臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第九六五號
原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○
黃國璋律師訴訟代理人 張靜怡律師複代理人 江銘栗律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月七日台財訴字第○九二○○五○八八五號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）九十年七月間，將坐落南投縣南投市○○路三四三至三四三之一九號及南投縣南投市○○路四四三至四六一號（雙號除外）之大樓停車位所有權移轉與買受人陳文賀等十三人，銷售額合計新臺幣（下同）一、六八０、０００元（含稅），經審計部臺灣省南投縣審計室通報南投縣政府稅捐稽徵處後，予以補徵營業稅額八０、０００元，並按所漏稅額八０、０００元處三倍罰鍰二四０、０００元。原告不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：請駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告前曾於八十五年七月五日與訴外人洪暘建設股份有限公司（下稱洪暘公
司）訂立消費借貸契約，約定由原告貸與洪暘公司五百八十萬元，清償日為八十六年一月五日。嗣後清償期屆至，洪暘公司無力償還借款，是時洪暘公司於南投市○○段地號二五六號之土地上造有不動產美滿天廈並持有該不動產上區分所有建物中相當數量之所有權，而洪暘公司既已無力償還借款，為免洪暘公司經營不善以致原告無法受償，雙方乃約定以代物清償之方式，由洪暘公司移轉上開地號上建物之一部即南投市○○段一七九建號，建物門牌：南投市○○路三四三之十二號四樓及該建物上共用使用部分之一九四八、一九五三建號（此二建號上之建物即為南投市○○路三四三至三四三之十九、四四三至四六一號雙號除外之本案系爭營業稅課徵停車位買賣之客體）予原告所有以代償借款。其後原告雖取得上開不動產所有權，然因居住於台北市，離不動產所在地之南投市甚遠，管理上有其相當之困難，遂交由大樓管理委員會代為管理，並無償供其管理使用停車位。至九十年七月間，因上開不動產之管理實非原告之力可及，遂委由大樓管理委員會代為出售，並以原告自負相關稅捐之方式於同一時間內一次全數將十四個停車位平均以每個停車位十二萬元極低之價格於同年月二十四日移轉登記予大樓住戶。嗣九十一年十二月二十四日南投縣政府稅捐稽徵處竟以原告所為之一時之交易處分停車位之行為係屬營業行為，且未繳納營業稅及申請營業登記，從而據此課徵營業稅八萬元，並處二十四萬元之高額罰鍰，受此處分後原告雖經復查及訴願等救濟程序，然均仍無法甘服，是以提出本件訴訟以為救濟。
⒉茲就原處分及訴願決定違法事由述之如下：
⑴原告非營業稅法之各款之營業人，自非營業稅法所稱之納稅義務人，當無繳納營業稅之義務，原處分命原告補納營業稅顯非適法：
①按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵
營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。... 」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。... 」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」行為時營業稅法第一條、第二條、第三條、第六條及第二十八條分別定有規定。又「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧或礦冶等營利事業。」所得稅法第十一條第二項定有明文。是以，成為營業稅課徵之對象者當須符合上開課徵之條件方足為之，此乃稅捐法定主義下之必然解釋，從而成為課徵營業稅之對象者，當應以營業人為限，至所謂營業人之定義，依營業稅法第六條及參酌前開所得稅法之規定可知應係指事業、機關、團體或其他相類組織體而言，且事業等或組織體尚須有以營利為目的並具營業牌號或場所之可能性者方可，否則即不屬營業稅法第六條所稱之營業人，而自然人因不屬於營業稅第六條第二款及第三款所稱之「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織」及「外國之事業、機關、團體、組織」，除非其屬於同條第一款所稱之「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，否則不能認其為營業人，即使其有銷售貨物或勞務之行為亦不得課之營業稅，據此自然人所為交易行為當不屬之。又所謂事業者，係指營利行為須具獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動，若僅為一時之交易行為，非經常買進賣出，應不被認為屬於「事業」一詞之範疇〈參照黃茂榮，稅捐法專題研究（各論部分），二００一年十二月，第八十九、九十一、一０五頁〉。是以，本件原告處分系爭課徵標的是否屬營業稅法所應課徵營業稅之對象，自應依上開所論原則認定之。
②查本件原告之所以就南投市○○路三四三至三四三之十九、四四三至四
六一號雙號除外之十四個停車位有其所有權，純係為免債權無法受償而與洪暘公司所為代物清償之折衷辦法，並非為獲有如何之轉售利益而受讓不動產，否則今日洪暘公司業已廢止，當時原告若未以此方式受償債權，勢必發生求償無門之情形。且當時係一次受讓十四個停車位，期間亦係以無償之方式交由大樓管理委員會使用，直至九十年七月間移轉大樓住戶時，亦是委由大樓管理委員會於同一時間全數處分十四個停車位，又係以低於市價許多之價格移轉登記於各住戶，何來營利目的可言。
是以，此一時之交易行為，既非以營利為目的，亦非經常買進賣出，復參之原告有正當職業，除此次之不動產買賣外，未曾有過相類似之交易以觀，被告所為營業稅之課徵既應依事實認定，則觀之本案之事實，如何可謂係被告所言之繼續性、反覆性之營利事業行為。
③再者，原告為一自然人，非可比擬組織或事業體，且所為之處分行為係
一時性，非經常性、繼續性，按前述營業稅法第六條及所得稅法第十一條第二項之意旨以觀，既非營業稅法第六條第二款所稱之「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織」亦非第三款之「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」除非有第一款之「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」之適用，但如前所述，原告顯不符事業、機關、團體、組織一詞之規定，是以，原告當非營業稅課徵對象。
⑵原告處分系爭課徵標的之停車位之行為，係屬所得稅法之課徵範圍，與營業稅無涉：
①按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具
備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧或礦冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：... 個人一時貿易之盈餘....。」所得稅法第十一條第二項及第十四條第一項第一類定有明文。又「本法第十四條第一項第一類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘....。」所得稅法施行細則第十二條亦有明文。執此，所謂個人一時貿易之盈餘，係指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘而言，其營利行為未具有周而復始一再發生之性質，即未具營利行為之經常性〈參最高行政法院八十一年判字第四０九號判決〉。又是否為營利事業應視其有無獨立的、繼續的從事一定之經濟活動，並以營利為目的等之實質要件，若是，則屬營業人所為營利事業而應納營利事業所得稅及營業稅；反之，應僅屬個人所得稅之課徵範圍。
②查本案原告取得系爭課徵標的之停車位，如前所述，係因代物清償而來
，非長時間持續買進之行為，又賣出時，係同一時間全數以毫無獲利之低價予以處分，是以原告之處分行為係一時之交易行為，應屬上開法文所稱之一時貿易之盈餘，此當非具有周而復始一再發生之經常營業性質，故原告僅負所得稅繳交義務，而無營利事業所得稅，乃至營業稅之繳納義務。
⑶原告非營業稅上之納稅義務人，自無辦理營利事業登記之義務人，原處分據此課予原告漏稅罰，於法未合：
①按「本規則依所得稅法第一百二十一條及營業稅法第二十八條規定訂定
之」營利事業登記規則第一條定有明文，另參之前已述及之所得稅法第十一條第二項、第十四條第一項第一類、營業稅法第一條、第二條、第六條及第二十八條等意旨綜合以觀，負營利事業登記義務之人，係銷售貨物或勞務並以之為事業之營業人，其須具備長期繼續性之特質已如前述，是此，若僅為一時貿易、交易之行為者，當無營利事業登記之必要，更非營業稅法第四十三條及第五十一條之處分對象。
②查原告係一時取得上開所述之十四個停車位，並於同一時間全數處分於
大樓住戶，其如前述已非營業稅之課徵對象，復參之營利事業登記規則係依所得稅法及營業稅法所制定，從而就上述所言，營利事業之登記應以營業人、固定場所、營利為目的、經常性及繼續性之事業等為要件，而本案原告既非營業人亦無固定場所可資經營事業，僅係一時處分不動產，日後再無後續交易行為，若謂此種一時之交易行為即須為營利事業之登記，交易完成後又須為註銷之登記，若未為註銷登記，不論有無銷售額，尚須每二個月再為營業稅之申報等程序而言，此豈為行為時營業稅法制定之目的，因此被告所為處分及解釋於法未合，當非稅法課徵目的，且顯係強人所難，增加人民不必要之義務。故被告認原告未為營利事業之登記，而按營業稅法第五十一條第一款所為之處分，於法尚有未洽。
⒊被告反駁原告所主張之依財政部九十一年三月十三日台財稅字第○九○○四
五四九○四號函反面解釋，原告出售其所有之停車位行為不屬應辦理營業登記之事項，但卻未具體說明反駁理由何在，違反「明確性原則」且有「理由不備」之嫌，並違背「行政機關職權調查原則」﹕
⑴按「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，依財政
部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函及財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六○一一二二號函規定，應辦理營業登記」財政部九十一年三月十三日台財稅字第○九○○四五四九○四號函函示在案。
⑵再按行政程序法第五條：「行政行為之內容應明確」，此係由憲法上之法
治國原則導出，為依法行政原則之主要成分，乃憲法層次之原則。行政處分之內容應可能確定及合法，乃生效要件，若有此類內容不明確之行政行為，自構成無效或撤銷之原因（參吳庚，行政法之理論與實用，增訂七版，二○○一年八月，第六十五頁至六十六頁）。
⑶基於租稅法定主義及實質課稅公平性之精神而言，上開財政部函釋無非係
防杜具有營利事業型態之營業人假借或利用個人名義建屋出售以逃漏營業稅及營利事業所得稅以杜取巧及維護租稅公平，故行政機關應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰一節，而該個人既僅是營業人建屋出售所假借之名義人（俗稱人頭），實際上建屋出售者為他營業人，對該營業人課徵營業稅，仍屬當然。由該函釋更可知，個人建屋出售如非是他營業人所假借者，對之課徵綜合所得稅，而對於個人建屋出售是否為他營業人所假借，稅捐稽徵機關應確實查核認定。如此始符合實質課稅公平原則及行政機關職權調查原則。
⑷原告依上開財政部函釋反面解釋，以原告並非「個人提供土地自行出資建
屋出售」，亦非「與建設公司合建分屋出售」，故不屬可課徵營業稅客體之，原告此等解釋，並不違反政府為充實國庫以確實掌握稅源，並遏止營業人假借個人名義逃漏稅捐之目的。
⑸反觀被告所為之抗辯，僅係空泛指陳原告上開反面解釋係屬「誤解」，而
未具體明確說明渠等認為原告誤解之原因，被告爭詞執言，卻未善盡說理之責，實有「處分不備理由」並違反「明確性原則」。另一方面被告及訴願機關未詳調查本案是否係屬洪暘公司假借或利用原告名義出售停車位以規避營業稅之課徵一事，亦屬違反職權調查原則。
⒋被告一再認定原告出售十三個停車位係屬「繼續多筆銷售行為」，違反「禁止差別待遇原則」、「誠信原則」及「行政機關之客觀義務」﹕
⑴按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條訂有明
文。查被告未能實質體察營業稅之立法意旨，一再執稱原告先後將十三個大樓停車位出售之行為係屬「繼續多筆銷售行為」，今假設原告係將十三個大樓停車位「以單筆交易一次出賣」於資力較豐之買受人，則原告之行為必不該當被告所執之「繼續多筆銷售行為」，如此一來，被告僅以原告出售方式之不同而異其法律效果之適用，並未確實洞悉課徵營業稅在防杜事業假借私人名義逃漏稅之之立法目的，被告所為片面之差別待遇，其區別標準並不合理，實乃違反「禁止差別待遇原則」。
⑵次按「行政行為，應以誠實信用之方法為之」、「行政機關就該管行政程
序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」，行政程序法第八條規定及第九條定有明文。查洪暘公司因營運不佳，財務困難，以致無力清償其積欠原告之借貸債務，此非原告當初所可預見之情形，今原告為滿足其債權而另與洪暘公司約定代物清償之方式以消滅債務，係為避免將來洪暘公司給付不能或給付遲延所可能衍生訴訟之紛擾。而原告住居於臺北市，對於所取得坐落於南投市之十三個停車位管理上至為不便，原告慮及若以租賃之方式出租於他人，尚須支付保存停車位之相關成本費用，同時也必須承擔停車位價格下跌之風險，因此決定一勞永逸將之出售。詎料被告未盡考量原告上開之情事，強令原告需辦理營業登記，並開立統一發票，報繳營業稅，此並不合乎常情，有違人民正當合理之信賴，被告及訴願機關實違背前開所揭之「誠實信用原則」及「客觀性義務」。
⑶茲有附言者，被告堅持原告出售十三個停車位之行為係屬營業稅課徵之客
體，然被告之解釋不論由形式或實質面而言，均不能令人信服已詳如前述。被告似僅以稽徵技術或稽徵經濟之課稅便利考量，而未衡酌經濟活動之繼續性有無的問題，被告如此解釋適用，易將一切銷售皆納入稅捐客體，顯有賦稅苛刻不當之嫌，更著實不符實質課稅公平原則之精神。
⒌本案原告是否應課徵營業稅之疑義，業經南投縣政府稅捐稽徵處稅務諮詢小
組去函其他縣市稅捐稽徵處就此類似案件提供意見後，計有四個稅捐稽徵處認為應課予營業稅，四個稅捐稽徵處認為不應課予營業稅，另有一個稅捐稽徵處未明確表示意見，就此限制人民財產權之措施，行政機關解釋分歧，致原告無所適從，被告之舉實有違反平等原則﹕
⑴按平等原則乃現代國家憲法上之重要原則，我國憲法第七條﹕「中華民國
人民無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等」，此乃支配全國各部門職權行使之原則，行政程序法亦落實憲法前揭之精神，於第六條規定﹕「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，而所謂正當理由，包括「為保障人民在法律上地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法目的而為合理之不同處置」（司法院釋字第二一一號解釋參照）以及「並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範」（司法院釋字第四八一號解釋參照）。
⑵次按人民對法律之瞭解不能期待其超過政府主管機關之水準，主管機關本
來即負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，若主管機關本身都無法合理妥適解釋適用法律，抑或主管機關之法律意見錯誤、混淆或自相矛盾，而無法形成清楚規範體系架構，來指導人民依法行事，此時要求人民正確適用法律更不具有期待可能性。
⑶經查，南投縣政府稅捐稽徵處查辦本案件時，因無前例可資遵循，致無法
具體認定應適用營業稅法或所得稅法徵課，因此提交該處稅務諮詢小組去函其他縣市稅捐稽徵處諮詢實務就此類似案件提供意見，經彙整各該單位意見之結果，主張應課徵營業稅者有四，分別為臺北市、桃園縣、臺中市及彰化縣等稅捐稽徵處﹔主張不適用營業稅法者亦有四﹕分別為高雄市、臺北縣、臺中縣及臺南市等稅捐稽徵處﹔另高雄縣政府稅捐稽徵處未明確表示意見。
⑷承上所述，可見就同一之事件行政機關見解混淆且意見並不一致，倘今原
告所有之十三個停車位係座落於高雄市、臺北縣、臺中縣及臺南市，則原告出售上開財產係屬「個人財產處分或一時貿易所得應課徵個人綜合所得稅」或「非經常買進、賣出之營業活動」。換言之，原告之行為是否該當營業稅課徵客體，其區別標準僅係以形式上地域為判斷，而非實質衡量立法精神或公益目的而為合理之差別待遇，被告作成處分及訴願機關維持原處分，既未基於事物之本質上之不同，而為合理之差別待遇，不僅違反行政程序法第六條之規定而為違法之行政處分，亦有抵觸憲法第七條之規定。
⒍綜右論陳，原告之交易行為非屬營業稅法之課徵對象，被告據此所為營業稅
及未為營利事業登記之罰鍰處分，係屬違背法令，請判決如訴之聲明，以維權益。
㈡被告答辯之理由：
⒈本稅：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營
業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之... 三、未辦妥營業登記，即行開始營業。」為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第一條、第二條第一款、第三條第一項、第二十八條前段及第四十三條第一項第三款前段所明定。
⑵原告未依規定申請營業登記，九十年七月間出售坐落南投縣南投市○○里
○○路三四三至三四三之一九號及復興路四四三至四六一號（雙號除外）之大樓停車位所有權予買受人陳文賀君等十三人，銷售額一、六八０、０００元，經審計部臺灣省南投縣審計室查獲通報南投縣政府稅捐稽徵處審理，違反前揭營業稅法第二十八條規定，有該停車位買受人訪查記錄表及契稅申報書暨查定表影本可稽，依前揭營業營業稅法第四十三條規定補徵營業稅額八０、０００元。原告不服，復查時主張係因債務人無力清償債務而因代物清償取得上開不動產，依財政部函釋文反面解釋，個人若非提供土地自行出資建屋或與建設公司合建分屋，其出售房屋自不屬於課徵營業稅之範圍。另稱與洪暘建設股份有限公司債權債務關係，就以坐落於上揭地點之大樓停車位等財產抵償債務，上述停車位出售，並非經常性及持續性之營利行為，亦非以投資不動產為常業，因此出售該停車位實屬個人處分財產之行為，符合所得稅法第九條規定之定義，業於申報綜合所得稅列報財產交易所得，並無不妥云云。申經被告機關復查決定略以，原告九十年七月間銷售上揭停車位所有權予陳文賀君等十三人收取價款一、六八
０、０００元，為繼續多筆銷售行為，為前揭營業稅法第三條第一項之銷售貨物，應依前揭營業稅法第一條及第二條第一款規定課徵營業稅。原告以財政部函釋，提供土地與建設公司合建分屋之型態為反面解釋，容有誤解，原補徵營業稅額八０、０００元並無不合，復查決定予以駁回。原告提起訴願時，主張猶執陳詞爭議，財政部亦持相同論見，訴願決定乃予維持。
⑶原告訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張與案外人洪暘公司債權債務關係，
就以坐落於前揭地點之大樓停車位等財產抵償債務，上述停車位出售，並非經常性及持續性之營利行為，亦非以投資不動產為常業，因此出售該停車位實屬個人處分財產之行為，符合所得稅法第九條規定之定義，業於申報綜合所得稅列報財產交易所得，請撤銷訴願決定及原處分云云資為爭議。
⑷原告取得系爭不動產並於八十六年一月三十日辦妥所有權登記，嗣於九十
年七月間銷售系爭不動產（停車位）所有權予陳文賀等十三人收取價款一、六八０、０００元，有該停車位買受人訪查記錄表及契稅申報書暨查定表影本可稽，依首揭規定課徵營業稅，原告雖已申報綜合所得稅列報財產交易所得（嗣經退回系爭交易綜合所得稅），惟系爭銷售行為既屬營業稅課徵範圍，所訴應無可採。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍
至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業營業稅法第五十一條第一款所明定。
⑵原告訴訟意旨略謂：同本稅。
⑶原告未依規定申請營業登記，於九十年七月間銷售前揭停車位所有權予陳
文賀等十三人，違反營業稅法第二十八條規定之事實已論述如前，違章事證明確，原查按所漏稅額八０、０００元處三倍罰鍰二四０、０００元並無違誤，原告仍執前詞爭執，應無足採。
⒊基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明。
理 由
一、有關補徵營業稅部分：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅
。」、「營業稅之納稅義務人如左﹕一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之﹕一、﹕﹕﹕。三、未辦妥營業登記，即行開始營業。」分別為營業稅法第一條、第二條第一款、第三條第一項、第二十八條及第四十三條第一項第三款前段所明定。
㈡本件原告涉有未辦營業登記，於九十年七月間將坐落南投縣南投市○○路三四
三至三四三之一九號及南投縣南投市○○路四四三至四六一號（雙號除外）之大樓停車位所有權移轉與買受人陳文賀等十三人，銷售額一、六八○、○○○元，經南投縣審計室通報南投縣稅捐稽徵處查獲，有該停車位買受人訪查紀錄表及契稅申報書暨查定表影本等附於原處分卷可資佐證，被告乃核定補徵營業稅八○、○○○元。原告不服，申請復查主張係因債務人無力清償債務，而因代物清償取得上開不動產，依財政部函釋反面解釋，個人若非提供土地自行出資建屋或與建設公司合建分屋，其出售房屋自不屬於課徵營業稅之範圍，且與洪暘公司債權債務關係，就以坐落於上揭地點之大樓停車位等財產抵償債務，上述停車位出售，並非經常性及持續性之營利行為，亦非以投資不動產為常業，因此出售該停車位實屬個人處分財產之行為，業於申報所得稅時，列報為財產交易所得，並無不妥云云。被告復查決定以，原告於九十年七月間銷售上揭停車位所有權予陳文賀等十三人，收取價款一、六八○、○○○元，為繼續多筆銷售行為，自非應依規定課徵營業稅。原告以財政部函釋意旨於提供土地與建設公司合建分屋之型態為反面解釋，容有誤解。原處分核定補徵營業稅額八○、○○○元，並無不合，乃駁回其復查之申請，揆諸首揭規定，原處分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴仍執前詞主張，並稱其與案外人洪暘公司債權債務關係，就以坐落於
前揭地點之大樓停車位等財產抵償債務，上述停車位出售，並非經常性及持續性之營利行為，亦非以投資不動產為常業，因此出售該停車位實屬個人處分財產之行為，業於申報所得稅時，列報為財產交易所得，即本件係因代物清償而來，非長時間持續買進之行為，又賣出時，係同一時間全數以毫無獲利之低價予以處分，是以原告之處分行為係一時之交易行為，應屬上開所得稅法第十四條第一項第一類及所得稅法施行細則第十二條法文所稱之一時貿易之盈餘，此當非具有周而復始一再發生之經常營業性質，故原告僅負所得稅繳交義務，而無營利事業所得稅，乃至營業稅之繳納義務，請撤銷原處分云云。然查：本件原告因買賣取得系爭不動產並於八十六年一月三十日辦妥所有權登記，嗣於九十年七月間移轉系爭不動產（停車位）所有權予陳文賀等十三人，收取價款一、六八○、○○○元，有建物登記影本、契稅申報書影本、買受人訪查紀錄表等資料附原處分卷可稽，被告依上揭規定課徵原告之營業稅，即無不合；原告雖已於申報所得稅時，列報為財產交易所得，惟系爭銷售行為為繼續多筆銷售行為，並非一時之交易，依規定應課徵營業稅，本件既屬營業稅課徵範圍，被告核定補徵稅額八○、○○○元，並無違誤，原告主張被告違反「禁止差別待遇原則」、「誠信原則」及「行政機關之客觀義務」，尚非可採。
二、有關罰鍰部分﹕㈠按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十
倍罰鍰：一、未依規定申請營業登記而營業者。」營業稅法第五十一條第一款定有明文。
㈡本件原告未辦營業登記，即於九十年七月間銷售前揭停車位所有權予陳文賀等
十三人之違章情事，業如前述，被告乃按所漏稅額八○、○○○元處以三倍之罰鍰計二四○、○○○元，揆諸上揭規定，並無不當。
㈢原告起訴主張：原告係一時取得上開所述之十四個停車位，並於同一時間全數
處分於大樓住戶，已非營業稅之課徵對象，參諸營利事業登記規則係依所得稅法及營業稅法所制定，營利事業之登記應以營業人、固定場所、營利為目的、經常性及繼續性之事業等為要件，原告既非營業人亦無固定場所可資經營事業，僅係一時處分不動產，日後再無後續交易行為，若謂此種一時之交易行為即須為營利事業之登記，交易完成後又須為註銷之登記，若未為註銷登記，不論有無銷售額，尚須每二個月再為營業稅之申報等程序而言，此豈為行為時營業稅法制定之目的，被告所為處分及解釋於法未合，亦非稅法課徵目的，且顯係強人所難，增加人民不必要之義務。故被告認原告未為營利事業之登記，而按營業稅法第五十一條第一款所為之處分，於法尚有未洽云云。然查：
⒈原告未依規定申請營業登記，於九十年七月間銷售前揭停車位所有權予陳文賀等十三人，違反營業稅法第二十八條規定之事實已論述如前。
⒉按「建屋出售者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改
建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。」為財政部八十一年一月三十一日台財稅字第八一一六五七九五六號函說明四㈠函釋有案，上開函釋為主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，既與營業稅法不相牴觸，自可採用，因而除自用住宅用地改建出售外，其餘出售行為均應認定為銷售貨物，依營業稅法應辦理營業登記，繳納營業稅及按所得稅法課徵營利事業所得稅。而本件原告所出售系爭停車位，雖非建屋而得，惟其為行使債權而換得，視為以債權換購而得之財產，且數量眾多，亦非供自己使用，其出售行為已符合營業稅法第一條銷售貨物行為，系爭銷售行為係屬繼續多筆銷售行為，亦如前述，自應辦理營業登記，並課徵營業稅，被告亦自承未辦登記，被告違章事實，自堪認定。
⒊原告上開違章事證明確，從而被告按所漏稅額八０、０００元處三倍罰鍰二四０、０００元，依上開規定，並無違誤，原告仍執前詞爭執，亦無足採。
三、綜上所述，原告所主張均非可採，原處分以原告未依規定申請營業登記，於九十年七月間，將坐落南投縣南投市○○路三四三至三四三之一九號及南投縣南投市○○路四四三至四六一號（雙號除外）之大樓停車位所有權移轉與買受人陳文賀等十三人，銷售額合計一、六八０、０００元（含稅），予以補徵營業稅額八０、０００元，並按所漏稅額八０、０００元處三倍罰鍰二四０、０００元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響於本件之判斷，爰不一一予以論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十四 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 二十四 日
法院書記官 林宜萱