臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第九四九號
原 告 新果股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 許進興 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因強制執行事件，原告不服財政部中華民國九十二年九月十八日台財訴字第○九二○○四四二七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告前因欠繳營業稅及營利事業所得稅及罰鍰，經臺中縣稅捐稽徵處及被告機關所屬臺中縣分局移送法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行。原告提出申請，主張其已合法清算完結，法人人格消滅，其欠稅應予註銷，並停止執行，撤回執行之聲請。經被告機關所屬臺中縣分局函復，所請事項於法未合，原告不服，訴經訴願決定以被告機關所屬臺中縣分局函復，非屬行政處分，而為訴願不受理之決定，原告不服，遂提起本行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：撤銷原處分及訴願決定。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴狀及辯論意旨狀略以：
（一）、原告因公司經營不善於九十一年一月十八日經股東會決議解散並開始清算，
於清算時發現資產不足以償付債務，於九十一年六月十三日向台中地方法院聲請宣告破產，該院於九十一年八月二日以無破產價值而裁定駁回（證物一），原告再依公司法規定清算，清算程序於九十二年十一月二十七日完結並於九十二年二月七日向法院聲報清算完結，該院民事庭於九十二年三月四日以中院嘉民速九十二司五五字第18238號函准予備查，原告即九十二年三月三十一日向被告所屬台中縣分局申請註銷欠稅並申請撤回強制執行，而被告機關所屬台中縣分局以﹁貴公司清算前後資產負債表查得，有現金４、３６
０．００元及銀行存款１０８元，於清算期間償還稅捐以外負債。及依八十三年度營利事業所得申報資料，查有漏報所得７、４８９、６７９．００元。貴公司清算人未將上開現金、銀行存款、漏報所得所增加之資產，列入清算財產提供分配，並優先清償稅捐，尚難謂業己合法完成清算程序，公司法人人格仍然存續，所滯欠稅款仍應依法續予強制執行。﹂（附件三、二）而予否准，申請人不服於九十二年六月六日向財政部訴願，而財政部以「本件台中縣分局九十二年四月二十五日中區國稅中縣四字第０９２００２５０１２４號函復否准停止執行並撤回執行案之申請，並不生公法上級法律之效，難認為為訴願法上之行政處分，訴願人對之提起訴願，程序自有未合，應不予受理。」。而決定訴願不受理，又原告亦曾於九十二年六月十六日聲請被告機關轉財政部請求停止執行經被告機關併案轉財政部，財政部亦未為准駁之決定，故原告不服而提起行政訴訟。
（二）、按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利
或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外發生法律效果之單方行政行為。」分別為訴願法第一條第一項及第三條第一項所明定。原告因欠稅申請註銷及請求被告機關向法院聲請停止強制執行並撤回案（附件一）並經被告機關所屬台中縣分局函復「所請事項於法未合」而否准（附件二）此為原告申請註銷欠稅等事項，被告機關就該具體事件所為之決定，應屬訴願法第三條第一項之行政處分，未針對欠稅應否註銷而為決定，僅針對是否執行並撤回執行原非行政處分而不受理，其原訴願決定機關認事用法顯有錯誤。
（三）、按「清算完結時清算人應於十五日內，造具清算期間內收支表、損益表、連
同各項表冊，送經監察人審查，並提股東會承認。」「簿冊經股東會承認後，視為公司己解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」「第一項清算期間內之收支表及損益表，應於股東會承認後十五日內向法院聲報。」為公司法第三百三十一條第一項、第三項及第四項所明定，又「……公司如經依法清算終結，法人人格己消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷。」「本部７９年１０月２９日台財稅第000000000號函係針對公司解散，經依法聲請宣告破產，法院以該公司己無財產，認無宣告破產之理由而裁定駁回，清算人並己踐行法定清算程序案件所為之解釋。」亦分別為財政部７９年１０月２７日台財稅第000000000號函及８０年２月２１日台財稅第000000000號函所解釋。即清算人若依規定完成清算程序，且將收支表與損益表聲報法院，法人資格消滅，其欠稅得予註銷。按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日內仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。」「稅捐稽徵機關，認為移送法院強執行不當者，得向法院申請撤回。己在執行中者，應即聲請執行。」分別為稅捐稽徵法第三十九條與與第四十條所明定。即積欠稅款需移送強制執行，反面言之若欠稅己註銷便無欠稅，而應向法院撤回不需再強制執行。依前項規定，原告清算完結己無欠稅，申請被告機關撤回強制執行，為合於稅捐稽徵法第四十條所為之請求行為。
（四）、原告於九十一年一月十八日經股東會決議解散並開始清算，於清算時發現資
產不足以償付債務，於九十一年六月十三日向台中地方法院聲請宣告破產，該院於九十一年八月二日以無破產價值而裁定駁回，原告再依公司法規定清算，清算程序於九十二年十一月二十七日完結並於九十二年二月七日向法院聲報清算完結（證物二），該院民事庭於九十二年三月四日以中院嘉民速九十二司五五字第１８２３８號函准予備查（證物三），原告己完成清算程序，且無不法行為，法人資格己消滅，其欠稅應得予註銷，而被告機關？不予註銷，為行政處分違法。
（五）、按「簿冊經股東會承認後，視為解除清算人之責任。但清算人有不法行為者
，不在此限」為公司法第三百三十一條第三項所明定，即股份有限公司之清算程序若符合公司法第三百三十一條第一、三、四項之規定，清算即為完結，法人資格即歸於消滅，至於清算人是否有不法行為而未能解除清算人之責任，應由有異議之利害關係人依循民事訴訟程序提起確認之訴，以確認法人資格是否因清算程序不法而未消滅。本案稽徵機關自行認定清算不合法，法人資格未消滅與上開公司法規定有違。若單方面即可否定清算完結，則清算完結需向法院報備，即無意義可言。即要課以清算人責任，須舉證證明清算人有不法之行為，如清算程序違反公司法之規定等。
（六）、本案被告機關指摘原告漏報所得７、４８９、６７９．００元，原告之清算
人於就任檢查公司財產情形時，未發現有該筆資產存在，股東會對原告清算人所編之報表亦通過而無異議，即清算人並無不法行為，清算人應己解除清算責任。再被告機關所稱此漏報所得７、４８９、６７９．００元，未將該漏報所得所增加之資產列入清算分配一節係屬誤解。原告八十三年度向建隆企業股份有限公司與僑協企業股份有限公司支付價款３６６、９９４、３１
８．００，被告機關認定原告進貨未取得憑證又於同年銷售上述貨物３７４、４８３、９９７．００元，未依規定開立發票，其進銷差額７、４８９、
６７９．００元為所得而未列入分配。原告向建隆與僑協購進物品並非自進自銷，而係受該二公司之託代為接洽業務及代收價款而己，而被被告機關認定為漏進漏銷，且該進銷差額７、４８９、６７９．００元亦非事實而係查核單位所設算之所得非屬實質所得，該代收代付雖有差額亦係用以支付與該代收代付業務有關之費用，實無所得。若被告機關主張有所得７、４８９、
６７９．００元，不知該所得列入存於何帳戶，應向何人收取，若有具體對象，當再為必要之催討程序，並用以償還債務。又截至八十五年十二月三十一日原告帳列共虧損１６、５１８、０２１．００元，若該被告機關認定之所得屬實，將該核定之所得併入亦仍虧損９、０２８、３４２．００元，亦無實質所得可供分配，故被告機關主張應係誤解所致。
（七）、司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第０四六八六號函所稱之
清算不合係指公司明知有應行繳納稅款，怠於通知稽徵機關申報債權，難謂公司業經合法清算完結。公司人格尚未消滅而原告並無該種情形存在，被告機關引用該函而不予核准，為適用法令不當之違法。
（八）、被告機關指摘原告有漏列資產之不法行為與事實不符
１、被告機關指摘依八十二年營利事業所得稅結算申報資料，原告有漏報所得
７、４８９、６７９．００元，清算人未將上開現金、銀行存款漏報所得所增加之資產列入清算財產提供分配，並優先清償稅捐前，尚難謂業己合法完成清算程序。被告機關所稱之漏列所得７、４８９、６７９．００元係指因八十三年度原告被財政部稽核組查獲進貨未依規定取得憑證及漏開發票而來，但該所得並非實際之所得而係查帳時估算之課稅所得，實際並無該所得所產生之資金存在。因原告為水果批發商於八十二年度開始營業，八十三年間因誤解法令以為貨未經過公司即為代收轉付而不需開立發票報繳營業稅，因而向建隆企業股份有限公司與僑協企業股份有限公司購進水果轉供給中盤商，當時誤以為係代收轉付款項而未開立發票，而被財政部稽核組由銀行存款往來資料查獲原告與該二公司有大量資金往來，經統計共有三六六、九九四、三一八元，認定係進貨未依規定取得憑證，又當時財政部稽核組並未查核原告上開進貨出售價格為多少元，而僅推估毛利為二％約為７、４８９、６７９．００元，並推算全部銷貨收入為三七四、四八三、九九七元，認定原告該金額未依法開立發票予買受人，上開資料除進貨之資金係依銀行往來資料查得，其餘毛利及銷貨金額均係推估而來，實際上並無被告機關所稱之所得７、４８９、６７９．００元。
２、又按「本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：．．．銷貨毛利─銷貨費用─管理費用＝營業淨利」「稽徵機關進行調查或複查時，納稅稅義務人應提示有有關各種證明所得額之帳簿文據；其未能提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部．．．未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法施行細則第三十一條、所得稅法第八十三條、所得稅法施行細則第八十一條第一項所明定，上開所稱之金額７、４８９、６７９．００元若屬實亦僅為會計上所稱屬毛利而非淨利，於計算所得時應再扣除營業費用，而原告因未能提供帳冊供查核應依同業利潤標準核定費用，水果批發同業利潤標準─費用率為８％，毛利２％扣除８％之營業費用後己產生虧損，何來所得。又同業利潤標準為財政部所公佈各行各業的最低成本費用標準，即為營業上之必要費用，若未能查得其他資料或納稅義務人未能提供資料即以該標準為核定必要成本與費用之基準，至於被告機關主張依據財政部六十年九月七日財稅一第９５３１４號令「稽徵機關查獲匿報銷貨收入，計算匿報課稅所得額時………應不得再行減除費用」一節應係指原查核時之費用率己高於同業利潤標準之費用率，故不得再減除費用。而原告八十三年度列報營業費用僅１７、１６２、４０６元（見準備書狀證物一），遠低於同業利潤標準─費用率８％，故應按８％核定必要費用，而非不得再認列費用。
３、原告公司成立並開業於八十二年五月十一日，至86年度被查獲漏開發票間，共虧損２６、３０５、７７５元，各年度損益表與資產負債表如準備書狀證物二，各年度損益金額如左八十二年：負５、４０８、３０２元八十三年：正１、０７９、３８８元八十四年：負８、２０５、８２４元八十五年：負４、４７４、０２４元八十六年：負９、２９９、０１３元，若如被告機關所陳，原告尚有漏報７、４８９、６７９．００元尚未入帳，而果將其入帳，亦僅是使累積損失減少７、４８９、６７９．００元，而原告之公司仍損失１８、８１８、０９６元，該漏報所得若入帳亦不會使原告之財務報表由虧轉盈，原告公司仍是虧損狀態，該資金無存在之可能性，該資金自始不存在，而被告機關主張隱匿財產，未將所增加之資產併入清算前之資產負債表，致使可分配所得減少與與事實不符等語。
二、被告答辯及補充答辯意旨略以：
（一）、按「查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第
一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續……」為司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第０四六八六號函及財政部六十八年七月三十一日台財稅字第三五二六七號函所明釋。
（二）、原告因滯欠八十三年度營利事業所得稅、罰鍰及營業稅、罰鍰，經被告機關
所屬臺中縣分局及臺中縣稅捐稽徵處（營業稅業於九十二年一月一日起自稅捐稽徵處移回國稅局自徵）分別於九十年四月二十三日及九十年八月三十日移送法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行（以下簡稱臺中行政執行處）。嗣原告於九十二年三月三十一日以其業於九十二年二月七日向法院聲報清算終結，並經臺灣臺中地方法院於九十二年三月四日准予備查，公司法人人格已消滅，其欠稅得予註銷為由，向被告機關所屬臺中縣分局提出申請書，主張依稅捐稽徵法第四十條規定聲請停止執行並撤回執行案云云，案經被告機關所屬臺中縣分局以九十二年四月二十五日中區國稅中縣四字第０九二００二五０二四號函復略以，按公司於清算完結，公司法第九十三條第一項及第三百三十一條第四項規定，須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實體上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，為首揭司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三第四六八六號函釋所明釋，查原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案，經本局查明漏報所得七、四八九、六七九元，原告並未併入清算前之資產負債表中，原清算前資產負債表雖僅餘留現金餘額
四、三六０元及銀行存款一０八元，惟併入漏報所得七、四八九、六七九元後，原告清算前正確資產負債表之現金及銀行存款應為七、四九四、一四七元，其未列入清算財產並優先清償所欠稅捐，尚難謂已合法完成清算程序，公司法人人格仍然存續，所滯欠之稅款仍應依法續予強制執行，所請撤銷有關滯欠稅捐之強制執行事項於法未合。訴經訴願決定以，依稅捐稽徵法第三十九條規定，由稅捐稽徵機關就納稅義務人逾期未繳納稅捐移送強制執行，依改制前行政法院六十一年度裁字第一八０號判決意旨，該移送行為並不直接發生處罰之法律效果，不能視為行政處分而得對之提起訴願。次查強制執行程序，依稅捐稽徵法第三十九條第一項、第四十九條及行政執行法第四條第一項、第九條規定，係依債權人即被告機關臺中縣分局之移送開始，債務人如有異議，應向執行機關聲明異議，其執行程序應否續行，尚待執行機關之決定。本件九十二年四月二十五日中區國稅中縣四字第0000000000函復否准停止執行並撤回執行案之申請，並不生公法上法律之效果，尚難認為訴願法上之行政處分，原告提起訴願程序未合，訴願不予受理。
（三）、行政訴訟意旨略謂：原告訴稱已完成清算程序，且無不法行為，法人人格已消滅，所欠稅款得予註銷，被告機關否准註銷稅款行政處分違法云云。
（四）、經查原告八十三年度向建隆企業股份有限公司及僑協企業股份有限公司分批
購進水果合計三六六、九九四、三一八元未依法取具憑證，並漏報銷貨收入
三七四、四八三、九九七元，漏報營利事業所得額七、四八九、六七九元之事實，申經復查經被告機關復查駁回確定在案（詳原卷七至九頁），原告未將此金額併入清算前資產負債表內作分配，與法不合，其即未合法清算，依首揭規定公司法人人格並未消滅，原告主張已向法院聲報清算完結法人人格已消滅等語顯屬誤解，嗣原告九十二年九月九日將上開剩餘財產七、四八九、六七九元優先繳納所欠稅捐後，已無剩餘財產可再供分配，已合法完成清算程序，被告機關依規定註銷其餘尚未清償之欠稅款，並於九十二年十一月六日及十一日分別以中區國稅中縣四字第０九二００六六九九四號及第0000000000號函向法務部行政執行處終止執行，且原告九十二年十一月二十五日已具狀撤回停止執行之訴訟，該部分已無訴訟標的，併予陳明。
（五）、按「稽徵機關查獲匿報銷貨收入，計算匿報課稅所得額時，如該銷貨收入確
已包含成本在內，而違章人當年度結算申報書尚未申報減除者，應予減除銷貨成本，不得以違章銷貨收入全數作為所得額。惟費用部分既據呈稱因與產品尚無直接關係，應否再予減除，應視原申報案之核認情形而定，除原申報案已申報列入之費用，根據有關規定或按營業收入比率調整剔除其超列部分者（如交際費、職工福利費等），於計算匿報所得額時，自應重按原申報費用（包括原調整剔除數）核實認定外，應不得再行減除費用；至營利事業原申報案，因未能提示帳簿文據備查，經該處依所得稅法第八十三條規定按查得資料或同業利潤標準核定所得額者，於查獲違章銷貨收入，核計匿報所得額時，依法自應仍以同業利潤標準之純利率為準，以期公允。」「經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第一一０條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率核計其匿報所得額。」分別為財政廳六十年九月七日財稅一第九五三一四號令及財政部六十九年四月十五日台財稅第三三０四一號函所明釋。
（六）、原告八十三年度向建隆企業股份有限公司及橋協企業股份有限公司分批購進
水果計三六六、九九四、三一八元，未依法取得憑證，又於同年度銷售上述貨物計三七四、四八三、九九七元，未依法開立統一發票，漏報銷貨收入，經被告機關核定漏報所得額七、四八九、六七九元。原告不服，主張係受上述二家公司之託代為接洽業務及代收價款，該代收代付雖有差額亦係用以支付與該代收代付業務有關之費用，實無所得云云。經查原告總經理賴文華君八十六年七月二日於財政部賦稅署稽核組筆錄中已自承因銷貨對象均為大中盤商，故毛利率僅百分之二，故再銷售水果之金額計三七四、四八三、九九七元。原告既自承毛利率為百分之二，且有關營業稅及營利事業所得稅部分業分別經訴願撤銷重核復查決定及復查決定駁回確定在案，原告主張係代收代付實無所得，顯不足採。另查其八十三年度營利事業所得稅結算申報，原告列報營業費用及損失總額一六、七二九、八五五元，被告機關係按書面審查依其申報數核定，依前揭函釋規定，本案於計算漏報所得額時，原告若主張另有因該交易所發生之費用漏未列報，亦應由其提示相關文據以憑查核認定，倘其未能充分證明所稱屬實，所訴應無足採，被告機關依銷貨收入三七
四、四八三、九九七元及進貨成本三六六、九九四、三一八元之差額，核定漏報所得額七、四八九、六七九元並無不合。
（七）、又原告雖主張倘將該筆漏報所得額入帳，亦僅使累積損失減少，該資金無存
在之可能性云云，惟依資產負債表之結構（資產總額等於負債總額加計淨值總額），原告將該筆漏報所得額列入資產負債表，縱未能使淨值總額項下之累積盈虧轉虧為盈，惟必使淨值總額及資產總額同時增加該筆漏報所得額，是原告隱匿上開逃漏金額，未將所增加之資產併入清算前資產負債表，並優先清償所欠稅捐，致被告機關應分配之所得稅款減少，清算程序自未合法，公司法人人格仍視為存續，原告所稱，顯係推諉之詞，委不足採。
（八）、基上論結，原處分及訴願並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。理 由
一、本件原告公司於九十二年三月三十一日，向被告所屬臺中縣分局提出申請，係以：該公司前曾積欠營業稅、營利事業所得稅及罰鍰，經被告所屬臺中縣分局移送台中行政執行處強制執行，但該公司因資產不足以償付債務，而向台中地方法院民事庭聲請清算程序，並於九十二年二月七日向法院聲報清算終結，該院於九十二年三月四日准予備查。依財政部七十九年十月二十七日第000000000號函、八十年二月二十一日台財稅第000000000號函之規定，公司人格業已消滅，其欠稅得予註銷。該欠稅已不存在，請求依稅捐稽徵法第四十條規定向法院聲請停止執行並撤回本案。被告所屬臺中縣分局則以九十二年四月二十五日中區國稅中縣四字第○九二○○二五○二四號函（本件原處分，以下稱原處分），認原告公司尚未依法完成清算程序，法人人格仍然存續為由，否准原告之請求，分別有上開原告申請書及被告所屬臺中縣分局函文影本在卷可憑。是依上開原處分之內容，係對原告之請求予以否准，自屬被告機關就公法上具體事件所為之決定，而直接對原告公司發生法律上之效果，為行政處分。此一否准之行政處分，尚非依稅捐稽徵法第三十九條規定，由稅捐稽徵機關就納稅義務人逾期未繳納稅捐移送強制執行之執行行為。至納稅義務人逾期未繳納稅捐經移送強制執行，依稅捐稽徵法第三十九條第一項、第四十九條及行政執行法第四條第一項、第九條規定，債務人如有異議，固得向執行機關聲明異議，然此一聲明異議權之存在，並不影響本件原處分係行政處分之認定，是本件原告對原處分提起訴願後，依行政訴訟法第四條之規定，提起本件行政訴訟，請求救濟，尚非法所不許，合先敘明。
二、按「．．．公司如經依法清算終結，法人人格己消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷。」「本部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函係針對公司解散，經依法聲請宣告破產，法院以該公司己無財產，認無宣告破產之理由而裁定駁回，清算人並己踐行法定清算程序案件所為之解釋。」雖分別為財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函及八十年二月二十一日台財稅第000000000號函釋在案，然按「查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」、「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續．．．」亦為司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第０四六八六號函及財政部六十八年七月三十一日台財稅字第三五二六七號函所明釋。故欠稅之公司法人，如所為之清算未合法完成，自不生人格消滅之效果，亦不得進而以公司已清算，並向法院為聲報備查，而請求稽徵機關註銷未獲分配之欠稅，並依稅捐稽徵法第四十條規定請求稽徵機關撤回或聲請停止欠稅款之執行。
三、查本件原告公司依公司法規定清算，其清算程序於九十二年十一月二十七日完結，並於九十二年二月七日向法院聲報清算完結，該院民事庭於九十二年三月四日以中院嘉民速九十二司五五字第一八二三八號函准予備查，固有臺灣臺中地方法院上開函文影本一份在卷可據。
四、然查，原告公司於八十三年度曾向建隆企業股份有限公司及橋協企業股份有限公司分批購進水果計三六六、九九四、三一八元，未依法取得憑證，又於同年度銷售上述貨物計三七四、四八三、九九七元，未依法開立統一發票，有漏報銷貨收入之情事，經被告機關就此部分核定漏報所得額七、四八九、六七九元，申經復查，為被告機關駁回確定。有被告機關中區國稅法字第八八○○六○二四三號函所附復查決定書影本一份、該案之電腦流程查詢畫面下載資料，附於原處分機關卷第二至第九頁可稽，亦為原告所不否認。原告提起本件訴訟雖主張：原告公司係受上述二家公司之託代為接洽業務及代收價款，該代收代付雖有差額亦係用以支付與該代收代付業務有關之費用，實無所得云云。惟被告機關上開八十三年度營利事業所得稅案，認原告公司有漏報所得額七、四八九、六七九元，係以原告總經理賴文華八十六年七月二日於財政部賦稅署稽核組筆錄中，自承因銷貨對象均為大中盤商，毛利率僅百分之二（見九十三年二月二十六日被告訴代所提出之賴文華筆錄），故依再銷售水果之金額計三七四、四八三、九九七元計算而得。
原告公司總經理賴文華既已自承毛利率為百分之二，稽徵機關所為認定，並非無據，且該案亦經被告機關駁回復查決定，而確定。
五、原告雖又主張被告所認７、４８９、６７９．００元，若屬實亦僅為會計上所稱屬毛利而非淨利，於計算所得時應再扣除營業費用，而原告因未能提供帳冊供查核應依同業利潤標準核定費用，水果批發同業利潤標準－費用率為８％，毛利２％扣除８％之營業費用後己產生虧損，何來所得等云。按「稽徵機關查獲匿報銷貨收入，計算匿報課稅所得額時，如該銷貨收入確已包含成本在內，而違章人當年度結算申報書尚未申報減除者，應予減除銷貨成本，不得以違章銷貨收入全數作為所得額。惟費用部分既據呈稱因與產品尚無直接關係，應否再予減除，應視原申報案之核認情形而定，除原申報案已申報列入之費用，經該處根據有關規定或按該營利事業上年度營業費用所佔營業收入比率調整剔除其超列部分者（如交際費職工福利費等），於計算匿報所得額時，自應重按原申報費用（包括原調整剔除數）核實認定外，應不得再行減除費用；至營利事業原申報案，因未能提示帳簿文據備查，經該處依所得稅法第八十三條規定按查得資料或同業利潤標準核定所得額者，於查獲違章銷貨收入，核計匿報所得額時，依法自應仍以同業利潤標準之純利率為準，以期公允。」為財政廳六十年九月七日財稅一第９５３１４號函，說明在案，且該函之意旨，與一般會計原則，並無不合。是本件原告若以該公司八十三年度營利事業所得中，有向建隆企業股份有限公司及橋協企業股份有限公司分批購進水果計三六六、九九四、三一八元，又於同年度銷售上述貨物計三七四、四八三、九九七元，原告公司因未能提供帳冊供查核，稽徵機關本得依同業利潤標準純利率，核定其所得額。依原告之主張，以同業利潤標準之費用率認定，認定該部分銷售收入之管銷費用，自應基於同一之基礎，以同業利潤標準之毛利率作為計算之基礎，以認定原告之所得，始合財政廳上開函文之意旨，及會計一般原則。本件稽徵機關既據原告公司總經理賴文華所供未經查證（屬不確實）之毛利率為百分之二，作為認定該等銷售收益之依據，自不能再依同業利潤之費用率８％減除費用，以計算原告公司該一銷貨之淨所得。若改以同業利潤標準，作為認定基礎，依原告所提同業利潤標準表，水果業批發之毛利率為１６％，費用率為８％，淨利率應為８％。依上開所述，本件原告此一主張，其結果，與本件被告以２％認定原告此部分銷貨所得相比，顯對原告不利，自難以此一主張，為本件原告有利之認定依據。
六、況查，本件原告公司八十三年度營利事業所得稅結算申報，原告列報之營業費用及損失總額一六、七二九、八五五元（其中是否已包含系爭向建隆企業股份有限公司及橋協企業股份有限公司分批購進水果，再行銷售之管銷費用在內，並未經查核），被告機關係按書面審查，依原告公司之申報數核定，稽徵機關於核定時，並未剔除該年度原告公司申報所列之費用。是若以原告公司有此部分銷貨收入所得，認應核實認列原告公司取得此部分所得之管銷費用，亦應由原告提示相關文據以憑查核認定。然原告對於此部分費用文據之提出一節，稱：「就八十三年當時關於代收代付部分之費用當時並未入帳，且因為時間已久，也找不到資料了。」（見本院九十三年二月二十六日準備程序筆錄）。從而，被告機關依原告公司八十三年度，此部分銷貨收入三七四、四八三、九九七元及進貨成本三六六、
九九四、三一八元之差額，核定漏報所得額七、四八九、六七九元，而未就該筆收入之管理、銷售費用部分予以考慮，縱認有瑕疵，然原告所舉事證，尚不足以認原告公司列計上開銷貨收入之所得後，如認列減除相關之管銷費用後，已無實際資產之增加，致不影響其後原告公司清算。
七、末按列入原告公司上開系爭銷貨收入所取得之資產後，縱不能清償清算時原告公司所有之全部債務，然因列入該筆收入所取得之資產後，將可能使原告公司清算時之資產增加，對被告機關於清算時，所申報之稅捐債權，其獲清償之金額，即有可能不同；又按清償債務為公司法所規定公司清算時，必須完成之事項，本件原告公司雖已經於九十二年二月七日向法院聲報清算完結，然事實上原告公司既有被告所指，應屬其資產之上開銷售貨物收入所得七、四八九、六七九元未列入為清算時之資產，而原告公司對此一資產主張不存在，並未能提出確切之事證，以資證明。則原告主張該公司已完成合法清算，自尚難認為有據。依前開司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第０四六八六號函，及財政部六十八年七月三十一日台財稅字第三五二六七號函之意旨，本件原告公司之清算，尚不生清算完結之效果，原告公司法人人格仍不消滅。
八、綜上所述，揆諸前揭說明，被告機關所屬臺中縣分局以原處分之理由，對原告之申請，予以否准，自難認有違法之情事。訴願決定雖未為實體之審究，而為不受理之決定，然其駁回之結果，則無不同。本件應認原告之訴為無理由，予以駁回。
九、至原告主張：原告公司成立並開業於八十二年五月十一日，至八十六年度被查獲漏開發票間，共虧損２６、３０５、７７５元有各年年度損益表與資產負債表可證，加計上開營業所得七、四八九、六七九元，原告公司仍損失１８、８１８、０９６元，該漏報所得若入帳亦不會使原告之財產報表由虧轉盈，原告公司仍是虧損狀態；另原告主張：原告漏列所得，已超過民法第一百二十七條第七款規定商人所供給之商品及產物之代價二年不行使而消滅之時效時間，而未能行使請求權等節。按本件原告公司於清算時，既有被告機關所指上開隱匿銷貨收入之情事，則原告公司進行清算時，對上揭銷貨收入所得之去向，即未提出相關資料，依法進行清算程序，難認已完成合法清算。至其後如經合法清算結果，該公司是否能清償其全部債務，或其結果為盈或虧，均非本件所應審究，原告此等主張，自均不影響本件判決之結果。此外，兩造其餘之主張及舉證，經核，亦不足以影響本件判決，爰不另一一指陳，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十七 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧