臺中高等行政法院判決 九十二年度訴字第九六一號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月十五日台財訴字第○九二○○五○○二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人賴李吟於民國八十三年九月二十九日死亡，原告及訴外人賴孟德、賴武助、賴說琴及賴珠玲等共五名繼承人未依規定申報遺產稅，經被告於八十五年八月廿日核定，數次更正後，於八十七年六月廿二日核定遺產總額新台幣（下同）六千四百八十一萬元，遺產淨額五千九百四十一萬元，應納稅額二
一、三一六、○○○元，漏報遺產稅額二一、一三四、七六○元。原告及其他繼承人又於八十七年八月三日向被告所屬北港稽徵所（該所收件日為同月五日）主張被繼承人生前有未償債務，請求更正，被告於八十八年三月八日維持原核定，並由其所屬北港稽徵所於八十八年三月十六日通知原告及其他繼承人等人。嗣原告於九十年九月十三日再依稅捐稽徵法第二十八條之規定向被告申請更正，應准予認列被繼承人未償債務四千四百三十萬元之扣除，經被告函覆否准，原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按「被繼承人生前提供與其他公司向銀行借貸設定登記，並為連帶保證人，雖被繼承人於死亡時尚未屆清償期，仍屬被繼承人生前未償之債務，應准自課稅遺產中扣除」，前經最高行政法院八十九年度判字第二七四六號判決在案，其與本件案情相符，自得為適用之。
二、次按民法所謂債之發生以有契約原因為定，原告之被繼承人賴李吟生前將臺北縣○○鎮○○○段四五○、四五一地號二筆土地及其上建物（即門牌號碼：台北縣○○鎮○○街○○巷○○○號）提供予丙福實業股份有限公司（下稱丙福公司），作為其向萬泰商業銀行台中分行（下稱萬泰商銀台中分行）融資借貸之擔保，既賴李吟為連帶保證人，則其與該公司均為系爭借貸關係之債務人，除非業已清償借款，否則其間之債務仍存，而賴李吟歿亡迄今尚未清償系爭借款，被告竟謂無確定之債，顯有誤解。
三、又前開二筆土地乃賴李吟受訴外人李丙丁信託登記，按信託法第十條規定受託人死亡時，信託財產不屬於其財產。是賴李吟僅為信託人，真正所有權人應為李丙丁。既賴李吟就本件遺產稅繳稅之標的不動產並非所有權人，依法自不應由原告繳納遺產稅。縱該不動產日後回復為李丙丁所有，繳稅之基仍為每平方公尺六百五十元，嗣其再移轉他人加徵土地增值稅，稅額必超過本件原簽發之二千一百萬元，尚無損及公益。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件係未申報案件，經被告於八十五年八月二十日逕行核定遺產稅應納稅額二一、一三四、七六○元、限繳日期八十六年一月十五日，嗣後繼承人於八十七年一月二日向被告所屬北港稽徵所補申報房屋一筆，於同年二月二十四日主張未償債務扣除額四四、三○○、六二四元，再經被告於同年六月二十二日核定遺產稅應納稅額二一、三一六、○○○元，亦即本次應補稅額一八一、二四○元、自動補報加計利息三六、○三六元合計二一七、二七六元，限繳日期八十七年十月五日。按對核定稅捐之處分如有不服，應依稅捐稽徵法第三十五條及第三十八條之規定尋求救濟，本件原告未於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查；另依同法第二十八條規定納稅義務人對因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款得自繳納之日起五年內申請退稅，惟本件應納稅額原告並未繳納，核與該條申請更正退稅之要件不符，合先敘明。
二、本件被繼承人賴李吟雖於八十一年三月十二日提供其所有臺北縣○○鎮○○○段四五○、四五一地號等二筆土地及其地上建物臺北縣○○鎮○○街○○○巷○○○號房屋，作為丙福公司向萬泰商銀臺中分行融資借款之擔保，該銀行因系爭債權未獲清償，乃於八十六年五月十三日向法院聲請拍賣上述房地，惟未拍定。嗣該銀行於九十一年八月五日將對丙福公司之不良債權暨擔保物權及其他從屬之權利，一併讓與龍星昇亞太資產管理股份有限公司，據該公司函復被告，指系爭抵押之土地及建物雖已強制執行在案，惟迄今亦未拍定，是本件應無財政部七十五年七月二十四日台財稅第0000000號函之適用；又系爭未償債務之借款人為丙福公司，而非被繼承人賴李吟，且該債務之連帶保證人除賴李吟外，尚有李永安、甲○○、李丙丁、李林昭順、李恭林等五人，因其自始即非主債務人，其死亡時（八十三年九月二十九日）萬泰商銀臺中分行尚未以丙福公司債務不履行為由，申請拍賣抵押物，於其死亡當日並無未償債務之發生，自無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款之適用，故被告否准認列該筆未償債務，應無違誤。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：．．．。」，為稅捐稽徵法第二十八條及第三十五條第一項所分別明定。是納稅義務人對於稅捐稽徵機關之核定稅捐之處分有關課稅事實及要件，如有不服，自應依稅捐稽徵法第三十五條第一項之規定向核課機關申請復查，又納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者不得再行申請，固為稅捐稽徵法第二十八條所明定，惟依其反面解釋，稅捐稽徵機關依據認定之課稅事實及要件，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還。
二、本件被繼承人賴李吟於八十三年九月二十九日死亡，原告及訴外人賴孟德、賴武助、賴說琴、及賴珠玲等共五名繼承人未依規定申報遺產稅，經被告於八十五年八月廿日核定，經數次更正後，於八十七年六月廿二日核定遺產總額六千四百八十一萬元，遺產淨額五千九百四十一萬元，應納稅額二一、三一六、○○○元，漏報遺產稅額二一、一三四、七六○元（原處分卷一六○至一七四頁查核報告書）。原告及其他繼承人又於八十七年八月三日向被告所屬北港稽徵所（該所收件日為同月五日）主張被繼承人生前有未償債務，請求更正（同卷二四○至二四一頁申請書），被告於八十八年三月八日維持原核定（同卷二四二至二四四頁核定報告書），並由其所屬北港稽徵所於八十八年三月十六日通知原告及其他繼承人等五人（原告九十三年三月四日準備書狀所附註一之該所八十八中區國稅北港徵第000000000號函）。原告於九十年九月十三日再依稅捐稽徵法第二十八條之規定向被告申請更正，應准予扣除被繼承人賴李吟積欠萬泰商業銀行債務四千四百三十萬元（原處分卷二八四至二八六頁），經被告函復即以原處分（同卷二九三頁）否准，原告不服，循序提起行政訴訟。
三、經查，關於本件遺產稅案件，既經被告數次更正核定遺產總額及應納稅額，另原告及其他繼承人等五人又於八十七年八月五日向被告所屬北港稽徵所主張被繼承人生前有未償債務，請求更正，被告於八十八年三月八日維持原核定，並由其所屬北港稽徵所於八十八年三月十六日以八十八中區國稅北港徵第000000000號函復原告及其他繼承人等五人。又原告九十三年三月四日準備書狀所附註一檢附該函，並陳稱其（另含其他繼承人）於八十九年七月四日再以坐落台北縣○○鎮○○○段第四五○、四五一號二筆土地乃被繼承人賴李吟受李丙丁信託登記為由向被告所屬北港稽徵所申請更正遺產稅（同書狀註三），經被告於八十九年七月二十日以中區國稅二字第八九○○○四○二六七號函復原告請於八十九年八月十日前提供該二筆土地回復登記為李丙丁所有之地政機關之相關證明文件供核（同書狀註二），原告此時以被告之函復有所矛盾，認其已乏力爭取權益，原本欲採棄權棄地自處，因有最高行政法院八十九年九月五日八九年判字第二七四六號確定判決，該判決意旨為連帶保證人之連帶保證債務亦為被繼承人之債務，可從遺產中扣除後再行算計其遺產稅，據此再於九十年九月十三日向被告申請扣除被繼承人賴李吟積欠萬泰商業銀行債務四千四百三十萬元（含本息及違約金），不敢以信託方式申請全免（即主張以上開該二筆土地係他人信託登記予被繼承人而請求扣除遺產總額）等語。
四、依上，足認系爭遺產稅之課稅事實及要件，經原告及其他繼承人等五人數次請求更正，被告於八十八年三月八日維持原核定，並由其所屬北港稽徵所於八十八年三月十六日函通知原告及其他繼承人等五人，原告並未對該所此函依稅捐稽徵法第三十五條第一項之規定向核課機關申請復查，嗣後原告於八十九年七月四日再改行主張以上開該二筆土地係他人信託登記予被繼承人而請求扣除遺產總額，被告函復應補上述證明文件而未准所請，迄原告獲知最高行政法院八十九年判字第二七四六號判決（八十九年九月五日）意旨係被繼承人為連帶保證人之連帶保證債務亦為被繼承人之債務，可從遺產中扣除後再行算計其遺產稅後，再於九十年九月十三日依稅捐稽徵法第二十八條之規定，向被告為本件遺產稅應扣除被繼承人生前連帶保證債務之申請等情。是原告對被告於八十八年三月八日關於系爭遺產稅維持原核定，並未於法定期間內向被告依法申請復查，被告此處分顯已確定。至被告稱該遺產稅於八十七年六月二十二日核定，限繳日期八十七年十月五日，原告未於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查而確定，因原告於八十七年八月三日已請求被告所屬北港稽徵所更正系爭遺產稅額，而該所於八十八年三月十六日否准原告所請，是此部分主張之系爭遺產稅確定日自有誤會。又原告雖事後於八十九年七月四日及九十年九月十三日二度向被告申請更正遺產總額，均經被告否准，惟此均不影響上開被告所屬北港稽徵所八十八年三月十六日處分之確定。
五、從而，本件原告於九十年九月十三日再依稅捐稽徵法第二十八條之規定向被告申請更正，應准予扣除被繼承人賴李吟積欠萬泰商業銀行債務四千四百三十萬元，此係屬系爭遺產稅遺產總額之課稅事實及要件（此部分依上述業已確定），並非對原告所核定應納稅額之適用法令錯誤或計算錯誤之情形，與稅捐稽徵法第二十八條之規定之要件有間，原處分對此部分否准原告申請及訴願決定駁回原告之訴願，理由雖均非以原告所申請事由與稅捐稽徵法第二十八條之規定不合，惟結論並無不同，仍應予維持，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。至本件原告主張被繼承人賴李吟生前有積欠萬泰商業銀行債務四千四百三十萬元及台北縣○○鎮○○○段第四五○、四五一號二筆土地乃被繼承人賴李吟受李丙丁信託登記等節，自無庸審究，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 七 日
法院書記官 王 永 慶