臺中高等行政法院判決 九十二年度訴更一字第五號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○○戊○○○己○○○庚○○辛○○右八人共同訴訟代理人 施志明律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 壬○○訴訟代理人 子○○
癸○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月二十七日台八十九訴字第一八六二五號再訴願決定，關於剩餘財產差額分配請求權部分，提起行政訴訟，本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如左：
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告連帶負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人林石義於民國八十三年八月三十日死亡，原告等於八十三年十一月二十五日及八十四年一月十四日依限辦理遺產稅申報，經被告機關查得，被繼承人死亡前三年內贈與之財產新台幣（以下同）二二、六八九、五○○元及承鋒鑄造工業股份有限公司（以下簡稱承鋒公司）股份六○股，價值一、○七五、八○○元及現金二○、○○○、○○○元，總計四三、七六五、三○○元漏未合併申報，除依法補徵遺產稅九、三三一、三七八元；贈與稅六、八○七、○五○元外，並依所漏遺產稅額八、八七五、六五六元處一倍罰鍰八、八七五、六○○元（計至百元），原告等人不服，分別就贈與稅、遺產稅及罰鍰等項目申請復查，嗣後於八十六年九月六日撤回贈與稅及遺產稅本稅部分復查之申請，僅就罰鍰項目，申經復查結果，准予減列三九八、六○○元，重行裁處為八、四七七、○○○元，原告等人猶未甘服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定、訴願、再訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
（一）原告起訴意旨及補充理由略以：
１、本件再訴願決定駁回之理由略以：「本案再訴願人等對遺產稅部分既撤回復查之申請，遺產稅即已確定，原處分依據確定之遺產稅額，就再訴願人等漏報之稅額處以罰鍰，原決定遞予維持，並無不當。」該駁回之理由，突顯一項法律上爭議，即遺產稅確定後，是否拘束罰鍰裁處？換言之，遺產稅之課徵如有錯誤，納稅義務人可否於罰鍰裁處之救濟程序中，對遺產稅之錯誤課徵再為爭執？學說上，陳清秀教授在「稅法之基本原理」一書提出如下見解：「納稅義務人在法院裁罰過程中，可否抗辯原核定額錯誤，而主張無應納稅額或應繳稅額較少，從而罰鍰金額亦應降低云云，非無疑問。按稽徵程序與罰鍰程序在證據證明程度上有不同之要求，前者可適用『推計課稅』之規定，在證據證明程度上要求較低。反之，後者則適用『有疑，則為有利被告之認定』之證據法則，在證據證明程度上較高。故課稅處分縱經判決維持確定，其裁判之既判力應不及於罰鍰事件，亦即就有無違章漏稅事實及漏稅金額之多寡，罰鍰案件之決定機關仍得獨立認定，不受行政法院判決之拘束。」按程序慎重之司法判決尚不能拘束行政機關之決定，則重視效率利在速決之行政決定不能拘束另一行政決定，乃所當然。從舉證責任之不同，說明罰鍰程序不受稽徵機關程序之拘束，在比較法上，德國稅捐通則第三百九十六條及第四百十條亦採同一見解。而關於稽徵程序之決定是否拘束罰鍰程序，我國法制尚乏明文，惟在方法論上，非不可藉助論理解釋窺知端倪。所謂論理解釋指以概念含義，關聯性的比較，並利用推理法則作成結論。稽徵程序所為課稅決定，係屬行政處分，行政處分之效力如何，舊訴願法第十七條第二項規定：「訴願因逾越法定期限決定駁回時，若原行政處分顯屬違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。」此項規定為新訴願法所沿用，並增訂違法行政處分之撤銷不得違背公益原則及信賴保護原則，行政程序法第一百十七條亦同於新訴願法第八十條之規定。由上述規定可知，一項違法之行政處分，在依法行政大原則之下，幾乎無可容身，除非該違法的行政處分具備公益價直，或為維護人民之信賴利益。綜上結論，違法之行政處分確定後，原處分機關得依職權撤銷或變更之，所謂「得依職權」，指有無違背公益原則及信賴保護原則應予斟酌，非謂原處分機關有決定裁量之權限，從而，原處分機關既應撤銷或變更違法之行政處分，則其作成另一行政處分之際，尤不受違法行政處分之拘束。於本案中，稽徵程序苟有違法情形，罰鍰程序對遺產稅之多寡自應獨立認定。
２、次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」民法第一千零三十條之一定有明文。又夫妻一方死亡時，即屬聯合財產關係消滅，此觀諸民法第一千零二十八條、第一千零二十九條之規定甚明。而夫妻一方死亡，生存配偶苟有民法第一千零三十條之一所定分配之權利，則該應受分配數額，固非遺產，不得稽徵遺產稅，倘依被告之復查決定，原告遺產總額漏列：八十三年八月十七日貸款二、○○○萬元；八十三年八月二十七日貸款二、○○○萬元；甲○○持有之承鋒公司股份六十股，價值一、○七五、八○○元。三者合計四一、○七五、八○○元，而原告申報之遺產額為五○、五三九、一一○元。本案生存配偶甲○○年近八旬，為舊式婦女，既無負債，亦無財產，其依首揭法條應受分配之財產為五○、五三九、一一○元加計四一、○七五、八○○元後除以二，得四五、八○
七、四五五元，於扣除生存配偶應受分配之四五、八○七、四五五元後，所餘四五、八○七、四五五元乃原告應申報之遺產額，茲既已申報五○、五三
九、一一○元，則被告裁處漏稅罰即失所附麗。又原告甲○○持有之承鋒公司前開股份部分，應可類推適用民法親屬編施行法第六條之一之規定。
３、本件原告甲○○所得主張之剩餘財產平均差額為被繼承人之四項遺產即被繼承人八十三年八月十七日、同年月二十七日向銀行各貸款二、○○○萬元，被繼承人於八十三年六月二十五日將其持有承鋒公司股份一五○股，價值計
二、六八九、五○○元，以買賣名義移轉予其子乙○○，原告甲○○於婚姻關係存續中即七十四年六月四日以前取得之承鋒公司股份六○股，價值計一、○七五、八○○元，合計四千三百七十六萬五千三百元，其半數為二千一百八十八萬二千六百五十元。此部分應列入遺產扣除額。
４、另行政程序採職權探知主義，行政機關本應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項須一律注意，為行政程序法第三十六條所明定。而民法第一千零三十條之一於民國七十四年六月三日仿瑞士立法例而增訂，乃兩性平等之條文，被告未予斟酌，即屬違法，所為罰鍰程序，自不得以違法之稽徵程序為依據。
５、稅務訴訟應採總額主義，非採爭點主義。原告於再訴願程序中，即主張生存配偶應受分配之部分應自遺產中扣除，再訴願決定機關何以不採納，未見說明其理由，徒以遺產稅已確定，罰鍰程序依確定之遺產稅額而為裁處，並無不當為理由，駁回再訴願。惟被告之裁處已侵害原告之財產權，而人民之財產權，乃憲法第十五條所保障之基本權利，任何侵害行為，均應評價為違法，為此依行政訴訟法第四條規定，提起本件之訴。
（二）被告答辯意旨略以：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、‧‧‧二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項，第十五條第二款及第四十五條所明定；次按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法施行細則第十三條所明定。
２、本件被繼承人林石義於八十三年八月三十日死亡，原告等人依限辦理遺產稅申報，並以被繼承人生前曾於八十三年八月十七日及八十三年八月二十七日向亞太商業銀行（以下簡稱亞太商銀）豐原分行各貸款二、○○○萬元，計
四、○○○萬元迄至死亡日尚未清償，申報被繼承人生前未償債務四、○○○萬元，被告機關初查已如數准自遺產總額中扣除。嗣經查核該兩筆借款流向，查得八十三年八月十七日貸款二、○○○萬元係由被繼承人之孫女林莉莉提領，核屬被繼承人死亡前三年內（八十三年度）贈與，乃依遺產及贈與稅法第十五條第二款規定，將之視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課稅，另八十三年八月二十七日貸款二、○○○萬元係被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債，而其繼承人對該項借款亦不能證明其用途，乃依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，將該項借款二、○○○萬元亦列入遺產課稅。又查獲被繼承人曾於八十三年六月二十五日將其持有承鋒公司股份一五○股，價值計二、六八九、五○○元，以買賣名義移轉予其子乙○○，屬二親等以內親屬間財產之買賣，因原告等未能提出已支付價款之確實證明，依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，以贈與論，其亦屬被繼承人死亡前三年內（八十三年度）贈與，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額中課稅。再者，被繼承人之妻甲○○於婚姻關係存續中即七十四年六月四日前取得之承鋒公司股份六○股，價值計一、○七五、八○○元，因原告等不能證明係甲○○之特有或原有財產，其所有權仍屬於被繼承人。以上四項遺產價值計四三、七六五、三○○元，原告等均漏未合併申報，被告乃依首揭遺產及贈與稅法第四十五條規定，按核定所漏稅額八、八七五、六五六元處一倍罰鍰八、八七五、六○○元（計至百元）。原告等人不服，主張被繼承人生前向銀行貸款之金額，於生前已清償債務，亦即死亡日已無該筆存款，而生前積欠債務事實亦已存在，舉新債償還舊債，在死亡日無該筆財產存在，自無短漏報情事，申經復查結果以被繼人於八十三年八月十七日及八月二十七日各貸得之二、○○○萬元，均由被繼承人孫女林莉莉提領，非被繼承人本人提領，且被繼承人年已八旬，病入膏肓，原告等人對借款流向應知之甚詳，原告等人雖進而主張貸得款項亦用於清償被繼承人生前向林清松等人借款之債務，惟其僅提出本票或借據影本，並不足為其主張借貸及清償事實之證明。至被繼承人之妻即原告甲○○持有之承鋒公司股份六十股，原告等僅空言主張係甲○○以積蓄六○萬元投資取得，為其特有（原有）財產，並無提出具體事證，以實其說，亦無足採。惟另筆被繼承人死亡前三年內贈與其子乙○○承鋒公司股份一五○股，價值二、六八九、五○○元，因其屬「以贈與論」課稅案件，原核定未依財政部八十三年六月八日台財稅第000000000號函通知當事人限期補申報，俟未依限補報，方以違章論處，是該部分復查後准自漏報遺產額中減除，從而本件遺產漏稅額於復查後重行核定為八、四七七、○二八元，罰鍰因之重行裁處為八、四七七、○○○元。原告等人猶未甘服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告代表人楊重華於民國九十二年一月二十七日變更為壬○○，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產併入其遺產總額，依本法規定徵稅：‧‧‧二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項，第十五條第二款及第四十五條所明定；次按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為行為時遺產及贈與稅法施行細則第十三條所明定。
三、本件被繼承人林石義於民國八十三年八月三十日死亡，原告等人依限辦理遺產稅申報，並以被繼承人生前曾於八十三年八月十七日及八十三年八月二十七日向亞太商業銀行（以下簡稱亞太商銀）豐原分行各貸款二、○○○萬元，計四、○○○萬元迄至死亡日尚未清償，申報被繼承人生前未償債務四、○○○萬元，被告機關初查已如數准自遺產總額中扣除。嗣經查核該兩筆借款流向，查得八十三年八月十七日貸款二、○○○萬元係由被繼承人之孫女林莉莉提領，核屬被繼承人死亡前三年內（八十三年度）贈與，乃依遺產及贈與稅法第十五條第二款規定，將之視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課稅，另八十三年八月二十七日貸款
二、○○○萬元係被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債，而其繼承人對該項借款亦不能證明其用途，乃依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，將該項借款二、○○○萬元亦列入遺產課稅。又查獲被繼承人曾於八十三年六月二十五日將其持有承鋒公司股份一五○股，價值計二、六八九、五○○元，以買賣名義移轉予其子乙○○，屬二親等以內親屬間財產之買賣，因原告等未能提出已支付價款之確實證明，依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，以贈與論，其亦屬被繼承人死亡前三年內（八十三年度）贈與，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額中課稅。再者，被繼承人之妻甲○○於婚姻關係存續中即七十四年六月四日以前取得之承鋒公司股份六○股，價值計一、○七五、八○○元，因原告等不能證明係甲○○之特有或原有財產，其所有權仍屬於被繼承人。以上四項遺產價值計四三、七六五、三○○元，原告等均漏未合併申報，被告乃依首揭遺產及贈與稅法第四十五條規定，按核定所漏稅額八、八七五、六五六元處一倍罰鍰
八、八七五、六○○元（計至百元）。原告等人不服，於八十五年七月一日申請復查主張被繼承人生前向銀行貸款之金額，於生前已清償債務，亦即死亡日已無該筆存款，而生前積欠債務事實亦已存在，舉新債償還舊債，在死亡日無該筆財產存在，自無短漏報情事（見原處分卷第八五五至第八五八頁復查申請書），並未主張應扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權（嗣於八十六年九月十日對遺產稅本稅部分撤回復查之申請。）。復查結果以被繼承人於八十三年八月十七日及八月二十七日各貸得之二、○○○萬元，均由被繼承人孫女林莉莉提領，非被繼承人本人提領，且被繼承人年已八旬，病入膏肓，原告等人對借款流向應知之甚詳，原告等人雖進而主張貸得款項亦用於清償被繼承人生前向林清松等人借款之債務，惟其僅提出本票或借據影本，並不足為其主張借貸及清償事實之證明。至被繼承人之妻即原告甲○○持有之承鋒公司股份六十股，原告等僅空言主張係甲○○以積蓄六○萬元投資取得，為其特有（原有）財產，並無提出具體事證，以實其說，亦無足採。惟另筆被繼承人死亡前三年內贈與其子乙○○承鋒公司股份一五○股，價值二、六八九、五○○元，因其屬「以贈與論」課稅案件，原核定未依財政部八十三年六月八日台財稅第000000000號函通知當事人限期補申報，俟未依限補報，方以違章論處，是該部分復查後准自漏報遺產額中減除，從而本件遺產漏稅額於復查後重行核定為八、四七七、○二八元，罰鍰因之重行裁處為八、四七七、○○○元。原告於八十八年四月十三日提起訴願，仍未主張應扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權（見訴願卷之訴願書）。
四、按夫妻剩餘財產差額之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅，自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。查本件被繼承人林石義於八十三年八月三十日死亡，原告甲○○於八十九年六月十五日提起再訴願時，始向行政院主張應扣除夫妻聯合財產關係消滅之剩餘財產差額之半數（見再訴願卷再訴願狀），顯已逾五年之時效期間，其請求權已消滅，自不得據以請求扣除（參最高行政法院九十一年判字第五六０號判決）。是本件亦無財政部八十七年一月二十二日台財稅第00000000號函釋受理更正之適用自明。
五、綜上所述，原處分（復查決定）依據確定之遺產稅額，就原告等人漏報之稅額處以罰鍰，並無不當，一再訴願決定，予以維持，理由雖有不同，結論亦無二致，原告起訴意旨，請求悉予撤銷，仍難認為有理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法，不影響本件判斷之結果，不予一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十八 日
法院書記官 黃 靜 華