臺中高等行政法院裁定 九十二年度訴字第九四七號
原 告 甲○○被 告 南投縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國九十二年十一月七日府行救字第○九二○二○六一七二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院裁定如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣訴外人廖綉珠所有坐落南投縣○○鄉○○段三九０、九八０地號等二筆土地，於民國八十四年七月十九日經臺灣南投地方法院八十四年度執愛字第五六０號執行拍賣，由李振德拍定取得，被告依稅捐稽徵法第六條第二項規定函請執行法院代為扣繳土地增值稅新台幣（以下同）五０五、一二六二一八、九二一元。嗣原告於九十二年六月九日以債權人身分促請被告依行為時農業發展條例第二十七條規定（即行為時土地稅法第三十九條之二）免徵土地增值稅，案經被告以九十二年六月二十五日投稅財字第０九二００三０七八五號函答覆，原告不服，提起訴願，經南投縣政府訴願決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場依其起訴狀所載之聲明為：
（一）、訴願決定及原處分均撤銷。
（二）、被告應就廖 珠於民國八十四年七月間原所有被拍賣之農地坐落南投縣○○鄉○○段三九○、九八○號二筆農地，准作成免徵土地增值稅之行政處分。
（三）、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）、駁回原告之訴。
（二）、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起未於言詞辯論期日到場依其起訴狀所載之主張略以：
（一）、按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者免徵
土地增值稅」為行為時農業發展條例第二十七條所明定，行為時土地第三十九條之二亦有相同之規定，是符合該法條之規定者，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之處分，無待申請人之提出申請。於法院拍賣案件倘稽徵機關漏未依法為免徵土地增值稅之處分，執行事件當事人提出申請，僅生促使稽徵機關依法行使職權，就該農地不得免徵土地增值稅，不生得否申請之問題。至行為時農業發展條例施行細則第十五條或行為時土地稅法施行細則第五十八條所定之文件，並非發生免稅效果之規定。此經改制前最高行政法院作成八十年六月份庭長評事（法官）聯席會議「依農業發展條例第二十七條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第十五條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。況公法上之權利，債權人可否代位行使，學說上尚有不同之見解，且以「可類推適用民法規定」為通說。財政部釋函見解尚有可議」作成決議。該決議係為統一法律見解之岐異而作成，依法對具體案件有事實上拘束力。至行為時土地稅法第三十九條之二所謂「依法作農業使用時」、「繼續耕作之農業用地」、「自行耕作之農民」等項如何認定施行？參照行為時土地稅法第五十八條規定（行為時農業發展條例第五十二條），以行為時土地稅法施行細則第五十八條（行為時農業發展條例施行細則第十四條）所定：本法第三十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。（一）耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之主地。（二）耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所載為林、養牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。
（二）、本法第三十九條之二第一項所稱自行耕作之農地指「自行以人力、畜力或農
用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人」本法第三十九條之二第二項所稱權利變更之日，指契約成立之日、法院判決確定之日、訴訟上和解或調解成立之日法律事實發生之日。為認定、施行之範圍。此項法律明文規定，就具體案件，有拘束有關機關之效力此亦符合土地稅法第三十九條之二立法理由「以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模之本旨。因此，被告以：台端申請坐○○○鄉○○段三九○、九八○地號二筆土地免徵土地增值稅一案，經查承受人李振德先生於行為時開設「益新行」，具營利事業負責人身分，核與修正前土地稅法第三十九條之二規定不符云云。原告在此範圍內，提出行政訴訟，理由如左：
１、按行為時農業發展條例第二十七條所定「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，並未明文規定必須「請求免徵」稽徵機關始得免徵。解釋上，倘符合該法條之規定者，當然發生免稅之效果。財政部75/ll/20曰台財稅第000000000號函亦認「農地經法院拍賣移轉與自行耕作之農民，適用民國72/08/Ol日修正公佈後農業發展條例第二十七條規定者，應以民國72/08/03日以後規定者，始得免徵土地增值稅」所示，亦不以「請求免徵」為必要。此參照前揭改制前最高行政法院八十年六月份庭長評事聯席會議「依農業發展條例第二十七條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。」該決議明白指出「符合該法條規定者，當然發生免稅效果，本無待人民「申請免徵」。惟若稽徵機關忽視該法條規定者，當事人提出申請，僅在促使稽徵機關注意爾，不生「請求免徵」之法律效果。故本件被告機關於系爭農地於民國84/07/l9日被拍賣時，被告機關不根據行為時農業發展條例第二十七條規定，本於職權予於核定免徵土地增值稅，已有可議。於原告促請被告機關注意，應就系爭農地予於免徵土地增值稅時，被告不依職權核定免徵，反而飾詞「拍定人為營利事業負責人不符規定為由否准免徵」尤屬可議。據此，原處分顯構成行政程序法第四條第一項所定之「違法行政處分」，請求撤銷。查依行為時農業發展條例第二十七條規定，本屬稽徵機關應依職權裁量核定免徵之事項，稽徵機關自應注意此有利受處分當事人之事項竟不注意，顯與行政程序法第九條之規定不合，應構成「裁量瑕疵」之違法。
２、為維護人性尊嚴，貫徹行政程序上的「民主」，法治國家強調行政程序不應僅以行政機關之便宜行事為已足，而應將人民視為「權利之主體」，而非「權利之客體」，是以縱使人民有違反行政義務之行為，應受行政制裁，行政機關亦應讓人民「心服口服」，而令其有申辯機會；是以行政程序法第一○二條規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予骸處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定」，此項規定，雖非「實體上權利」，但應屬「法律上之利益」。而本件並無行政程序法第一○三條所定之情形，亦不以請求陳述意見為必要，更不以被告機關是否踐行訴願法第五十八條第二款規定而得免除，依行政程序法第一○二條前段規定，被告機關作成民國92/06/25日投稅財字第○九二○○三○七八五號原處分書之前，應給予原告陳述意見之機會，竟不給予，顯係侵害原告在「法律上之利益」，要毋贅論。第以程序不正當，不管實體上「有」「無」正當，均與實質正義有違，是被告不給予原告陳述意見之機會，應有不當，侵害到原告在法律上之應受保障之法律上利益，請求撤銷原處分。
（三）、被告機關為行政處分時，有差別待遇之情事，請求撤銷：按「行政行為，非
有正當理由，不得為差別待遇」為行政程序法第六條所明定，此項規定，本於「等則等之，不等則不等之」法理，毋論在實體上或程序上，均不許行政機關有不當之差別待遇。原處分機關為行政機關，應受該原則之拘束。查黃天池所有農地座落「雲林縣○○鄉○○段八六六、七六六號二等」農地，被法院執行拍賣並按一般稅率計課土地增值稅。茲拍定人王義勇檢附自耕能力證明書申請免徵，經雲林縣稅捐稽徵處虎尾分處審核結果，以拍定人拍定時並非名實相符之自耕農民（為皇家花園汽車旅館負責人）而否准，拍定人不服，一再力爭，終於准予退還土地增值稅，法院並定期於民國90/06/12日重新分配。據此：「按行政機關之行政行為應受法律及一般法律原則之拘束；非有正當理由，不得為差別待遇；且應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴（行政程序法第四條、第六條及第八條規定參照）。而行政機關行使裁量權，除不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，且須依照比例原則，就當事人有利及不利之情形一併注意，否則即構成裁量瑕疵之違法，此觀行政程序法第七條、第九條、第十條規定自明。再者，法規之所以賦予行政機關裁量權限，因法規的功能在抽象、概括地規範社會生活事實，立法技術與效能皆不容許法規對特定類型的生活事實從事過度詳盡的規制，加以生活事實之演變常非立法當時所能預見，故必須保留相當彈性俾以適用。職是之故，授與行政機關裁量權之意義即在於，行政機關於適用法規對具體個案作成泱定時，得按照個案情節，在法規劃定之範圍內擁有相當的自由決定權限。裁量權並非全無限制之自由或任意為之，行政機關行政裁量時，必須受法規授權目的之拘束，而且必須與個案情節有正當合理之連結，否則即屬栽量瑕疵，行政行為亦因此違法。裁量瑕疵主要有三種類型：「不為裁量」、「裁量逾越」、「裁量濫用」。行政訴訟法第四條第二項：「逾越權限或濫用權利之行政處分，以違法論」。行政訴訟法第二○一條規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撒銷」，雖然僅就「裁量逾越」與「裁量濫用」做規定，惟基於舉重以明輕之法理，解釋上尚應包括「不為裁量」之瑕疵類型。因此：
１、被告就系爭農地不予免徵土地增值稅之理由，係以：事實欄所述。惟就相同案件，雲林縣稅捐稽徵處虎尾分處仍予免徵土地增值稅之處分。就相同情形之本件言，被告機關竟然否准免稅，明顯有差別待遇，而無正當理由，應有違反法律不得差別待遇規定，是原處分應有撤銷之原因。良以行政程序法第六條規定乃行政行為之重要原則，亦即行政機關非有正當理由，作成行政處分時，對行為所規制之對象，不得為差別待遇。此之所謂正當理由，固並不禁止法律依事務之性質，就事實狀況差異而為合理之不同規範（參釋字第四八一號解釋理由書）。第按，基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法（改制前最高法院八十一年判字第一○○六號判例）。
２、而系爭農地自始符合行為時農業發展條例第二十七條、同法施行細則第十四條所定免徵要件，為被告所不爭，依行為時農業發展條例第二十七條規定，當然發生免稅效果，本不待人民申請為必要。被告機關於系爭農地民國84/07/l9日被拍賣時，不依法免徵，假設為無意之疏漏，於原告民國92/03/24日申請免徵時，仍然不予免徵，依首開說明，非無「不為裁量」之違法，自屬「裁量瑕疵」之一種。
（四）、再參照財政部82/l2/30日台財稅字第八二一五○四七六七號函釋：「農業用
地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。」依其規定可知，課稅機關於處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，乃⑴應先予以免稅⑵嗣後發現免稅不符法律免稅規定時，再予補徵⑶補徵時，應審酌當事人有無信賴保護原則之適用。除仍揭示，應於核准免徵後，始追查有無不應免稅惰形。第按，信賴保護原則之適用，首須存在一個令人民信賴之國家行為，通常即為授益處分，此即學說上所謂「信賴基礎」要件，如無存在「信賴基礎」，即無信賴保護問題，上開財政部所為之行政函釋中已明確表明應先退後查之原則，原告依該函釋規定，本應有被告將依該函釋作成行政行為之信賴，惟本件被告機關，自始即未依上開流程處理，反以先以不符法律規定為由，拒絕退稅。依此處理方式，嗣後即使發現當事人有值得保護之信賴利益，依法亦有可能無從適用信賴保護原則，而獲免稅之利益。本件被告顯以先查後退方式，避免原告所可能提出信賴保護原則之適用，亦有違行政恣意之禁止原則。
（五）、何況；參以內政部83/06/22日台（八十三）內地字第八三八二六一四號函
明釋：惟農業生產之公司，其負責人除自任耕作外，另以公司從事農業產銷工作，與其他行業公司負責人專任農耕以外之行職業有別，且台灣省政府農林廳表示該省農業屬小農經營制，政府旱期的輔導多偏重於生產技術，近年已轉而加強運銷工作，輔導從事產、製、儲、銷一元化及企業化的經營工作，此項工作更需為先進之農友產銷配合，使農業升級。故經農業主管機關認定屬從事農業有關項目之公司，其負責人身分應不受上開內政部函限制，其因執行該公司業務而獲之所得，亦不計入「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第五點第二項第二款之所得限額內（土地事務月刊二七九期一七頁）。準此，「益新行負責人」仍屬從事農業有關項目之一種，依右內政部函釋意旨，自與「專任農耕以外之職權」有別。因此，訴願決定機關及被告認「拍定人係益新行負責人」屬「專任農耕以外之職業」，尚與內政部有關之函釋不合無有牴觸。
（六）、綜上，訴願決定機關、被告機關之認事用法尚有不當，請求准予撤銷如聲明，用保權益等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收
土地增值稅。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」分別為修正前土地稅法第二十八條前段及第三十九條之二第一項所明定。次按「ＸＸ公司出售所有ＸＸ地號林地目之農業用地，承受人黃ＸＸ君之戶籍謄本職業欄（戶籍法已刪除職業欄之登記）雖記載為農夫，惟既經查明實際上黃君係該公司之負責人，而非從事農業經營之農民，應不得依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅。」亦為財政部七十四年六月十八日台財稅第一七七三二號函所明釋（附卷第十三︱十四頁）。
（二）、本案訴外人廖珠君所有坐落南投縣○○鄉○○段○○○○○○○號等二筆土
地，於八十四年七月十九日經臺灣南投地方法院八十四年度執愛字第五六０號執行拍賣，由訴外人李振德君拍定取得，被告依稅捐稽徵法第六條第二項規定函請執行法院代為扣繳土地增值稅新台幣（以下同）五０五、一二六二
一八、九二一元。嗣原告於九十二年六月九日以債權人身分向被告申請上開土地依行為時農業發展條例第二十七條規定（即行為時土地稅法第三十九條之二）免徵土地增值稅並退還溢繳稅額，案經被告審查結果，拍定人李振德君於行為時開設「益新行」，具營利事業負責人身分，核與修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定不符，爰否准所請（附卷第三十二頁），揆諸首揭規定，洵無不合。
（三）、原告主張，按行為時農業發展條例第二十七條所定，並未明文規定必須「請
求免徵」稽徵機關始得免徵，被告機關於系爭農地八十四年七月十九日被拍賣時，不根據行為時農業發展條例第二十七條規定，本於職權予於核定免徵土地增值稅，已有可議。於原告促請被告機關注意，應就系爭農地予於免徵土地增值稅時，被告不依職權核定免徵，反而飾詞「拍定人為營利事業負責人不符規定為由否准免徵」尤屬可議。被告機關作成九十二年六月二十五日投稅財字第０九二００三０七八五號處分書，應給予原告陳述意見之機會，竟不給予，顯係侵害原告在「法律上之利益」。「益新行負責人」仍屬從事農業有關項目之一種，訴願機關及被告認「拍定人係益新行負責人」屬「專任農耕以外之職業」，尚與內政部有關之函釋不合無有祗觸云云，資為爭議。
（四）、查行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使
用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」復依財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函釋：「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地法第三十九條之二及有關規定者，應准予辦理。」（附卷第二十三頁），是農業用地拍賣移轉，倘符合行為時土地稅法第三十九條之二規定，當事人應檢送有關證明文件提出申請，否則稽徵機關自無法憑以核定免徵土地增值稅。本件原告於九十二年六月九日以債權人身分向被告申請上開土地依行為時農業發展條例第二十七條規定（即行為時土地稅法第三十九條之二）免徵土地增值稅並退還溢繳稅額，案經被告審查結果，拍定人李振德君於行為時開設「益新行」，該商號於七十四年間取得南投縣政府核發之營利事業登記證，該營利事業登記證核載營業項目為買賣業（竹木、疏 批發零售），復於七十四年六月十二日向稅捐稽徵機關申請營利事業設立登記，經核准按竹、木業買賣查定課徵營業稅在案，且該營利事業迄八十四年九月二十日方核准註銷，有臺灣省南投縣政府營利事業登記證、營利事業設立登記申請書、營利事業設立登記處理表及營利事業暨扣繳單位資料查詢影本（附卷第三十三︱三十八頁）可證，是本案系爭農地承受人李振德君具營利事業負責人身分，事實至臻明確。按廢止前自耕能力證明書之申請及核發注意事項第五點規定「申請人應為符合左列各款規定之現耕農民．．．（二）無專任農耕以外之職業或勞動工作者。」依財政部八十二年一月十四日台財稅字第八二０００一七六一號函所附會議：「自耕能力證明書申請人．．．如經查明申請人於申請當時確屬．．．商業登記法第九條規定之商業負責人者，應予駁回」及財政部七十四年六月十八日台財稅第一七七三二號函釋：「ＸＸ公司出售所有ＸＸ地號林地目之農業用地，承受人黃ＸＸ君之戶籍謄本職業欄（戶籍法已刪除職業欄之登記）雖記載為農夫，惟既經查明實際上黃君係該公司之負責人，而非從事農業經營之農民，應不得依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅。．．．」（附卷第十五︱二十二頁），均對具有營利事業負責人身分者否認其符合土地稅法及農業發展條例所規定「自行耕作之農民繼續耕作」之前提要件，被告據而認其所請與行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定之要件不符，否准原告之申請，並無違誤，所訴核不足採。
（五）、至原告狀指被告機關作成九十二年六月二十五日投稅財字第０九二００三０
七八五號函之前，未給予原告陳述意見之機會乙節，查行政程序法第一０三條第五款規定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會．．．五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」（附卷第二十四頁），本案系爭農地承受人李振德君於行為時開設「益新行」，既具營利事業負責人身分，即無修正前土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之適用，原處分所根據之事實，客觀上已明白且足以確認，被告依上開法條第五款規定未通知原告陳述意見，應無不當。
（六）、末查原告狀指「黃天池所有座落﹃雲林縣○○鄉○○段八六六、七六六號二
筆﹄農地，被法院執行拍賣並按一般稅率計土地增值稅。茲拍定人王義勇檢附自耕能力證明書申請免徵，經雲林縣稅捐稽處虎尾分處．．．否准（原證一），拍定人不服，一再力爭，終於准予退還土地增值稅，法院並定期於九十年六月十二日重新分配（原證二）」乙節，查所附雲林縣稅捐稽處虎尾分處八十八年十月十九日八八雲稅虎二字第一０七六五九號函係農地拍定人王義勇君於法院發給權利移轉證書日之後，始取得自耕能力證明書，以財政部八十八年十月六日台財稅第000000000號函釋規定無免稅之適用，否准其申請，與本案農業用地移轉拍定人具營利事業負責人身分而否准原告之事實有別，原告訴指被告有差別待遇、濫用權利，亦無可採。
（七）、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免
徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。本件拍定人李振德君於拍定時即擔任「益新行」之負責人，於七十四年六月十二日申請營利事業設立登記時，經稅捐稽徵關核准設立登記，並核載該營利事業「主課稅別：７特種查定課徵 行業別：其他建築材料 營業種類：竹、木業買賣 實際開業日期應自七十四年七月一日起課稅」，且該營利事業迄八十四年九月二十日方核准註銷，有營利事業設立登記處理表、台灣地區營利事業及扣繳單位稅籍查詢、營利事業暨扣繳單位資料查詢（原卷第三十六︱三十八頁）可證，依行為時營業稅法第八條第十九款及第二十九條規定（證一），農民銷售其收穫之農、林、漁、牧產物、副產物，可免徵營業稅及免辦營業登記，可知本件拍定人既辦營業登記設籍課稅，應為營利事業經營者，非專門從事自行耕作之農民，被告據而認原告所請與行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定不符，否准所請，並非無據。
（八）、又系爭農地為原告利用拍定人李振德君名義購買，經拍定人九十二年十二月
十五日接受被告調查時，於談話筆錄坦稱：「本人因當時（民國八十四年）具有自耕農的身分，且擁有上開土地之自耕能力證明書，因此本案債權人甲○○女士委託本人代為承買上開二筆土地。．．．上開二筆土地之資金，係由甲○○女士提供。．．．一直至民國八十九年農業發展條例修改，農地可移轉予自然人，非限定農民身分，本人於八十九年五月將上開二筆土地再移轉還給甲○○女士之親戚張嘉蘭女士。」在案（證二），原告假藉拍定人李振德君名義購買系爭農地之脫法行為至臻明確。依財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則無免徵土地增值稅之適用．．．。」意旨（證三），本件無行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之適用甚明，原告所訴，應無可採。
（九）、至原告於九十二年十二月二十二日行政訴訟準備書狀指陳：「系爭農地課徵
之土地增值稅為新台幣（下同）一、四四八、０九四元，有法院製作分配表可稽（原證三），並非被告所陳之五０五、一二六及二一八、九二一元，是被告之陳述，尚有錯誤」乙節，查本件座落南投縣○○鄉○○段○○○○○○○號等二筆土地，原係訴外人廖綉珠陳志聰君所共有（權利範圍各二分之一），八十四年七月十九日該二筆土地經臺灣南投地方法院八十四年度執愛字第五六０號執行拍賣，並代為扣繳訴外人廖綉珠持分之土地增值稅五０五、一二六二一八、九二一元，有土地登記簿影本（證四）及土地增值稅繳款書影本（原卷第六十二︱六十三頁）可稽，是被告行政訴訟答辯狀所陳土地增值稅金額，並無違誤，原告主張，顯有誤解，併予陳明。
（十）、綜上所陳，原告提起行政訴訟，顯無理由，謹請 大院惠予判決如答辯聲明，以維稅政等語。
理 由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論。又按「前項言詞辯論期日，距訴狀之送達，至少應有十日為就審期間。但有急迫情形者，不在此限。」固為行政訴訟法第一百零九條第二項所規定，惟按該條項規定之立法理由，係以：送達訴狀與言詞辯論期日之間，應有相當之時間，裨被告有餘裕得準備辯論與到場應訴，以防禦其權益，爰規定言詞辯論期日距訴狀之送達，至少應有十日之就審期間。
是該條項之規定，係以被告收受起訴狀起計算，至少應有十日為就審期間，而非以原告收受被告答辯之主張為準。查本件原告係以被告所提出之行政訴訟補充答辯狀，於九十三年一月五日始送達原告，距本件言詞辯論期日不足五日，認有程序上違法，而對之提出聲明異議。依前開說明，原告並無行政訴訟法第一百零九條第二項所規定之就審期間，原告所為異議，尚難認為有理由；況本件係以原告起訴不備訴訟要件，而以裁定為終結，所為言詞辯論，係屬任意性質，原告自難以前開理由，認本件定言詞辯論有瑕疵，合先敘明。
二、按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」為農業發展條例第二十七條所規定。又依同法施行細則第十五條第一項規定：「依本條例第二十七條規定申請免徵土地增值稅者，耕地由申請人申報土地移轉現值時，檢附．．．送該管稽徵機關」。又耕地，因拍賣抵押物，由執行法院將耕地拍賣由自耕農拍得繼續耕作。因原所有人已行蹤不明，抵押權人可否代位申請免徵土地增值稅之疑義，則經改制前行政法院於八十年六月份庭長評事聯席會議，採乙說認：「依農業發展條例第二十七條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第十五條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。況公法上之權利，債權人可否代位行使，學說上尚有不同之見解，且以﹃可類推適用民法規定﹄為通說。財政部釋函見解尚有可議。」作成決議。
三、又按「提起訴願，以有行政處分之存在為前提要件。所謂行政處分，乃行政主體就具體事件所為之發生法律上效果之單方的行政行為。至行政官署所為單純的事實之敘述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生法律效果，自非行政處分，人民對之，即不得提起訴願。」、「被告官署該項通知，純屬事實之說明，與發生具體的法律上效果，直接影響人民權利或利益之單方行政行為，截然不同，不得視為行政處分。原告對之提起訴願，自非法之所許。」改制前行政法院四四年判字第十八號、五十年判字第四六號判例，可資參照。次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」復為行政訴訟法第五條第二項所明定。故提起課予義務之訴訟，須以經過訴願為其前提，其未經過合法訴願程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許。又「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：˙˙˙十、起訴不合程式或不備其他要件。」為行政訴訟法第一百零七條第一項第十款所規定。
四、查本件原告甲○○係廖綉珠所有坐落南投縣○○鄉○○段三九０、九八０地號等二筆土地之抵押權人，有上開二筆土地之土地登記簿影本在卷可證。依改制前行政法院上開庭長評事聯席會議決議之意旨，本件耕地之移轉，如有農業發展條例第二十七條得免徵增值稅之情形，原告僅得促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並無可代位債務人行使請求免課徵土地增值稅之權利。是本件原告雖於九十二年六月十日係向被告機關表示：上開系爭農地於八十四年七月十九日經臺灣南投地方法院八十四年度執愛字第五六０號執行拍賣，由李振德拍定取得，拍定人李振德拍定時固經營益新行，乃以從事農業經營者，應屬行為時農業發展條例第四條所定之自耕農民，符合同條例第二十七條之規定請求依其九十二年三月二十四日申請，予系爭農地免徵土地增值稅，有原告函文附於被告機關卷第四十、四十一頁可憑。然因原告並無請求被告機關免徵增值稅之公法上權利，故本件被告以九十二年六月二十五日投稅財字第０九二００三０七八五號函函復原告雖稱：「台端申請坐○○○鄉○○段三九○、九八○地號二筆土地免徵土地增值稅一案，經查承受人李振德先生於行為時開設「益新行」，具營利事業負責人身分，核與修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定不符，並前經本處於八十四年九月七日投稅財字第三七九九二號及八十四年十月十八日投稅財字第四四八五一號函復有案，依稅捐稽徵法第三十四條規定，本案已告確定，礙難核准，請查照。」，尚難認被告此一函文，係否准原告公法上之請求，而非屬行政處分。
五、況查，訴外人廖 珠所有坐落南投縣○○鄉○○段三九０、九八０地號等二筆土地，於民國八十四年七月十九日經臺灣南投地方法院八十四年度執愛字第五六０號執行拍賣，由李振德拍定取得，是否得免徵土地增值稅一事，已經被告機關於李振德先後二次申請，而於八十四年九月七日以投稅財字第三七九九二號及八十四年十月十八日投稅財字第四四八五一號函復，不得免徵土地增稅在案，有上開二函之函稿影本附於被告機關卷可憑；此外，原告亦曾於九十二年三月二十四日向被告機關就上開系爭農地請求被告機關免徵土地增值稅，經被告於九十二年四月十八日投稅財字第○九二○○一四六一八號函復原告，表示本件系爭上開土地免徵土地增值稅案已告確定，礙難辦理，亦有原告函文及被告此一復函在卷可據。是縱認依農業發展條例第二十七條所規定，土地增值稅之納稅義務人在稅法上有請求被告機關就系爭土地免徵土地增值稅之公法上請求權；或認被告對於對系爭土地請求免徵土地增值稅之請求，如予以否准，仍發生法律之效果，亦因納稅義務人廖綉珠上開系爭土地因拍賣而移轉，是否得免徵土地增值稅一事，早為被告稽徵機關所否准確定，本件被告所為之九十二年六月二十五日投稅財字第０九二００三０七八五號函，僅係就此一移轉，不得免徵土地增值稅已確定之事實，通知原告。是此一函文，並未發生對原告公法上請求權，加以准駁之效力，亦難認屬行政處分。原告對此一函文提起訴願，訴願機關未注意及此，仍為實體上之認定，而以訴願無理由，為訴願駁回之決定，然此並不影響本件原告有未經合法訴願之事實。
六、綜上所述，原告提起本件屬行政訴訟法第五條第二項之行政訴訟，請求撤銷原處分及訴願決定，及請求被告應就廖綉珠於民國八十四年七月間原所有被拍賣之農地坐落南投縣○○鄉○○段三九○、九八○號二筆農地，准作成免徵土地增值稅之行政處分。因上開就廖綉珠於民國八十四年七月間原所有被拍賣之農地坐落南投縣○○鄉○○段三九○、九八○號二筆農地，作成免徵土地增值稅之請求，早經被告否准，原告並未於被告否准之時，合法提起訴願，並依法起訴請求被告為准許免徵土地增值稅之行政處分，本件原告所指原處分，既非屬行政處分，應認原告提起本件訴訟，係未經合法訴願，其起訴應為不備其他起訴要件，又屬無法補正，起訴為不合法，應予駁回。至原告有關實體部分所為之主張，因本件起訴為不合法，而無從審究，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為不合法，依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款、第一百零四條、第二百十八條、民事訴訟法第九十五條、第七十八條、第三百八十五條第一項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十四 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本裁定，應於裁定送達後十日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提起抗告（須依對造人數附具繕本）；並應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 十四 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧