臺中高等行政法院判決 九十二年度訴更一字第二九號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳德銘會計師複代理人 丁○○會計師訴訟代理人 蔣瑞琴複代理人 黃麗蓉被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
庚○○己○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月五日台財訴字第○九○○○○五一○二號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決後，原告提起上訴，由最高行政法院發回更審，本院判決如左︰
主 文原處分（復查決定）及訴願決定就關於租賃所得部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（以下同）八十年度至八十四年度均未依規定辨理綜合所得稅結算申報，嗣經法務部調查局臺北市調查處查得，原告以教授氣功向學員收取學費涉有逃漏稅捐，移由被告審理違章成立，核定原告八十年至八十四年度其他所得分別為新台幣（以下同）八十年度一四、五一六、七八四元、八十一年度六
一、六九六、○四八元、八十二年度二六六、○三二、九三一元、八十三年度三
七二、八二○、一二九元、八十四年度六○六、八三七、九二二元，又原告未辦理八十至八十四年度綜合所得稅結算申報，被告除查得上述其他所得外，另查得原告與其配偶各該年度另有利息及營利所得，及原告配偶游美容君租賃所得八十三年三八○、一八四元，八十四年一、八二三、五一二元，遂合併核定原告八十至八十四年度綜合所得總額分別為一四、九○六、四六○元，六二、一○二、四三三元，二六八、○九六、三二三元，三八○、六四○、三九一元，六一四、三
五四、○三○元，綜合所得淨額分別為一四、五五六、八五七元，六一、六○二、九三三元，二六七、五八○、三二三元，三八○、二一四、三九一元，六一三、八一九、○三○元，分別補徵稅額五、二五五、一八九元，二四、○九四、○七二元，一○六、二六三、一七七元，一四九、一二八、○五二元，二四二、八
二八、○二六元﹔並就短漏稅額五、二五五、一八九元、二四、○九四、○七二元，一○六、二六三、一七七元，二四二、八二六、五七一元，分別科處罰鍰五、一八六、三○○元，二四、○○八、○○○元、一○六、二六三、一○○元，
一四九、一二八、○○○元，二四二、七五三、二○○元。原告不服，就其他所得部分，主張其負責之「太極門氣功養生學會」（以下簡稱太極門學會）為合法登記有案之武術團體並非補習班收入。租賃所得部分，主張未收有租金。罰鍰部分，主張既無太極門學會之補習班收入，則無漏報所得情事等語，申請復查結果，八十一、八十三及八十四年度其他所得分別減列七○三、五三五元，一九、七
二八、五五七元及一二四、八五二、一三三元，變更核定綜合所得總額分別為八十一年度六一、三九八、八九八元、八十三年度三六○、九一一、八三四元及八十四年度四八九、五○一、八九七元，罰鍰變更裁處為八十一年度二三、七二
六、六○○元，八十三年度一四一、二三六、六○○元及八十四年度一九二、八
一二、四○○元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願。經財政部於八十九年一月十四日以台財訴第0000000000號訴願決定：「原處分撒銷，由原處分機關另為處分。」有關其他所得部分，被告依規定函請財政部臺北市國稅局代為查核，經該局於八十九年五月十一日以財北國稅法字第八九○一七三八一號函復結果；至其餘項目則由被告依規定重行查核。重核復查結果原告八十三及八十四年度租賃所得獲准分別減列三六二、八六○元及一、○六六、六○三元，則八十至八＋四年綜合所得總額分別變更核定為一四、九○六、四六○元，六一、三九八、八九八元，二六八、○九六、三二三元，三六○、五四八、九七四元，四八八、四三五、二九四元；八十三及八十四年度罰鍰減列二、八○○元、一三○○元；八十至八十四各年度罰鍰分別變更裁處為五、一八六、三○○元，二
三、七二六、六○○元，一○六、二六三、一○○元，一四一、二三三、八○○元，一九二、八一一、一○○元。其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，經財政部於九十年九月五日以台財訴字第○九○○○○五一○二號訴願決定﹕「原處分關於其他所得及罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告對財政部駁回租賃所得部分不服，於九十年十一月五日提起行政訴訟，遭程序上裁定駁回，經原告提起抗告，最高行政法院於九十二年五月九日將原裁定廢棄，發回更為審理。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠有關租賃所得之訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠被告以原告於辦理八十三年及八十四年度綜合所得稅結算申報時，未申報租賃
所得，被告依查得資料核定原告之配偶八十三年及八十四年度租賃所得分別為三八○、一八四元及一、八二三、五一一元，惟被告之所以認定原告受有八十三年、八十四年租金收入，係指配偶所有之高雄市○○區○○里○○○路○○○巷○弄九之三號房屋、苗栗縣苗栗市○○路○○○號（原門牌為苗栗縣苗栗市北苗里光復新村九十五號）之房屋及臺北縣○○鎮○○街七十一之六、七十一之七號房屋有出租情事，惟上指房屋，自取得所有權狀日起均係由配偶提供原告所創立之太極門氣功養生學會所使用，根本無財產出租之情事，自無所謂租賃所得，故原告依法申請復查，被告並未就該部份做成復查決定，原告不服，提起訴願，經財政部以八十九年一月十四日訴願決定，撤銷原處分，發回被告重為處分。被告於八十九年十一月二十七日中區國稅法字第八九○○六八六九二號復查決定更正重核苗栗系爭房屋租賃所得為八十三年度一七、三二四元，八十四年度六四五、七九○元，而樹林鎮系爭房屋經北區國稅局臺北縣分局八十八年七月二日更正核定租賃所得為一一一、一一九元（再於九十一年十二月九日更正註銷為零）。原告不服，提起訴願，而財政部於九十年九月五日台財訴字第○九○○○○五一○二號訴願決定就租賃所得訴願駁回，其餘關於其他所得及罰鍰部分發回被告另為處分，原告於九十年十一月五日提起行政訴訟，遭程序上裁定駁回，經原告提起抗告，最高行政法院於九十二年五月九日將原裁定廢棄，發回更為審理。
㈡財政部之所以駁回原告之訴願，係以：
⒈原告配偶所有坐落於苗栗縣苗栗市○○路○○○號（原門牌為苗栗縣苗栗市
北苗里光復新村九十五號）之房屋，於八十三年及八十四年度均有昶成紡織廠有限公司（以下簡稱昶成公司）設籍營業；而臺北縣○○鎮○○街七十一之六、七十一之七號房屋，於八十四年度有坤德針織有限公司（以下簡稱坤德公司）設籍營業，故依當地一般租金標準核算租金收入，固無不合。
⒉原告雖主張系爭房屋購入後，原設籍之營利事業並未遷址，而將該房屋整修
後供弟子練功，並未收取租金，資為爭議，惟未提供相關資料以實其說，故空言主張僅供弟子練功並未收取租金，核無足採據云云。
㈢惟原處分及財政部訴願決定之認事用法，顯已嚴重悖逆稅法上核實課稅原則之處，試析述如下：
⒈「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定
，課徵綜合所得稅」，此為所得稅法第二條第一項所明定，故課徵所得稅之前提，必係有「所得」。且需就此所得，核實課稅，此為稅捐法上最重要之原則。
⒉「審理違章漏稅案件，在未獲得確切證據前自不應遽予發單補徵」（臺灣省
財政廳五十二年財徵字第七三○二○令。）故由上指解釋函令可知，稅捐徵稽機關於證明人民確有所得，且就所得金額之數額予以確定前，並無令人民繳納稅捐之權利。
⒊今被告以系爭房屋之電腦檔案中，有昶成公司及坤德公司設籍，未有其他證
據，僅憑臆測，即逕任意核算租金，而對原告提請該被告依法查核上二公司之稅捐申報資料、帳冊憑證、租金扣繳憑單、租金合約、租金收據或支付租金之資金證明以證原告確未與昶成公司或坤德公司訂立任何租賃契約並收取租金之要求置之不理，反而於原處分及訴願決定中，以原告未提供相關資料駁回原告之訴願；明知原告既無舉證義務，且對無所得此消極事實無法舉證，卻仍故意將舉證責任予以倒置，以圖卸免其責任，則其所為，顯已於法不符。
⒋更何況，於社會通念中，買受人斷無在出賣人業已交付房屋後，續行查詢原
設籍公司是否已遷出，而稅法上亦未課買受人查詢之義務，今被告卻以原址尚有公司設址，而課原告之稅，則其不當，實不辯自明。
㈣原告並無租賃所得：
⒈按原告配偶所有之苗栗系爭房屋係於八十三年十二月十九日向丙○○購買，
而在八十四年一月四日方取得所有權，而丙○○正是昶成公司之負責人，此有公司登記資料可稽，則在八十三年度苗栗系爭房屋既仍屬丙○○所有，則昶成公司設籍於上指與原告何干？被告以昶成公司於八十三年間設籍於苗栗系爭房屋，而課原告租賃所得乙事，實令人費解。
⒉承上，苗栗系爭房屋既為丙○○所有，則在出售予原告配偶之後，原設籍之
昶成公司實質上業已搬走，原告自未曾留意其公司之設籍仍未變更，直到本案發生，原告方上經濟部網站查閱後方發現昶成公司迄今仍未將登記地址遷出，然被告依該公司報稅情形，本於職責應知曉該公司業已無營業且他遷不明，自應主動通報經濟部並予以註銷其稅籍卻未辦理，反而核課原告租賃所得，顯有瀆職之嫌，而上址業經太極門使用多年，故可知雖昶成公司於上址之設籍尚未註銷，但並無出租之情事。而被告竟只以營利事業登記上之設籍地址未於出售當天隨即遷出，而逕認原告有租金收入，則其謬誤，彰彰明甚！⒊為使鈞院更明瞭苗栗系爭房屋確係原告之配偶於購買後無償供原告提供予弟
子使用，僅提出苗栗館弟子之聲明書及八十四年度二月委託外界裝修之證明資料，以供參酌。
⒋而原告配偶所有之樹林鎮系爭房屋係向坤德公司購買，而該公司於出售該房
屋後，由於已無營業之意思，故即在原址進行解散，而至八十五年一月五日即解散完畢，此有公司登記資料可稽，而原告之配偶於買受樹林鎮系爭房屋後，即進行整治、裝修，以供原告之弟子使用，並無任何出租之行為，被告僅以坤德公司之稅籍地址仍登記於樹林系爭房屋上，即認原告有出租事實並受有租金者，實與法理有悖。
⒌為證明上情，謹陳樹林館弟子之聲明書及八十四年度二月及十一月在上址聯誼、練功之照片，以供參酌。
㈤按臺北高等行政法院八十九年度訴字第二七六一號判決書判決理由一指明：「
違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分。亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令。」又行政法院八十八年度判字第二○五七號判決要旨指明：「稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」先予陳明。
㈥依前揭財政部訴願決定書第十一頁第十三行所載，本案援引所得稅法第十四條
第一項第五類第五款規定：「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」按該法條之構成要件包括「財產出租」及「其約定之租金，顯較當地一般租金為低」，該當於兩項構成要件事實後，才生設算租賃收入之法律效果。而所謂出租，依民法第四百二十一條規定：「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。」故依民法必須有一方提供資產，另一方支付租金，租賃關係才能成立。
㈦按有關工商登記規定，承租人將其所租得房屋登記為營業地址，事前必須取得
房屋所有權人同意；而房屋所有權人在其自有房屋設立公司營業，其後房屋出售卻未辦理營業地址變更，此兩種房屋使用情況及其與租賃之因果關係，有明顯不同，其課稅事實之認定亦應有所區別。被告迄今未善盡調查之責，一概以房屋有公司商號「設籍營業」，率斷認定有出租情事，其認事用法，顯屬違法。
㈧原告配偶於八十四年元月四日取得苗栗系爭房屋所有權後，隨即於八十四年二
、三月間交給民間工程公司進行房屋結構、水電及其他設施之整修，相關證明文件早已於復查、訴願、起訴時皆已提出附案，房屋於施工整修期間，根本不可能有營業行為，何來租賃？此一般人依通常經驗可得之定則常識，被告未查即逕行核定租賃所得，且至今仍有八十三年度一七、三二四元，八十四年度六
四五、七九○元不准註銷，已有違法失職之故意，祈請查明。而有關樹林鎮系爭房屋之取得及原所有權人坤德公司設籍營業、房屋出售後之搬遷、地址變更等與苗栗系爭房屋類同，毋庸贅述。且目前樹林鎮系爭房屋租賃所得，業經臺灣省北區國稅局臺北縣分局註銷為零。綜上所述，被告未依職權調查證據即核定原告配偶租賃所得，欠缺與待證事實（租賃關係）相契合之積極證據，財政部又未盡行政監督職權糾正原處分之違法不當，財政部訴願決定、被告之復查決定及原處分有關核定租賃所得部份（含八十三年度、八十四年度）均屬違法。
㈨補充理由：
⒈按台北高等行政法院八十九年度訴字第二七六一號判決書判決理由一指明：
「違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分。亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令。」又行政法院八十八年度判字第二○五七號判決要旨指明：「稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」先予陳明。
⒉查被告係以原告配偶（游美容）所有座落台北縣○○鎮○○街七十一之六、
七十一之七號房屋（以下簡稱甲房屋）有坤德公司設籍營業，以及苗栗市○○路○○○號（以下簡稱乙房屋，原門牌為苗栗市北苗里光復新村九十五號）房屋有昶成公司設籍營業，未經實質調查即逕行認定所有權人（游美容）將前述兩處房屋出租，分別按當地一般租金標準設算並核定租賃所得計八十三年度三七三、一三四元（乙房屋部份），八十四年度核定租賃所得二六六、六八四（甲房屋部份）元及一、五四九、八九七元（乙房屋部份）。被告八十九年十一月二十七日中區國稅法字第八九○○六八六九二號復查決定更正重核租賃所得（乙房屋）為八十三年度一七、三二四元，八十四年度六四
五、七九○元（乙房屋）。而甲房屋經北區國稅局台北縣分局八十八年七月二日更正核定租賃所得為一一一、一一九元，再於九十一年十二月九日更正註銷為零。
⒊查前述甲房屋之原所有權人為坤德公司，乙房屋之原所有權人為丙○○，其
在乙房屋內設立昶成公司營業（所有證明文件均已於復查、訴願時提出附卷）。八十三年底原告配偶分別向前述甲房屋及乙房屋之原所有權人購得，於過戶點交時已屬空屋，屋內無機器設備、辦公用具等從事生產或營業等情事，且自取得所有權後隨即進行房屋結構、水電設施及其他工程設施之修繕整建，完工後即由原告自行使用，做為太極門氣功養生學會樹林道館及苗栗道館，提供原告之弟子們使用，根本無所謂「出租」，更不可能「出租」給原所有權人營業使用。被告未實質調查即依所謂「設籍營業」之電腦檔書面資料，逕行認定前述甲、乙兩房屋有出租情事，顯與事實不符，違反論理法則、經驗法則及證據法則。
⒋依前揭財政部訴願決定書第十一頁第十三行所載，本案援引所得稅法第十四
條第一項第五類第五款規定：「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」按該法條之構成要件包括「財產出租」及「其約定之租金，顯較當地一般租金為低」，該當於兩項構成要件事實後，才生設算租賃收入之法律效果。而所謂出租，依民法第四百二十一條規定：「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。」故依民法必須有一方提供資產，另一方支付租金，租賃關係才能成立。
⒌依民法第七百五十八條：「不動產物權依法律行為而取得、設定、喪失及變
更者，非經登記不生效力。」查被告配偶係於民國八十三年十二月十九日向丙○○購得乙房屋，八十四年一月四日取得所有權狀，則八十三度乙房屋仍屬丙○○所有，昶成公司設籍於上址與原告何干？被告設算核定租賃所得即屬違法。既然乙房屋原為丙○○所有，依常理來說，在出售予原告配偶後，原設藉營業之昶成公司即應向相關單位（如經濟部或縣政府）辦理地址變更登記。而事實上不然，原告直到收到稅單發現被核定租賃所得，原告從經濟部網站查閱，才知道昶成公司並未將公司地址自乙房屋遷出。其實，被告受理昶成公司營業稅申報或購買發票使用狀況，本於職責即應已知曉昶成公司業已無營業，自應主動通報為適當之處理或註銷其稅籍，卻反而核定原告配偶租賃所得，於八十六年三月及五月間發單課稅。被告未善盡其「依法行政」依職權調查事實證據之職責，反而歸罪於原告，對原告發單補徵，如此之行政處分，顯屬違法；復查決定未予撤銷，財政部未盡監督責任予以糾正，亦均屬違法。
⒍按有關工商登記規定，承租人將其所租得房屋登記為營業地址，事前必須取
得房屋所有權人同意；而房屋所有權人在其自有房屋設立公司營業，其後房屋出售卻未辦理營業地址變更，此兩種房屋使用情況及其與租賃之因果關係，有明顯不同，其課稅事實之認定亦應有所區別。被告迄今未善盡調查之責，一概以房屋有公司商號「設籍營業」，率斷認定有出租情事，其認事用法，顯屬違法。
⒎原告配偶於八十四年元月四日取得乙房屋所有權後，隨即於八十四年二、三
月間交給民間工程公司進行房屋結構、水電及其他設施之整修，相關證明文件早已於復查、訴願、起訴時皆已提出附案，房屋於施工整修期間，根本不可能有營業行為，何來租賃？此一般人依通常經驗可得之定則常識，被告未查即逕行核定租賃所得，且至今仍有八十三年度一七、三二四元，八十四年度六四五、七九○元不准註銷，已有違法失職之故意，祈請鈞院查明。
⒏有關甲房屋之取得及原所有權人坤德公司設籍營業、房屋出售後之搬遷、地
址變更等與乙房屋類同，毋庸贅述。且目前甲房屋租賃所得，業經台灣省北區國稅局台北縣分局註銷為零。綜上所述，被告未依職權調查證據即核定原告配偶租賃所得，欠缺與待證事實（租賃關係）相契合之積極證據，財政部又未盡行政監督職權糾正原處分之違法不當，財政部訴願決定、被告之復查決定及原處分有關核定租賃所得部份（含八十三年度、八十四年度）均屬違法。
㈨原告八十三年及八十四年未將房屋出租他人，更何況八十三年時房屋還不是原
告所有，被告機關違法核定原告租賃所得，至今仍不撤銷原核定處分，侵害原告權益，迫使原告提起訴訟。而被告機關八十三年及八十四年度核定原告配偶八十三年及八十四年度租賃所得分別為三八○、一八四元及一八二三、五一一元，惟被告機關之所以認定原告受有八十三年、八十四年租金收入，係指配偶所有之高雄市○○區○○里○○○路○○○巷○弄九之三號房屋、苗栗縣苗栗市北苗里光復新村九十五號 (八十四年度門牌改編為苗栗縣苗栗市○○路○○○號)之房屋及台北縣○○鎮○○街七十一之六、七十一之七號房屋有出租情事；惟上指房屋，自取得所有權狀日起均由配偶提供原告所創立之太極門氣功養生學會所使用，根本無財產出租之情事，自無所謂租賃所得。故原告依法申請復查，被告機關並未就該部份做成復查決定，原告不服，提起訴願，經財政部以八十九年一月十四日訴願決定，撤銷原處分，發回被告機關重為處分，而被告機關仍未就上指房屋是否有出租情事予以查核，而僅就數額更正後，將租賃所得部份減列為一七、三二四元及七五六、九○九元，原告對此處分，自萬難甘服，依法提起訴願，卻遭訴願機關駁回原告本部份之訴願，是故原告提起本件訴訟。
㈩經查財政部駁回原告訴願之理由，主要如下：
⒈原告配偶所有坐落於苗栗縣苗栗市北苗里光復新村九十五號之房屋，於八十
三年及八十四年度均有昶成公司設籍營業；而台北縣○○鎮○○街七十一之
六、七十一之七號房屋，於八十四年度有坤德公司設籍營業，故依當地一般租金標準核算租金收入，固無不合。
⒉原告雖主張系爭房屋購入後，原設籍之營利事業並未遷址，而將該房屋整修
後供弟子練功，並未收取租金，資為爭議，惟未提供相關資料以實其說，故空言主張僅供弟子練功並未收取租金，核無足採據云云。
依據所得稅法第二條及解釋函令，稅捐稽徵機關需證明人民確有所得及金額，始得責令人民繳納稅捐：
⒈「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定
，課徵綜合所得稅﹂，此為所得稅法第二條第一項所明定，故課徵所得稅之前提，必係有﹁所得﹂。且需就此所得，核實課稅，此為稅捐法上最重要之原則。
⒉「審理違章漏稅案件，在未獲得確切證據前自不應遽予發單補徵」省財政廳
五十二年財徵字第七三○二○號解釋函令明示其旨。由此可知，稅捐徵稽機關在證明人民確有所得，及所得金額之數額予以確定前，並無令人民繳納稅捐之權利。
被告機關及訴願決定認定八十三年度有租賃所得部分，顯有嚴重違誤：查被告
機關以有公司設籍事實，認定原告有出租情事，核課原告八十三年度租賃所得，惟原告配偶係於八十三年十二月十九日向出賣人丙○○購買 (請參照起訴狀原證三號)，而在八十四年一月四日方取得所有權 (請參照起訴狀原證四號)，則在八十三年度苗栗系爭房屋既仍屬丙○○所有，原告配偶八十三年度根本尚未取得房屋所有權，依據不動產登記主義，及事實上八十三年度根本尚未交付買受房地予原告配偶，顯無可能有出租情事。然被告機關竟在原告配偶尚無所有權之情況下，逕行核課八十三年度租賃所得，其核課粗糙浮濫，由此即知。
被告機關及訴願決定認定八十四年度有租賃所得部分，亦有違誤：
⒈被告機關以公司設籍登記核課原告租賃所得，至屬無理：查被告機關及訴願
決定以系爭房屋之電腦檔案中，有「昶成公司」及「坤德公司」設籍，在未查得其他證據下，即據此核定租賃所得；惟原告倘有出租予上開二家公司情事，被告機關自得依法查核上開二公司之稅捐申報資料、帳冊憑證、租金扣繳憑單、租金合約、租金收據或支付租金之資金流程以實其說。然依法有查核權利之被告機關，對於原告要求提出前揭證據之要求置之不理，反而於原處分及訴願決定中，以原告未提供相關資料駁回原告之訴願，明知原告無舉證義務，且對﹁無所得﹂此消極事實無法舉證，卻仍故意將應負積極事實之舉證責任予以倒置，以圖卸免其責任，則其所為，顯已於法不符。
⒉系爭苗栗房屋部分：
⑴按，原告配偶所有之苗栗系爭房屋係於八十三年十二月十九日向出賣人謝
潤翔購買，而在八十四年一月四日方取得所有權。而出賣人丙○○正是昶成公司之負責人，此有公司登記資料可稽 (請參照起訴狀原證五號)，況苗栗系爭房屋在出售予原告配偶之後，原設籍之昶成公司實質上業已搬走，原告從未留意其公司之設籍是否變更，況法律上亦無課買受人買受房地後需注意所新擁有房屋是否有第三人設籍之義務！是以，直到本案發生，原告查閱經濟部網站（請參照原證五號之公司登記資料）後，方發現昶成公司在七十九年五月三十日公司基本資料最後一次變更後，一直未再有公司變更登記。換言之，即出賣人丙○○在出售原告配偶系爭栗房地後，迄今仍未將其負責之昶成公司之登記地址遷出。由此可知，被告機關以昶成公司於八十四年間仍設籍於苗栗系爭房屋，核課原告租賃所得乙事，至屬無理。
⑵又原設籍昶成公司已搬走之事實，被告機關依該公司報稅情形，本於職責
應知曉該公司業已無營業且他遷不明，此時應主動通報經濟部並註銷該公司之稅籍。其未據此辦理，不但已有怠忽職責之嫌，竟反以昶成公司營利事業登記上之設籍地址未於房屋出售後辦理地址遷移，即逕認原告有租金收入，則其謬誤，彰彰明甚！⑶又被告機關代理人於庭訊時稱系爭房屋仍有昶成公司設籍，表示原告配偶
有同意該公司掛名在該址或出租供其營業云云；然據昶成公司之公司登記資料（請參照原證五號），最後一次變更為七十九年五月三十日，表示該公司在該時間之前即設籍於系爭苗栗房屋地址，而當時該屋之所有權人為該公司登記負責人「丙○○」；是以倘有同意設籍情事，亦為原所有權人「丙○○」甚明。至於被告機關稱原告配偶於取得所有權後，有同意其設籍登記云云，依據主張有利之事實者，應負舉證之責之法理，此事實應由被告機關向縣政府負責營利事業登記機關（建設課）調出原告配偶有同意出租之證據，否則僅憑臆測，即謂原告配偶有同意，洵屬無稽。
⑷被告機關以昶成公司曾購買統一發票，證明有出租事實云云，更非的論：
①按昶成公司有購買統一發票，亦僅能證明該公司有購買統一發票而已，不足證明昶成公司在購買統一發票後，有在系爭苗栗房屋營業之情事。
蓋該公司倘確有在該址營業，自會有申報營利事業所得稅之行為，然被告機關始終均無法提出該公司有申報營利事業所得稅及租金扣繳憑單、租賃合約之事實，空以有購買統一發票，根本無法證明昶成公司確仍在系爭苗栗房屋營業，況論及原告有出租之事實！②次按本案第一次庭訊時，被告機關代理人曾表示，依公司購買統一發票
證明所建立之電腦檔案資料即發單核課租賃所得，是被告機關之一貫作法，惟其在原告提出證據證明確無出租情事時，其即會撤銷原處分。然本案被告機關既一直無法提出原告有出租之事實，且對原告於本案中所提出之裝修證據、自行使用照片及人證陳述等均無異議，顯然本案並無稅捐構成要件該當之事實，被告機關本應自行撤銷原處分，是以本案原告訴請撤銷被告機關原處分，更屬有據。
⒊系爭樹林房屋部分：查原告配偶所有之台北縣○○鎮○○街七十一之六、七
十一之七號之房屋 (下稱樹林系爭房屋)係向坤德公司購買 (請參照起訴狀原證八號)，而該公司於出售該房屋後，由於已無營業之意思，故即在原址進行解散，而至八十五年一月五日即解散完畢，此有公司登記資料可稽 (請參照起訴狀原證九號)。且原告之配偶於買受樹林系爭房屋 (請參照起訴狀原證十號)後，即進行整治、裝修，以供原告之弟子使用，並無任何出租之行為，原處分機關僅以坤德公司之稅籍地址仍登記於系爭樹林房屋上，即認原告有出租事實並受有租金者，實與法理有悖。且樹林鎮之房屋於八十九年十一月二十七日更正後租賃所得一一一、一一九元，依財政部台灣省北區台北縣分局以九十一年十二月九日北區國稅北縣資字第Z0000000000號函以該址係供原告 (太極門)自行使用，已將該筆租賃所得一一一、一一九元註銷，故系爭樹林鎮之房屋既無出租事實，即應予以撤銷。
⒋原告系爭房屋確供弟子使用，並無出租予第三者之情事，被告機關核課租賃所得，更屬未當：
⑴為證明系爭苗栗房屋確於原告配偶購買後無償供原告提供予弟子使用，茲
提出下列證據以證：①苗栗館弟子之聲明書。②委託外界裝修之證明資料。
⑵為證明系爭樹林房屋確於原告配偶購買後無償供原告提供予弟子使用，茲
提出下列證據以證：①樹林館弟子之聲明書。②八十四年度二月及十一月在上址聯誼、練功之照片 。
⒌原告於配偶購買系爭苗栗房屋後，即由原告進行裝修以供太極門弟子使用之
事實，有鈞院九十二年訴字第六０一號綜合所得稅案件，傳訊承作廠商等人、付款證明及本案函詢之電費資料可證：
⑴按原告於配偶購買系爭苗栗房屋後，即進行裝修之事實，業據鈞院九十二
年訴字第六０一號綜合所得稅九十二年十二月三十日傳訊下列證人到庭證述屬實：
①沈政霖（即太隆興業有限公司負責人）證稱：「公司原本是太隆企業社
：：我們作的是房子的屋頂，當時是一位林世達先生叫我們去做的。以時間推論應該是八十三年十月份左右，面積大約是三百多坪，那時去的時候是空的，但是林先生說之前是一棟舊廠房。：：付款的資料沒有保存，因太隆企業社已經註銷了，所以沒有保存。正確的地點：：大概是在苗栗沒錯。工程我們是對林世達，但是付款是誰不清楚。依推論，如果三月開保固書，那應該是二、三個月前完工。保固書是說明若工程有問題，我們會負責。：：」（請參照九十二年訴字第六０一號卷第一九七頁第九行起）、「我們如果有開保固書，那就一定有收款。」（同上第二０一頁倒數第五行）（問：對原告提出的付款簽收簿影本，有何意見？【提示】）答：「這是我的字沒錯，何榮輝是我們公司的工務。」（同上第二０二頁第二行起）②林世達（委託太隆企業社者）證稱：「我有去現場看過，那時廠房都搬
空了，只剩下零碎的東西。」（同上第二００頁第一行）。「我邀請太隆企業社到苗栗作工程…大約是在農曆年前，約八十四年初八十三年底」（同上第一九九頁第四行）。
③呂劉瑞庚（瑞記土木包工業）證稱：（問：有無填寫本件工程報價單【
提示】？）答：「我們有估價過，但是沒有承作這件工程。：：工程方面都是我先生在寫估價單：：」（同上第二００頁倒數第五行起）、（問：工程估價時，是否要到現場看？）答：「要到現場去，是我先生去估價的。」（同上第二０一頁第五行起）④由前述證人沈政霖所述，可明證人確曾在八十三年十月間至八十四年二
、三月間，至系爭苗栗房屋整修屋頂，去時房屋是空的，於工程施作完竣後，在九十二年訴字第六０一號九十二年十二月三十日庭呈卷附之「付款簽收簿」簽名領取工程款，並開具保固書擔保之事實；證人林世?亦證明去苗栗房屋現場看時，廠房係空的之事實。而證人呂劉瑞庚證述確有開具工程估價單，惟稱實際並未承作云云；然自其證述此工程估價單係其先生至現場估價，可見苗栗房屋確有裝修施工之需要，方會邀請瑞記土木包工業至現場估價，僅是俟後雙方未合意，方未交付瑞記土木包工業承作而已。
⑵依據九十二年訴字第六０一號九十二年十二月三十日庭呈附卷「付款簽收簿」之支付廠商明細，益證系爭苗栗房屋確有裝修之事實：
①次據九十二年訴字第六０一號九十二年十二月三十日庭呈之二張「付款
簽收簿」，證人沈政霖已證述其與公司工務何榮輝簽收工程款外，此事實自第一張「貴寶號」第二欄載明「太隆」，「摘要」載明「苗栗防水屋頂」金額二六、四００元，收款廠商「沈政霖6/8」，第二張第四欄一樣有「何榮輝」簽收，可證確實有裝修支付廠商之事實。
②此外，自前述「付款簽收簿」中，「摘要」欄在太隆企業社「苗栗防水
屋頂」之後，續有「苗栗結構補強」、「苗栗榻榻米」、「苗栗消防工程」、「苗栗防火門」之記載，且支付之時間均在五月間，益明系爭苗栗房屋確有裝修工程，因此方有支付廠商工程款之記錄。
⒍依據鈞院函詢電力公司系爭苗栗房屋八十三年至八十四年六月之用電情形
，益證丙○○在出賣予原告配偶之前，該昶成紡織公司之紡織機器實際上早已閒置未使用：
⑴按自鈞院函詢臺灣電力股份有限公司苗栗營業處系爭苗栗房屋八十三年
一月至八十四年六月之用電資料，可知八十三年度昶成紡織公司平均每月用電約一、三０三度（156,402度【1~12月】 (12月=1,303度），此每月使用度數，除以系爭苗栗房屋之建物面積（請參照原告九十年十一月五日起訴狀證三不動產契約書）一、二樓及地下室面積，合計為二三
七九．五六平方公尺，約七二０坪計算，得知昶成紡織公司每坪每月使用度數約一．八一度。
⑵然自原告配偶購買後，八十四年一月起開始裝修成太極門道館後自行使
用，八十四年一月至六月平均每月用電約三、０００度（18,000度【1~6月】 (6月=3,000度），再以使用面積約七二０坪計算，太極門道館裝修使用，每坪每月使用度數約四．一七度。
⑶將前揭兩者相較，原告裝修系爭苗栗房屋自行使用之用電量，竟是八十
三年間昶成紡織公司用電量之二．三倍！故自八十三年間昶成紡織公司用電量，明顯低於原告充作太極門道館正常使用之用電量觀之，昶成紡織公司在八十三年間，已無製造生產跡象，因此其用電量方會有一坪約
一．八一度，顯違正常工廠機器運轉之用電量使用！而昶成紡織公司之機器設備既早已停置未使用，更無由於出售房屋予原告配偶後，還向原告配偶承租系爭苗栗房屋充作營業使用之理，被告機關僅以昶成紡織公司仍有請領統一發票及設籍在系爭苗栗房屋，指原告配偶有出租情形，至屬無稽。
⒎綜上，被告機關以昶成紡織公司有領取統一發票及仍設籍系爭苗栗房屋地
址，謂原告有出租予昶成紡織公司，租賃所得尚餘六四五、七九０元未撤銷，實屬無理，且已明顯違背證據法則、論理法則。另樹林房屋部分，財政部台灣省北區國稅局台北縣分局已於九十一年十二月九日以北區國稅北縣資字第0911051114號函，稱該樹林房屋係供太極門自行使用為由，將該筆租賃所得一一一、一一九元註銷。因此財政部訴願決定及原處分有關此二部分租賃所得部分，已無維持之必要，應予撤銷。爰懇請鈞院明鑒，判如訴之聲明，以符法制，而維權利。
二、被告部分：㈠按「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地
一般租金調整計算租賃收入。」、「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。」分別為所得稅法第十四條第一項第五類第五款及同法施行細則第十六條第二、三項所明定。又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」復為財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函所明釋。
㈡本件分別依所得年度分述如下﹕
⑴八十三年度租賃所得部分：經查原告配偶八十三年度所有坐落高雄市○○區
○○里○○○路○○巷○弄九之三號房屋有鄭洪玉英設籍，遂依該房屋評定現值六五、一○○元之百分之十九，核算租賃收入一二、三六九元，租賃所得為七、○五○元；又當年度原告配偶尚有坐落苗栗縣苗栗市○○路○○○號（原門牌為苗栗縣苗栗市北苗里光復新村九十五號）之房屋，有昶成公司設籍營業，被告初查遂依當地一般租金標準核算租賃收入為六五四、六二二元，租賃所得為三七三、一三四元。復查重核時，前者因僅係個人設籍，初查並無查得積極收取租金之資料，即逕予核算租賃收入，尚有未洽，原核定租賃所得七、○五○元，遂准予註銷，而後者經查有營利事業設籍營業，初查依前揭規定按當地一般租金標準核算租賃收入，固無不合，惟被告所屬苗栗縣分局查明後因租賃期間計算錯誤，更正租賃所得為一七、三二四元，是該部分復查後准予減列租賃所得三五五、八一○元。綜上，八十三年度租賃所得應減列三六二、八六○元。財政部亦持與被告相同之論見，駁回其訴願。
⑵八十四年度租賃所得部分：經查原告配偶八十四年度所有坐落臺北縣○○鎮
○○街七十一之六、七十一之七號房屋有坤德公司設籍營業，初查遂依當地一般租金標準核算租賃收入四六七、八六八元，租賃所得為二六六、六八四元；又當年度原告配偶尚有坐落苗栗縣苗栗市○○路○○○號（原門牌為苗栗市北苗里光復新村九十五號）之房屋有昶成公司設籍營業，初查遂依當地一般租金標準核算租賃收入為二、七一九、一一八元，租賃所得為一、五四
九、八九七元。另原告配偶八十四年度所有坐落高雄市○○區○○里○○○路○○巷○弄九之三號房屋有鄭洪玉英設籍，初查依該房屋評定現值六四、○○○元之百分之十九，核算租賃收入一二、一六○元，租賃所得為六、九三一元。經查有關坐落樹林鎮系爭房屋部分，經財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局於八十八年七月二日更正租賃所得為一一一、一一九元，復查後准予減列一五五、五六五元外，另坐落苗栗系爭房屋部分，經被告所屬苗栗縣分局查有營利事業設籍營業，初查依當地一般租金標準核算租賃收入，固無不合，惟因租賃期間計算錯誤，更正租賃收入為一、一三二、九六五元，租賃所得為六四五、七九○元，是該部分復查後遂准予減列租賃所得九○四、一○七元。又坐落高雄市房屋部分，因無收取租金之積極資料，已如前述，復查後遂准予註銷六、九三一元。綜上，八十四年度租賃所得減列一、○六
六、六○三元。財政部亦持與被告相同之論見，駁回其訴願。㈢原告訴訟意旨略謂﹕原告訴稱系爭房屋購入後即行整修，供原告所創立之太極
門氣功養生學會弟子無償使用，實際並無租賃收入，被告核課租賃所得，違反核實課稅原則等情。
㈣查系爭房屋有營利事業設籍該址，被告依前揭規定設算租賃所得，並無不合。
原告雖稱購入後即行整修，供原告配偶所創立之太極門氣功養生學會弟子無償使用，並提示弟子陳嘉玲、張孟尚等人聲明書以實其說，惟查「所得稅法施行細則第八十八條規定﹕『將財產無償借與他人使用者，應由雙方當事人訂立無償借用契約，經雙方當事人以外之二人證明確係無償借用及法院公證。』係指經當事人以外之二人證明確係無償借用之契約，應經法院公證。」原告所提聲明書並非經法院公證之無償借用契約，核無足採。原告並無新事證，復執前詞爭執，提起本訴訟，核無足採。
理 由
一、按「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」、「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。」固分別為所得稅法第十四條第一項第五類第五款及同法施行細則第十六條第二、三項所明定，而「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」亦經財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函釋有案。
二、本件被告就：㈠八十三年度租賃所得部分原核定以原告配偶八十三年度所有坐落高雄市○○區○○里○○○路○○○巷○弄九之三號房屋有鄭洪玉英設籍乃依該房屋評定現值六五、一○○元之百分之十九，核算租賃收入一二、三六九元，租賃所得為七、○五○元；及當年度原告配偶尚有坐落苗栗縣苗栗市○○路○○○號（原門牌為苗栗市北苗里光復新村九十五號）之房屋有昶成公司設籍營業，乃依當地一般租金標準核算租賃收入為六五四、六二二元，租賃所得為三七三、一三四元，經復查前者僅係個人設籍，且原查並無查得積極收取租金之資料，即逕予核算租賃收入，尚有未洽，而就原核定租賃所得七、○五○元予以註銷。後者因有營利事業設籍營業，初查依前揭規定按當地一般租金標準核算租金收入，並無不合，惟經被告所屬苗栗分局查明後因租賃期間計算錯誤更正租賃所得為一七、三二四元，復查後該部分應准予減列租賃所得三五五、八一○元，因而原告八十三年度租賃所得應減列三六二、八六○元。㈡八十四年度租賃所得部分原核定以原告配偶八十四年度所有坐落臺北縣○○鎮○○街七十一之六、七十一之七號房屋有坤德公司設籍營業，乃依當地一般租金標準核算租賃收入四六七、八六八元，租賃所得為二六六、六八四元；而當年度原告配偶尚有坐落苗栗縣苗栗市○○路○○○號（原門牌為苗栗市北苗里光復新村九十五號）之房屋有昶成公司設籍營業，亦依當地一般租金標準核算租賃收入為二、七一九、一一八元，租賃所得為一、五四九、八九七元。另原告配偶八十四年度所有坐落高雄市○○區○○里○○○路○○巷○弄九之三號房屋有鄭洪玉英設籍，初查遂依該房屋評定現值
六四、○○○元之百分之十九，核算租賃收入一二、一六○元，租賃所得為六、九三一元。復查後有關坐落樹林鎮房屋部分，經臺灣省北區國稅局臺北縣分局於八十八年七月二日更正租賃所得為一一一、一一九元，而准予減列一五五、五六五元；另坐落苗栗系爭房屋部分，經被告所屬苗栗縣分局查明其有營利事業設籍營利，初查依當地一般租金標準核算租金收入，惟因租賃期間計算錯誤，更正租賃收入為一、一三二、九六五元，租賃所得為六四五、七九○元，該部分亦准減列租賃所得九○四、一○七元。另坐落高雄市房屋部分，因無收取租金之積極資料，已如前述，准予註銷六、九三一元。因而八十四年度租賃所得准予減列一、○六六、六○三元，固非無據，惟原告配偶所有之苗栗系爭房屋係於八十三年十二月十九日向出賣人丙○○購買，而在八十四年一月四日方取得所有權（見本院九十年度訴字第一五四０號卷第二十八頁至三十一頁所附之建築改零物所有權買賣移轉契約書公證及建築改良物所有權狀影本），被告核課原告配偶八十三年度系爭房屋租賃所得一七、三二四元，復查後准予減列租賃所得三五五、八一○元，即有未合，另原告配偶所有之樹林鎮系爭房屋八十四年度被告雖依據財政部台灣省北區國稅局台北縣分局八十八年九月四日之綜合所得稅非扣繳所得資料更正註銷核定表予以重核復查為租賃所得一一一、一一九元，惟該租賃所得亦經該分局九十一年十二月九日北區國稅北縣資字第０九一一０五一一一四號函附更正核定表予以註銷（見本院九十二年度訴字第六０一號卷所調之原處分卷第六十二頁及第六十三頁），被告復查後雖更正租賃所得為一一一、一一九元，而准予減列
一五五、五六五元，此部分亦有未妥，且原告已另提出苗栗系爭房屋於購買後進行整修及供其弟子使用之相關證明，證明未出租給原所有權人，對此被告並未調查，依繳稅有關資料查核系爭房屋原所有權人丙○○或昶成公司是否申報租金支出以佐證原告有此租金收入，況昶成公司亦於八十四年五月二十七日申請自八十四年六月一日起至八十五年五月三十一日止暫停營業，而填載有營利事業統一發證停業申請書（見本院九十二年度訴字第六０一號卷所調之原處分卷第六十七頁），被告僅以昶成公司仍設籍於該處，即認原告配偶有將系爭苗栗房屋出租予原所有權人丙○○所經營之昶成公司，而以租賃期間計算錯誤，更正租賃收入為一、一三二、九六五元，租賃所得為六四五、七九○元，尚嫌欠恰，訴願決定對此部分予以維持，亦有未合，應認原告此部分之主張，足堪採信。
三、綜上所述，原告主張為有理由，被告原處分（復查決定）就租賃所得部分容有可議，訴願決定未予糾正，應由本院予以撤銷，由被告另為適當之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 莊 金 昌
法 官 王 德 麟法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十一 日
法院書記官 林宜萱