六十六條之九及同法修正前第七十六條之一規定之未分配盈餘減除項目不符，亦不符交易價格折算減列之事項，且原告未能提示影響其讓售價格之相關資料，以供查核，是原核定計算淨值並無錯誤；另有關本件淨值計算之爭執，原告主張之淨值定義，實為財務會計上之意義，與為核課稅捐之目的，而依照稅法相關規定調整計算之淨值，其原因目的不同，計算方法自為相異，原告一再爭執財務會計有關淨值之定義，容有誤解。理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」，為遺產及贈與稅法第五條第六款、第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項所分別明定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」，亦經財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋在案。
二、原告於八十六年五月二日將其所有三仁營造公司股票八○股及譙國開發公司股票
二、五○○股移轉予其兄戴文斌，被告認其涉及以贈與論情事，乃發函通知原告於文到十日內申報贈與稅，原告依限申報，被告遂依贈與日該公司資產淨值計算系爭股票價值九六八、九六六元及二、四六二、四九五元，加計其前次贈與九九
六、○二七元，核定贈與總額四、四二七、四八八元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分，嗣經被告重為復查決定，追減贈與總額二九、八一○元，變更核定為四、三九
七、六七八元，原告仍不服，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：原告於八十六年五月二日出售三仁營造公司及譙國開發公司股票與胞兄戴文斌，約定由戴文斌自八十六年五月二十四日起分批陸續支付價金計三百三十萬元，原告因需支付購買骨董、字畫等收藏品之價金，故於收到現金即將款項交付骨董、字畫出賣人前故宮副院長江兆申等人。另三仁營造公司於九十一年十二月十三日向被告所屬台中市分局提出更正未分配盈餘累積數，自七十六年度至八十二年度，申請調減金額共計五、○二一、六八一元，台中市分局因時間性因素無八十二年度之資料可供查對，另八十五年度申請調減金額二、○九四、一七六元，此更正事項（金額計七、一一五、八五七元）即屬財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六函釋「其他客觀因素對其讓售價格有影響者」，是三仁營造公司既存在上揭更正事項，股票買受人自會折算減列股票價值，以估算合理價格水平作為交易金額。又一般非公開發行公司之股份，常有折價交易，被告援用稅捐稽徵機關核定之未分配盈餘累積數為依據之「設算淨值」，亦難令人信服。
四、按當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，並為行政訴訟法第一百三十六條規定所準用，另當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦有改制前行政法院三十六年判字第十六號判例可資參照。又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。經查，原告於八十六年五月二日將其所有三仁營造公司股票八○股及譙國開發公司股票二、五○○股移轉予其兄戴文斌，為其所不爭，以此情形客觀上足認原告有將該股票之所有權移轉予戴文斌之行為，如原告對此主張其與戴文斌二人間係買賣或其他有償代價關係，而無贈與之意，自提出具體事證以實其說，惟原告僅於復查程序中提出戴文斌之台中市第六信用合作社活期儲蓄存款存摺，此雖有戴文斌於八十六年五月二十四起至同年九月二十二日提領現金之紀錄，惟此資金是否交付原告或轉入原告之金融機構帳戶，又原告另稱其將此資金支付購買骨董、字畫等收藏品之價金，均未提出相關證明，自無法僅憑戴文斌有此資金自金融機構提領，即認其將此資金交付原告。是被告以原告有上開股票移轉之事實，而原告並無法對此提出支付價款之確實證明，而依上開遺產及贈與稅法第五條第六款之規定以贈與論，並無不合，亦無原告所稱有違行政程序法第九條之規定。
五、次查，關於原告主張系爭三仁營造公司股票八○股移轉於戴文斌時之淨值計算部分，按該公司於九十一年十二月十三日向被告所屬臺中市分局申請更正七十六年至八十二年及八十四年、八十五年度止之未分配盈餘累積數，案經被告所屬臺中市分局於九十二年三月二十一日以中區國稅中市二字第○九○○三一五八六號函復：經更正後截至八十五年之未分配盈餘累積數為八、八二三、九三七元，其中八十五年度部分，原告主張折舊超限、費用調整、修繕費用調整等與所得稅法第六十六條之九暨同法修正前第七十六條之一規定之未分配盈餘減除項目不符，而未准更正，有被告所屬臺中市分局之更正函附卷可稽。原告雖提出三仁營造公司八十八年十一月二日出具之說明書，同意被告核減該公司八十五年度營利事業所得稅結算申報之營業成本一、三一一、八三八元，營業費用折舊三二、三三八元，修繕費四五○、○○○元及什費三○○、○○○元，惟此為被告所屬台中分局上開函件以此與所得稅法第六十六條之九暨同法修正前第七十六條之一規定之未分配盈餘減除項目不符，未予核減，是該分局經更正後，三仁營造公司截至八十五年之未分配盈餘累積數為八、八二三、九三七元（不含逐年提列之法定公積），核算含法定公積之未分配盈餘累積數為九、八○四、三七四元，重行核算贈與日該公司資產淨值計算系爭股票價值為九三九、一五六元「（該公司資本額二千四百萬元＋贈與日以前年度未分配盈餘累積數九、八○四、三七四元–贈與日年度虧損六、○二九、一○八元＋土地重估增值調整數三九九、四一四元）乘以贈與股票面額八十萬元再除以公司資本額二千四百萬元」。另原查以譙國開發公司資產負債表、財產目錄及稽徵機關核定之累積未分配盈餘等相關資料，核算贈與日該公司資產淨值計算系爭股票價值二、四六二、四九五元，重為復查決定，加計前次贈與九九六、○二七元，核定原告本次贈與總額四、三九七、六七八元，依上開規定，並無不合。
六、至原告另稱一般非公開發行公司之股份，常有折價交易，被告援用稅捐稽徵機關核定之未分配盈餘累積數為依據之「設算淨值」，亦難令人信服乙節。按三仁營造公司及譙國開發公司均為未上市及未上櫃之公司，又依首開遺產及贈與稅法第第十條第一項前段及同法施行細則第二十九條第一項之規定，已對未上市或上櫃之股份有限公司股票之贈與價值計算以贈與時之時價為準，又此種公司股票之時價以贈與日該公司之資產淨值估定之，再依財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋意旨，對此等公司之資產淨值之核算，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，是被告上開對系爭股票淨值之計算，均有此法令及財政部函釋資為依據，原告此部分指稱，難謂有理由。又縱使原告能提出三仁營造公司八十五年度之營業成本、修理費、雜費等相關資料，亦不足以認定被告上開此年度核定該公司淨值，作為本件原告贈與系爭股票之時價，有不合量能課稅之原則，併予敘明。
七、綜上所陳，被告復查決定不利原告之部分，並無違誤，訴願決定予以以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 廿四 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 廿四 日
法院書記官 王 永 慶