臺中高等行政法院判決 九十三年度簡字第一四八號
原 告 金銳發實業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年五月七日台財訴字第○九二○○七六三一二號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院裁定如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、原告起訴意旨略謂：㈠自民國（以下同）九十一年元月一日起，「菸酒管理法」及「菸酒稅法」實施，並廢止菸酒專賣制度後而取消對菸酒課徵專賣利益回歸正常稅制「改課徵菸酒稅、關稅及營業稅」。財政部為因應菸酒新制課徵方式改變，旋於同年元月八日以台財稅字第○九○○四五八一九九號函釋略謂：「菸酒新制實施後，營業人銷售已課專賣利益之酒製品存貨，免徵營業稅。」，其目的乃在避免重複課稅。㈡原告原係專營酒類商品進口銷售之公司，經營型態並未改變，然因前述菸酒新制相關法令及函釋之實施與發佈，致原告自民國九十一年度起，對同一酒類商品之銷售行為，於「加值型及非加值型營業稅法」（以下簡稱營業稅法）適用時，分成應課徵與免課徵，原告從而構成營業稅法第十九條第三項所稱之兼營營業人。㈢揆諸營業稅法第八條第一項第一款立法理由，出售土地（因業已繳納土地增值稅而予免徵營業稅）係為避免重複課稅而予免課徵營業稅，以符租稅公平正義原則。為兼顧前述租稅公平正義原則避免重複課稅，財政部於九十年九月二十日發佈台財稅字第○九○○四五五五九三號「兼營營業人營業稅額計算辦法」第三條但書，爰將前述土地之銷售額允許免列入當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例）。因若再列入不得扣抵比例計算，將形成另一重複課稅現象而有違營業稅法第八條第一項第十六款之立法意旨。㈣菸酒新制之實施係自九十一年元月一日實施，自未及列為財政部民國九十年九月二十日發布「兼營營業人營業稅額計算辦法」第三條但書允許免列不得扣抵比例計算項目之一，但為符合營業稅法第八條一項十六款立法意旨，銷售已課徵專賣利益之酒類商品，仍應比照列為免列項目。㈤租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平原則。㈥綜上所述，原告位於新舊菸酒相關法令之施行與廢止交替時期，若被告援引未及列入財政部台財稅字第○九○○四五五五九三號函免列入不得扣抵比例項目之已課徵專賣利益之酒類產品，而處以原告違反營業稅法第五十一條第五款虛報進項罰鍰，不異允許重複課稅之情事發生，其執事用法均有失當，故訴請判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以維租稅公平正義。
二、被告答辯主張略以：㈠原告係兼營銷售應稅及免稅貨物之營業人，於報繳九十二年度十一、十二月營業稅額時，未按銷售已課徵專賣利益之酒類商品免稅銷售額，依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按當年度不得扣抵比例調整進項稅額，經被告機關所屬臺中市分局查獲，有兼營營業人營業稅額調整計算表及營業人銷售額與稅額申報書影本可稽，被告機關依營業稅法第五十一條規定，按所漏稅額處一倍罰鍰二九、五○○元。原告復查時主張原係專營酒類商品進口銷售公司，自九十二年度起，菸酒新制實施，致構成同法第十九條規定之兼營營業人，專賣利益之免稅銷售額應比照前揭辦法第三條但書規定，不列入「計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例」，以免重複課稅現象云云。經被告機關復查決定以，原告未按前揭辦法規定，計算全年不得扣抵比例百分之七十二，調整應補稅額，報繳營業稅額，違章事證明確，依前揭營業稅法規定原處罰鍰二九、五○○元並無違誤，復查後乃予維持。原告訴願時復持復查時主張，菸酒新制實施後，因於新舊菸酒相關法令之施行與廢止交替時期，被告機關援引未及列入不得扣抵比例項目之已課徵專賣利益之酒類商品而處以虛報進項罰鍰，不異允許重複課稅，實屬違誤云云。訴經財政部訴願決定略以，原告訴稱有重複課稅之虞一節，參據司法院釋字第三九七號解釋理由書：「‧‧‧股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，非在增加其銷項稅額，亦非認股利收入係屬營業稅課稅範圍，對股利收入課徵營業稅，符合營業稅法之意旨。蓋如許股利收入免予列入計算依法不得扣抵比例，則此項與股利收入有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅額之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理。‧‧‧」之意旨，兼營已課徵專賣利益之酒類商品免稅銷售額，依據兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算其依法不得扣抵之進項稅額，並無重複課稅之虞，原告顯係對法令有所誤解，遂駁回其訴願。㈡原告既兼營已課徵專賣利益之酒類商品免稅銷售額，則須依據兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算其依法不得扣抵之進項稅額，參據前揭司法院釋字第三九七號解釋理由書意旨並無重複課稅之虞，原告顯係對法令有所誤解，被告機關依首揭營業稅法及辦法規定，處罰鍰二九、五○○元應無違誤，訴訟主張應無足採，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准駁回原告之訴。
三、按「左列貨物或勞務免徵營業稅‧‧‧十六、政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。」、「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務‧‧‧，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第八條第一項第十六款、第十九條第三項及第五十一條第五款所明定。次按「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額之部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者。」、「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。」、「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當年度不得扣抵比例）」為行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第二條第一項及第二項前段、第三條第一項及第七條第一項所規定。
四、本件原告係兼營銷售應稅及免稅貨物之營業人，對於其銷售已課徵專賣利益之酒類商品免稅銷售額，未於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，亦未依兼營營業人營業稅額計算辦法，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，被告遂按其所漏稅額二九、五三八元處一倍之罰鍰計二九、五○○元，經核並無不合。原告雖以前詞主張其所銷售已課徵專賣利益之酒類商品，應免列入當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，以免重複課稅云云。惟查：
（一）所謂專賣利益，依財政收支劃分法第二十一條規定：「中央政府為增加國庫收入或節制生產消費，得依法律之規定專賣貨物，並得製造之。」九十一年一月一日前菸酒係專賣貨物，洋酒進口應課徵專賣利益，該項收入為中央政府之專賣收入，其性質並非稅捐。財政部九十一年一月八日台財稅字第○九○○四五八一九九號函釋略謂：「菸酒新制實施後，營業人銷售已課專賣利益之酒製品存貨，免課徵營業稅。」不過宣示其免徵營業稅之旨而已，非認專賣利益亦屬稅捐，原告主張專賣利益兼具貨物稅、關稅及營業稅之性質，並無依據，顯非可採。
（二）按營業人得以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨物或勞務之銷項稅額，應以其所銷售之貨物或勞務屬於應稅者為限。依營業稅法第十九條第一項規定同條項所定之進項稅額，不得扣抵銷項稅額，又同條第二項規定專營免稅貨物或勞務者，其進項稅額不得申請退還。但就兼營營業稅法第八條免稅貨物或勞務者，其購進所營免稅貨物或勞務，或營業人非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務等第十九條第一項所列之進項稅額，因與得扣抵之進項稅額，有不易明確劃分之情形，為合理計算應納稅額，營業稅法第十九條第三項乃授權財政部就兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。「兼營營業人營業稅額計算辦法」即係基於該規定之授權而訂定，其所採之比例扣抵法，旨在便利徵納雙方徵繳作業，並未逾越授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸，業經司法院釋字第三九七號解釋甚明，本件自得適用。
（三）本件已課專賣利益之酒製品存貨既免課徵營業稅，因原告為兼營營業人，，參照前引司法院釋字第三九七號解釋理由書關於股利收入之解釋意旨，系爭免稅之酒類商品應列入不得扣抵比例，依前揭兼營營業人營業稅額計算辨法計算其調整稅額，非在增加其銷項稅額，亦非認該免稅之酒類商品係屬營業稅課稅範圍，與營業稅法第八條第十六款免稅之規定並無牴觸。
又如許免稅之酒類銷售淨額免予列入計算依法不得扣抵比例，則與免稅之酒類商品相關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營免稅之商品者之此等進項稅額完全不能扣抵，則失公平，顯非可採。原告既兼營免營業稅之酒類商品，自應依據前揭兼營營業人營業稅額計算辨法規定，於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納營業稅，並無重複課稅之問題。又專賣利益既非稅捐已如前述，原告自不能以已繳專賣利益為由，主張免依前開規定調整應納稅額併同繳納。另土地之銷售，性質上與本件免稅酒類之銷售尚有不同，並不能類推適用。綜上，原告主張原處分不異允許重複課稅乙節，顯係對法令有所誤解，不足採取。本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。本件為簡易案件，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 一 日
法院書記官 孫 庠 熙