臺中高等行政法院判決 九十二年度訴更一字第三七號
原 告 甲○○訴訟代理人 楊俊樂律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十五日台財訴字第○九○○○五八○一一號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後經最高行政法院發回更審，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告之父即其被繼承人陳陣於民國（下同）八十七年九月二十二日死亡，被告於查核遺產稅時發現，其被繼承人於八十五年十月十七日自臺中縣梧棲鎮農會其帳戶轉帳新臺幣（下同）十萬元存入原告帳戶，又於八十五年十二月十日向梧棲鎮農會貸款三千萬元後，於同日轉帳匯款二千五百九十七萬二千三百八十九元至原告帳戶，另轉帳四百零二萬七千六百十一元償還另一繼承人陳昆廷貸款本息，乃依遺產及贈與稅法第四條及第五條第一款規定核定其被繼承人八十五年度贈與總額為三千零十萬元，贈與稅額七百九十三萬七千元，並以繼承人為納稅義務人發單補徵。原告不服，爰就贈與總額項目，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，本院以九十一年訴字第三三七號判決後，經最高行政法院發回更審。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：㈠訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：㈠按贈與者乃當事人約定一方以自己之財產無償給予他方，他方允受之契約，民法
第四百零六條定有明文。其於請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔債務，依行為時遺產及贈與稅法第五條第一款規定，亦應以贈與論。是依上開法條之規定，必一方以自己之財產無償給予他方，他方亦允予接受，或一方於請求權時效內無償免除或承擔他方債務者，始成立贈與或以贈與論。本件乃原告之父即被繼承人為原告所設立之鄉美建設股份有限公司之常務董事，因建設公司案量龐大，需錢孔急，向銀行舉債又恐未逮所需額度，影響推案進度，又依當時銀行利率高達百分之九，為節省成本乃商得被繼承人同意，利用其農會會員名義以其所有坐落臺中縣○○鎮○○段一八一之一及一八一之二地號土地為擔保，並由原告為連帶保證人，貸得總額三千萬元，部分匯入原告之帳戶內充作建築週轉用。此項財務運作方式，各業皆然，被告無由僅憑一紙匯款紀錄卻不問債之本質、原因、用途及事實，即遽認贈與，顯有疏斷。
㈡按認定事實適用法律，不得違背經驗及論理法則，行政程序法第四十三條規定甚
明。本件被告既已查明被繼承人有抵押貸款之事實，且被繼承人亦為原告所創設之鄉美建設股份有限公司之常務董事亦屬不爭，則被繼承人基於投資組合及信譽之維護，當公司缺乏週轉金而搖搖欲墜時，依國人民情風土必對公司施以援救，力挽公司得以繼續，惟被告對被繼承人提供資金挹注於公司之舉，卻解讀為對個人之贈與。又行政機關乃一強勢作為機關，對原告有利、不利各種證據取捨殊易，被告在判斷此一事實時，卻忽略貸款資金運用情形，公司營利事業所得稅結算申報利息費用之編列及公司支付被繼承人利息之情形：：：等等諸多證據之調查。又依證據責任分配原則，原告所論述者（以被繼承人具農會會員資格借款再借予原告供公司週轉營運），被告均無證據推翻原告之主張，則被告之處分顯有違法。
㈢原告之家庭成員甚夥，本案苟若如被告所言有贈與情事，則被繼承人對其他各繼
承人必無法交代。他繼承人必以原告侵犯繼承權或顧慮將來繼承財產縮水等理由群起攻之，惟上述之家族撻伐現象並未發生，被繼承人死亡後之繼承財產分配，亦未因被告所認定之贈與發生在前而使原告分配減少，顯見原告與被繼承人之金錢匯通，皆非實現「贈與」，兩造間之真意亦非基於贈與意思，從而法定的贈與意義在原告與被繼承人間從未發生，被告所片面認定之贈與行為及課徵贈與稅即屬不當。
㈣本件並無贈與行為，係屬陳陣之債權，應列計入繼承遺產項內，被告不應先課徵贈與稅，再於遺產稅中扣除，對原告較為不利。
㈤按本件原告與其被繼承人陳陣間之資金往來，並非贈與，而係借貸之法律關係，
業經原告於九十一年五月二十一日行政訴訟聲請狀事實欄陳明「惟原告一再執詞，先父乃原告開設之鄉美建設公司之常務董事，為有利於公司之資金運作，彼此之借貸或採取利息負擔最少之方式舉貸（諸如利用農會會員名義）均是資金操作方法之一，兩者間並無贈與之事實。」甚詳。衡諸原告於八十五年十二月十日向陳陣取得二千五百萬元之後，嗣即於八十六年七月二十一日、十二月二日、十二月二十六日、十二月二十九日分別匯款八十七萬元、八十萬元、一百九十萬元、一十九萬元進入陳陣於第一銀行沙鹿分行之支票存款帳戶一一五─０帳戶，共計匯入三百七十六萬元正。上開匯款即是原告甲○○向陳陣借款之後償還借款之明證。因此兩者之間之關係即非贈與可比，祈鑒察之。
㈥另按贈與稅係遺產稅之補助稅則，為兩造所共認。而贈與稅既然係補助稅則，則
只有在遺產稅不核課之情形下始有適用之餘地，如遺產稅贈與稅兩者並存其核課即應優先適用遺產稅而無再適用贈餘稅之餘地，此從遺產及贈與稅第十五條第一項第二款規定：「被繼承人死亡前三年內贈與被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定課。」之意旨，係將被繼承人死亡前之對有特殊關係個人之贈與「視為」遺產，既然係法律規定之視為，即法律上已不用贈與稅課徵被繼承人在特殊期內之贈與，以防止被繼承人在死亡前以贈與之名義，逃避較重稅負之遺產稅之漏洞，因此不論係受贈人或稅捐稽徵機關均無再舉反證推翻其為贈與之可能，應彰彰明甚。因此行政法院八十二年度判字第七五０號判決即為肯認之見解，應為可採。
㈦矧本案被告核課贈與稅所適用之法條為遺產及贈與稅法第四條第二項：「本法稱
贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及第五條第一款：「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，以贈與論。」規定，惟其適用之法條與本案事實並不相當。說明如後：
⒈本案事實為原告之父親陳陣於八十五年十月十七日自其梧棲鎮農會帳戶轉帳十萬
元存入原告帳戶、於八十五年十二月十日向臺中縣梧棲鎮農會借款三千萬元，嗣即轉帳至原告之帳戶二千五百九十七萬二千三百八十九元整，另轉帳四百零二萬七千六百一十一元整至訴外人陳昆廷帳戶，上開資金為陳陣贈與或視為贈與原告及訴外人陳昆廷，應依法課徵贈與稅云云。其原處分為財政部臺灣省中區國稅局沙鹿稽徵所八十九年九月二十日中區國稅稽字第八九００四六六二二號核課贈與稅處分、復查決定為財政部臺灣省中區國稅局九十年八月十三日中區國稅法字第０九０００四０四八一號及訴願決定為財政部九十一年三月二十五日台財訴字第０九０００五八０一一號 ( 案號：第00000000號)。
⒉惟被告機關認定上開資金為贈與或視為贈與，徒以資金之流向或原告及訴外人陳昆廷不能為合理解釋或解釋矛盾，即予核課贈與稅，不免流於速斷。
⒊此從上開說明甲○○亦有匯入資金予陳陣，則以形式觀之難道係甲○○贈與陳陣
嗎？由此可突顯被告以形式之資金往來為認定之謬誤，實應綜合以觀就其資金有來有往之事實，認定甲○○實非無償收受陳陣之資金，較為公允。雖然被告又提出陳陣之帳戶所開立之票據，部分為甲○○所背書轉讓，但該支票法律關係係另一法律關係，原告係主張為隱存保證背書之性質，即只是要負與發票人連帶之清償責任而為背書，尚無礙於原告已有部分清償之事實。
⒋本案原告既已其與陳陣間之資金往來，並非無償受讓，則被告自應就主張原告自
其被繼承人資金往來為贈與之事實提出證明，否則即應認為本件為借貸或其他有償之法律關係，不能核課贈與稅。
⒌因此本案被告既堅持認為該資金為陳陣所贈與其繼承人，自應由被告負舉證之責
任，證明陳陣轉帳與原告為贈與，證明陳陣轉帳與陳昆廷為債務承擔而視為贈與，否則不能徒以原告及訴外人陳昆廷無清償之事實，即認為陳陣為贈與或陳陣有免除債務或承擔債務之事實。
⒍本案原告及訴外人陳昆廷既主張該款事實上為其所貸借，僅借用陳陣之名義而已
，則其主張在法律形式上為陳陣向梧棲鎮農會借款後再轉貸與原告及訴外人陳昆廷，故渠等主張與陳陣之間為借貸之法律關係並非無理由。在法律上既為陳陣向梧棲鎮農會借款，則由其清償借款，並將未償之餘額列入遺產申報，於法尚無違誤。而原告甲○○與訴外人陳昆廷未全部清償之餘額，則為陳陣之債權，應由被告機關覈實計算為陳陣之遺產，納入其遺產總額課徵遺產稅，不能反而違背遺產及贈與稅法第十五條之立法精神，反而核課稅賦較輕之贈與稅，因為該條規定之意旨係在防止避重就輕以杜絕逃漏稅，而非給予納稅義務人優惠，應彰彰明甚。⒎尤其陳陣轉帳與陳昆廷之資金，雖陳昆廷用以清償其欠款，但仍為訴外人向陳陣
借款以償還其貸款本息，尚非債務承擔可比，而被告主張陳陣承擔債務，並未證明陳陣與債權人有債務承擔之契約，或陳陣與訴外人陳昆廷之間有債務承擔契約且經債權人承認之事實 (民法第三百條、第三百零一條參照），則其認定陳陣有債務承擔而視為贈與，尚無所據。
⒏因此本件，應係原告與訴外人陳昆廷向陳陣借款未償，陳陣對渠等有債權存在，應列入其遺產，核課遺產稅，始為適法。
㈧末查被告核課贈與稅之主張除與遺產及贈與稅法第十五條規定有違之外，尤與憲
法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務。」之租稅法律主義有違，因其核課所據並非遺產及贈與稅法之規定，而係財政部之函釋係行政規則並非法律，雖被告主張該函釋係補充法律之解釋，但誠如前述，法律規定係在防止逃漏稅捐，而非優惠納稅義務人，實無以解釋違背該立法意旨反而課徵較輕稅則之理，該解釋自與法律規定相違背，而無可採。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴。
二、陳述：㈠本件被繼承人於八十七年九月二十二日死亡，被告於查核遺產稅時發現，被繼承
人於八十五年十月十七日自其梧棲鎮農會00000000號帳戶轉帳十萬元存入原告同農會0000000000號帳戶，又被繼承人於八十五年十二月十日以其所有坐落臺中縣○○鎮○○段一八一之一、一八一之○○○鎮○○段○○○○號等土地提供擔保，向梧棲鎮農會貸款三千萬元後，於同日匯款二千五百萬元至原告台中中小企銀沙鹿分行000000000000號帳戶，亦於同日轉帳九十七萬二千三百八十九元存入原告梧棲農會0000000000號帳戶，另轉帳四百零二萬七千六百十一元償還另一繼承人陳昆廷於梧棲鎮農會之貸款本息，此有存款交易明細及轉帳傳票影本附卷可稽。被告於八十九年六月十六日以中區國稅稽字第八九００二七三０四號函通知原告及訴外人陳昆廷說明轉帳提領之原因，惟均未獲答復，被告乃依遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條第一款規定核定被繼承人八十五年度贈與總額為三千零十萬元。
㈡原告復查時主張其經營建築業，因市場不景氣，擬向農會申請建築事業週轉金，
因被繼承人具農會會員資格，乃以被繼承人名義借款，其本身則作連帶保證人，被繼承人未為贈與行為云云。經被告復查決定，以被繼承人於八十五年十二月十日向梧棲鎮農會借款三千萬元，隨即於同日匯款及轉帳共計二千五百九十七萬二千三百八十九元予原告，並於同日代償訴外人陳昆廷之貸款本息四百零二萬七千六百十一元，而原告等人未能說明轉存原因，且被繼承人該筆貸款於八十七年七月十三日由臺中縣○○鎮○○段一八一之一及一八一之二兩筆土地之承買人王汝仁償還二千零六萬五千元，並非由原告償還，且貸款餘額九百九十三萬五千元業經原告申報為被繼承人未償債務，並經被告如數核定在案，故原告主張該三千萬元貸款實係其借用被繼承人名義所為，尚不足採。
㈢本件被繼承人將所貸款項以匯款及轉帳方式存入原告帳戶二千五百九十七萬二千
三百八十九元，原告未予拒絕而允受，事後亦未能證明已將系爭款項返還被繼承人或其帳戶，就形式上觀之，已符合遺產及贈與稅法第四條第二項所定贈與要件。又原告於訴願時改主張其與被繼承人間為借貸關係，提起訴訟時又稱被繼承人係鄉美建設公司之常務董事，故有挹注公司資金之必要，前後說辭不一，且均不能舉證以實其說，自難認其主張為真正。再者，被繼承人將系爭款項存入原告帳戶，並非轉至公司帳戶，縱原告將系爭款項供鄉美公司週轉之用，亦僅能說明原告取得系爭資金後，就該資金之使用情形，尚不能據此否認其受贈現金之事實。至被繼承人於取得貸款當日，轉帳四百零二萬七千六百十一元代償另一繼承人陳昆廷之貸款本息（本金四百萬元，利息二萬七千六百十一元），此有陳昆廷放款繳納通知書影本附卷可稽，足見被繼承人於生前先有債務之承擔，再為清償，而訴外人陳昆廷亦因此免除該四百零二萬七千六百十一元之債務，且被繼承人於八十五年十二月十日代償陳昆廷之債務後，於八十七年九月二十二日死亡，此期間被繼承人未曾向陳昆廷求償，陳昆廷亦未將此款項償還被繼承人，被告依法課徵贈與稅，並無違誤之處。
㈣八十五年十月十七日被繼承人陳陣以自有土地設定抵押借款三千萬元，匯入原告
帳戶及代償陳昆廷借款，嗣後該設定借款之土地於八十七年間轉賣給王汝仁，係以買賣土地價金清償部分貸款，足證陳陣貸款所得三千萬元係贈與給原告及陳昆廷。
㈤最高行政法院九十二年九月庭長法官聯席會議決議，認遺產及贈與稅法第十五條
及第十一條僅規定贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋，與前開規定並未牴觸，可供參考。
㈥原告補提四筆資金流向，主張係資金回流，惟經被告向銀行函查，幾隨即於當日
兌領，被告查核一百萬元以上之提款，共有十三筆，其中多由原告背書轉讓，就其中四筆經原告背書，而無記載受領人部分，再為查核，有一張是現金提領，二張為他行交換，一張查無資料。原告存入被繼承人帳戶後，以被繼承人支票轉出，由原告背書轉讓，應為原告商業交易行為，與被繼承人贈與之三千萬元無涉。理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條、第四條第二項及第五條第一款所明定。
二、本件原告之父陳陣於八十七年九月二十二日死亡，被告於查核遺產稅時發現，原告之被繼承人陳陣於八十五年十月十七日自其梧棲鎮農會00000000號帳戶轉帳十萬元存入同農會0000000000號原告帳戶；又被繼承人於八十五年十二月十日向梧棲鎮農會貸款三千萬元後，於同日匯款二千五百九十七萬二千三百八十九元至原告臺中中小企銀沙鹿分行000000000000帳戶，另轉帳四百零二萬七千六百十一元償還另一繼承人陳昆廷於梧棲鎮農會之貸款本息，被告乃核定被繼承人八十五年度贈與總額為三千零十萬元，並以繼承人為納稅義務人發單補徵贈與稅七百九十三萬七千元等情，有臺中縣梧棲鎮農會取款憑條、收入傳票、匯款委託書、農漁會中區資訊中心活期存款客戶往來交易明細表、贈與稅應稅案件核定通知書等附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張原告與其被繼承人陳陣間之資金往來，並非贈與，而係借貸之法律關係，被告徒以資金之流向或原告及訴外人陳昆廷不能為合理解釋或解釋矛盾，即予核課贈與稅，不免流於速斷。衡諸原告於八十五年十二月十日向陳陣取得二千五百萬元之後，嗣即於八十六年七月二十一日、十二月二日、十二月二十六日、十二月二十九日分別匯款八十七萬元、八十萬元、一百九十萬元、一十九萬元進入陳鎮於第一銀行沙鹿分行之支票存款帳戶一一五-０帳戶，共計匯入三百七十六萬元正。上開匯款即是原告甲○○向陳陣借款之後償還借款之明證，依上開說明甲○○亦有匯入資金予陳陣，則以形式觀之難道係甲○○贈與陳陣乎？由此可見被告以形式之資金往來為認定之謬誤。本案原告既已其與陳陣間之資金往來，並非無償受讓，則被告自應就主張原告自其被繼承人資金往來為贈與之事實提出證明，否則即應認為本件為借貸或其他有償之法律關係，不能核課贈與稅。因此本件，應係原告與訴外人陳昆廷向陳陣借款未償，陳陣對渠等有債權存在，應列入其遺產，核課遺產稅，始為適法云云。
四、按稅捐稽徵機關未涉私經濟行為，並非贈與契約之當事人，其未能如贈與雙方當事人容易掌握贈與事證，故苟能查得一方財物無償流入他方並予證明，又無何反證非贈與，即難謂非贈與，及未就贈與為舉證。本件被告已證明被繼承人將所貸款項以匯款及轉帳方式存入原告帳戶二千五百九十七萬二千三百八十九元，並轉帳四百零二萬七千六百十一元償還另一繼承人陳昆廷於梧棲鎮農會之貸款本息，及另轉帳十萬元存入原告帳戶，原告及陳廷昆均未予拒絕而允受，事後亦未能證明已將系爭款項返還被繼承人或其帳戶，應認已符合遺產及贈與稅法第四條第二項所定贈與要件。原告雖主張係借貸之法律關係，並以原告於自陳陣取得二千五百萬元之後，嗣即於先後匯款八十七萬元、八十萬元、一百九十萬元、一十九萬元進入陳鎮於第一銀行沙鹿分行之支票存款帳戶一一五-０帳戶，共計匯入三百七十六萬元，該匯款即是原告甲○○向陳陣借款之後償還借款之明證云云。惟經被告向第一商業銀行沙鹿分行函查，隨即由其被繼承人簽發支票面額達一百萬元以上之提款，共有十三筆，並均由原告背書轉讓，有第一商業銀行沙鹿分行復函並附各該支票正反面影本附卷可稽，已遠逾原告匯入金額，顯見該原告匯入之金額，隨即又因原告之債務而提兌。原告雖匯入三百七十六萬元，但並非欲終久之匯入，與其被繼承人之轉帳匯入不同，不能以之否定其被繼承人之匯入為非贈與。
五、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。被繼承人於死亡前二年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一千一百四十八條之規定，應由其繼承人繼承。稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋，關於「被繼承人死亡前三年（八十八年七月十五日修正公布時修正為二年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸（最高行政法院九十二年度九月份庭長法官聯席會議決議參照）。業經最高行政法院九十二年度判字第一二七三號判決發回意旨指明，本件自應依照發回理由之法律上判斷為判決基礎（行政訴訟法第二百六十條第三項參照）。原告謂本件應係原告與訴外人陳昆廷向陳陣借款未償，陳陣對渠等有債權存在，應列入其遺產，核課遺產稅，始為適法。又指被告核課贈與稅之主張除與遺產及贈與稅法第十五條規定有違之外，尤與憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務。」之租稅法律主義有違，因其核課所據並非遺產及贈與稅法之規定，而係財政部之函釋係行政規則並非法律，雖被告主張該函釋係補充法律之解釋，但誠如前述，法律規定係在防止逃漏稅捐，而非優惠納稅義務人，實無以解釋違背該立法意旨反而課徵較輕稅則之理，該解釋自與法律規定相違背，而無可採云云，要非可採。
六、從而，本件被告依遺產及贈與稅法第四條及第五條第一款規定核定其被繼承人八十五年度贈與總額為三千零十萬元，贈與稅額七百九十三萬七千元，並以繼承人為納稅義務人發單補徵，核無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九 十 二 年 十 二 月 十 一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九 十 二 年 十 二 月 十 六 日
法院書記官 朱 敏 諄