臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第九四五號
原 告 健升車業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林益民會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月十日台財訴字第○九二○○一一六四九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十九年十月二十四日出售彰化縣○○鄉○○村○○路○段○○○號廠房一棟，涉嫌未依規定於期限內開立統一發票交付買受人，漏開發票及漏未申報銷售額計新台幣（下同）六、四五一、三三三元（未含稅），稅額三二二、五六七元，經原處分機關彰化縣稅捐稽徵處所屬北斗分處於九十年三月三十日查獲，審理違章成立，乃擇一從重按所漏稅額三二二、五六七元裁處三倍罰鍰計九六七、七００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨略以：
（一）緣原告出售廠房於九十年二月二十日開立二聯式發票ＥＱ00000000金額六、七七三、九００元，而在原處分機關調查時已開立發票，並於九十年一、二月營業稅時辦理申報，惟因財務困難未能及時繳納稅款，於九十年四月九日繳納，根據營業稅法第五十條規定：「納稅義務人，逾期繳納稅款或滯報金、怠報金者，應自繳納期限屆滿之次日起，每逾二日按滯納之金額加徵百分之一滯納金˙˙˙」，原處分機關既已受理申報，應就其逾期繳納稅款部分加徵滯納金與利息，而原處分機關卻在事隔一年六個月後於九十一年十月二十二日按所漏稅額三二二、五六七元裁處三倍罰鍰計九六七、七００元，原告不服，依法提起復查、訴願，均遭駁回，原告猶未甘服，爰依法提起行政訴訟。
（二）營業稅法第五十一條：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業˙˙˙二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者˙˙˙」，核其立法意旨，應係指未申報銷售額亦未按應納稅額繳納營業稅，始足構成要件，並須以漏稅為前提，法條之文意甚明，無可置疑，今原告於自行發現後自動辦理補報，且已依照規定格式填具銷售額申報書並開立發票，原處分機關業已受理申報，可見原告絕無故意逃避納稅或申報義務，且以現行之稽核制度而言，理應無法逃避稽核﹔且台北高等行政法院九十一年度訴字第一四五四號判決指出若稅捐機關可透過電腦自動勾稽納稅人不具漏報誘因，凡漏報者以輕罰為宜，是其未按應納稅額繳納營業稅，乃因財務困難，並非出於故意，實不適用營業稅法第五十一條第二款規定。
（三）原告既已自動補報且經原處分機關受理申報，惟逾期繳納稅款，依營業稅法第五十條：「納稅義務人，逾期繳納稅款或滯報金、怠報金者，應自繳納期限屆滿之次日起，每逾二日按滯納之金額加徵百分之一滯納金˙˙˙。前項應納之稅款或滯報金，應自滯納期限屆滿之次日起，至納稅義務人自動繳納˙˙˙之日止，˙˙˙依當地銀行業通行之一年期定期存款利率，按日計算利息，一併徵收」及台財稅第000000000號函規定：「營業人於營業稅法規定申報期限屆滿前，因故未能及時繳納稅款檢同繳納收據辦理申報，如已依照規定格式填具銷售額申報書或統一發票明細表者，稽徵機關可先行受理申報，其應補稅款，除應加強催繳外，並就其逾期繳納稅款部分加徵滯納金及利息。說明
二、營業人逾期繳納稅款應予加徵滯納金與利息，營業稅法第五十條已定有明文，凡營業人已於限期內申報銷售額或統一發票明細表，但逾期繳納稅款者，應視其逾期繳納之情形，依上開法條第一、二項之規定辦理。」應加徵滯納金及利息即可，原告於九十年三月十五日申報一、二月營業稅，其繳納期限屆滿之日為九十年三月十五日，於九十年四月九日繳納稅款外，應加徵百分之十三之滯納金三九、四三四元（稅款三０三、三三九元×１３％）並加計利息。
（四）稅捐稽徵法第四十八條之二：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」。其就情節輕微之行為，既容許減輕或免除處罰，則於案中自應考慮事件之特性，判斷有無足為減輕或免除處罰之具體事由，按稅捐法令之目標，在使國家應得之稅收確實入庫，對於逃漏稅捐之處罰，則在逃漏行為之預防，是其罰則之解釋適用，應使產生預防之效果，對於因財務困難致漏繳者，並應考慮納稅義務人之財務狀況，以符合社會公理。按原告於九十年三月十五日自動補報且於九十年四月九日繳納稅捐，顯見原告有意誠實納稅，惟因財務困難，延遲納稅﹔且若原告於八十九年申報，於九十年四月繳稅，亦僅處罰滯納金，而今原告於九十年二月申報，四月繳稅，卻按所漏稅額處三倍罰鍰，則屬過苛等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之˙˙˙四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票˙˙˙者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業˙˙˙三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段、第四十三條第一項第四款、第五款及第五十一條第三款所明定。
（二）原告八十九年十月二十四日出售彰化縣○○鄉○○村○○路○段○○○號廠房一棟，銷售額六、四五一、三三三元，營業稅額三二二、五六七元，未依規定於期限內開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，遲至九十年二月二十日開立統一發票，並併入九十年一至二月份銷售額申報（九十年三月十五日申報），該期應納稅額於九十年四月九日繳納，經原處分機關北斗分處於九十年三月三十日查獲，違反前揭營業稅法第三十二條第一項前段及第三十五條第一項前段規定，有房屋移轉契稅申報書及補開統一發票影本等資料可稽，原處分機關依同法第五十一條第三款規定，按所漏稅額三二二、五六七元處三倍罰鍰九六七、七００元。原告不服，復查時主張出售廠房於九十年二月二十日開立二聯式字軌號碼ＥＱ00000000號統一發票一紙，銷售額六、七七三、九００元，而原處分機關北斗分處調查時已開立統一發票，應符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定。又因現金調度困難於九十年四月九日繳納營業稅三０三、三三九元，完全符合程序之規定，何以原處分機關以違章處分加重罰則並增加稅負云云。申經原處分機關復查決定略以，經查營業稅法第三十二條規定「營業人銷售貨物或勞務，應依˙˙˙銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」及營業人開立銷售憑證時限表規定：「買賣業：銷售貨物之營業。一、以發貨時為限。」本件原告八十九年十月二十四日出售廠房一棟，銷售額六、七七三、九００元（含稅），依原告八十九年十月二十四日土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書載明，上揭房屋等價款交付方法為移轉登記完畢之日付清，而原告於同年十一月十六日已辦竣該棟廠房移轉登記，惟至九十年二月二十日始開立統一發票，併入九十年一至二月份銷售額申報，未依規定之時限（八十九年十一月十六日）開立統一發票予承買人，且未列入當期（八十九年十一月至十二月份）銷售額申報，有原處分機關所屬北斗分處九十年三月三十日彰稅北分一字第九０二００九四六號（調查）通知函、契稅申報書、土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書及原告九十年二月二十日開立字軌號碼ＥＱ00000000號統一發票等資料影本可稽，違章事實明確。另稱符合稅捐稽徵法第四十八條之一乙節，按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款之規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：˙˙˙
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」依該法條所定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關逃漏稅之處罰規定辦理者，係以稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前已『補報』並『補繳』所漏稅款為要件，原處分機關北斗分處於九十年三月三十日彰稅北分一字第九０二００九四六號函通知原告備詢，並要求提供八十九年度營業帳簿及八十九年一至十二月憑證及發票供核，足證原處分機關北斗分處已發覺原告出售上揭廠房交易涉嫌漏開發票之違章事實並進行調查，有該通知函可稽，原告雖於九十年二月二十日補開立ＥＱ00000000號統一發票，並併入九十年一至二月份申報銷售額，惟該期應納稅額於九十年四月九日始繳納，自無稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，原處分處罰鍰九六七、七００元並無違誤，應予維持，復查決定駁回。原告訴願時，主張猶執陳詞爭議，財政部亦持相同論見，訴願決定乃予維持。
（三）原告復執前詞主張既已自動補報，惟逾期繳納稅款，依營業稅法第五十條：「納稅義務人，逾期繳納稅款或滯報金、怠報金者，應自繳納期限屆滿之次日起，每逾二日按滯納之金額加徵百分之一滯納金。」及財政部七十六年八月二十五日台財稅第000000000號函規定：「營業人於營業稅法規定申報期限屆滿前，因故未能及時繳納稅款檢同繳納收據辦理申報，如已依照規定格式填具銷售額申報書或統一發票明細表者，稽徵機關可先行受理申報，其應補稅款，除應加強催繳外，並就其逾期繳納稅款部分加徵滯納金與利息。說明二、營業人逾期繳納稅款應予加徵滯納金與利息，營業稅法第五十條已定有明文，凡營業人已於限期內申報銷售額或統一發票明細表，但逾期繳納稅款者，應視其逾期繳納之情形，依上開法條第一、二項之規定辦理。」原告於九十年三月十五日申報一、二月營業稅，其繳納期限屆滿之日為九十年三月十五日，於九十年四月九日繳納稅款外，應加徵百分之十三之滯納金三九、四三四元並加計利息云云。
（四）依原告八十九年十月二十四日土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書載明，上揭房屋等價款交付方法為移轉登記完畢之日付清，而原告於同年十一月十六日已辦竣該棟廠房移轉登記，惟至九十年二月二十日始開立統一發票，併入九十年一至二月份銷售額申報，未依規定之時限（八十九年十一月十六日）開立統一發票予承買人，且未列入當期（八十九年十一月至十二月份）銷售額申報，已逾法定申報期限，核與財政部七十六年八月二十五日台財稅第000000000號函規定，未逾法定申報期限申報營業稅情節有別，原告容有誤解，所訴應無可採。又依照財政部頒布之「稅務違章案件減免處罰標準」第十五條規定，每期所漏稅額在新台幣二千元以下者，才免予處罰。本件原告所漏稅額係三二二、五六七元，與前揭規定不符，顯非情節輕微。
（五）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。理 由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、˙˙˙四、短、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、˙˙˙三、短報或漏報銷售額者。」及「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為行為時營業稅法第三十二條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。次按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額或減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」復為稅捐稽徵法第四十八條之二所規定。
二、本件原告於八十九年十月二十四日出售彰化縣○○鄉○○村○○路○段○○○號廠房一棟，金額計六、七七三、九００元（含稅）予訴外人陳淑妙，有該件房地契稅申報書、土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書，及原告九十年二月二十日開立第ＥＱ00000000號統一發票等資料影本可稽，復為原告所不爭。
原告於銷貨後，自應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，迺依原告八十九年十月二十四日土地及建築改良物買賣所有權移轉契約書載明，上揭房屋等價款交付方法為移轉登記完畢之日付清，而原告於同年十一月十六日已辦竣該棟廠房移轉登記，惟至九十年二月二十日始開立發票，併入九十年一至二月份銷售額申報，其未依規定之時限（八十九年十一月十六日）開立統一發票予承買人，且未列入當期（八十九年十一月至十二月份）銷售額申報，違反首揭營業稅法規定，事證明確，洵堪認定，經原處分機關就其同時觸犯營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條規定，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋「擇一從重」意旨，按所漏稅額裁處三倍之罰鍰計九六七、七００元（計至百元止），核其處分並無違誤。
三、原告雖起訴主張其出售廠房於九十年二月二十日開立二聯式字軌號碼第ＥＱ00000000號統一發票乙紙，金額六、七七三、九００元，而北斗分處調查時已開立發票，且於九十年三月十五日自動補報且於九十年四月九日繳納稅捐，顯見原告有意誠實納稅，惟因財務困難，延遲納稅﹔且若原告於八十九年申報，於九十年四月繳稅，亦僅處罰滯納金，而今原告於九十年二月申報，四月繳稅，卻按所漏稅額處三倍罰鍰，則屬過苛，本件應符合稅捐稽徵法第四十八條之二規定，宜予以減輕或免除處罰。
四、查本件原告於八十九年十月二十四日出售系爭房地，未依規定時限於八十九年十一月十六日開立統一發票予承買人，且未列入當期（八十九年十一月至十二月份）銷售額申報，其雖稱已於嗣後之九十年二月二十日補開立發票，並併入九十年一至二月份銷售額申報（申報日期九十年三月十五日），係於自行發現後自動辦理補報，且已依照規定格式填具銷售額申報書並開立發票，原處分機關業已受理申報，可見其絕無故意逃避納稅或申報義務云云。惟依首揭營業稅法第三十五條所定營業人申報銷售額與稅額流程，其有應納營業稅額者，須先向公庫繳納後，始檢同繳納收據一併向主管稽徵機關申報，稽徵機關亦僅於營業人繳納應納稅額後，始受理申報。然觀原告附於本院卷內之九十年一、二月份彰化縣營業人銷售額與稅額申報書所載，其九十年三月十五日原申報銷售額為二、九一五、八一一元，稅額一四五、七九六元，得扣抵進項稅額合計一五七、一四六元，本期（月）應實繳稅額為０元，可知原告於九十年三月十五日申報當期，並未將該筆出售彰化縣○○鄉○○村○○路○段○○○號廠房之銷售額併同申報，並繳交稅額，經原處分機關北斗分處於九十年三月三十日以彰稅北分一字第九０二００九四六號函通知原告備詢，並要求提供八十九年度營業帳簿及八十九年一至十二月憑證及發票供核，原告始於九十年四月九日繳納稅款，並更改九十年一、二月之銷售額與稅額申報書，此從原告九十年一、二月份彰化縣營業人銷售額與稅額申報書上之更改紀錄及原處分卷內之九十年四月九日繳款書對照甚明，足證系爭銷售額係於原處分機關已發覺原告出售上揭廠房交易涉嫌漏開發票之違章事實並進行調查後，原告始補報補繳，原告於復查、訴願時主張有稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，並不可採。又稅捐稽徵法第四十八條之二所謂「情節輕微得減輕或免予處罰」規定授權財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。不論依照本件裁罰時財政部八十八年八月七日台財稅第000000000號頒布之「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條第一項第一款規定「依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，其每期所漏稅額在新台幣一千元以下者，免予處罰」或九十一年六月二十日台財稅第0000000000號頒布之「稅務違章案件減免處罰標準」第十五條第一項第一款規定「依加值型及非加值型營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，營業人如係使用收銀機開立統一發票，其開立統一發票所載銷售額在新台幣二千元以下者，免予處罰」。本件原告所漏稅額係三二二、五六七元，與前揭規定不符，顯非情節輕微，原告所辯，洵無足採。
五、末查，「違章情形：二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處五倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰。」為財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就違反營業稅法第五十一條第二款各種情形所規定之裁罰基準。本件原告於八十九年十月二十四日出售彰化縣○○鄉○○村○○路○段○○○號廠房一棟，未依規定期限開立統一發票交付買受人，漏開發票及漏報銷售額六、四五一、三三三元（未含稅），稅額三二二、五六七元，縱非故意，亦難謂無過失，則原處分按其所漏稅額三二二、五六七元裁處三倍罰鍰計九六七、七００元（計至百元止），並未逾營業稅法第五十一條及前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定之裁量範圍，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。另原告所指台北高等行政法院九十一年度訴字第一四五四號判決，核與本件情形並非相同，自無得比附援用，併予指明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 七 日
法院書記官 許 巧 慧