臺中高等行政法院判決 九十三年度簡字第一七一號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月二十二日台財訴字第○九二○○四八六五五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十二年度與賴慶端未辦理營業登記建屋出售，且未依規定辦理八十二年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬臺中市分局核定發單補徵八十二年度營利事業所得稅新台幣（下同）一、六一二、四九六元，限繳日期為八十五年六月三十日，原告逾期未繳納且未提起行政救濟而告確定，經依稅捐稽徵法第三十九條規定於八十五年十月十一日移送臺灣臺中地方法院強制執行。該院分別於八十六年四月三日、十五日、同年十二月十二日執行徵起部分本稅三○、七六二元、六、四八八元及八、一四二元；後因原告八十三年度綜合所得稅核有應退稅款九一六元、二一七元及八十五年度營利事業所得稅結算申報核有應退稅款一、○二九、五六七元，該分局乃分別於八十七年七月二十四日、同年九月十九日將之全數抵繳該八十二年度營利事業所得稅，核發抵繳證明書通知原告，其餘滯欠部分則經台灣台中地方法院核發債權憑證。嗣該分局又於八十九年一月五日將該債權憑證移請臺灣臺中地方法院強制執行。該分局於八十九年五月三十一日、同年十一月七日依臺中市稅捐稽徵處相關營業稅之復查決定書，將原告八十二年度營利事業所得稅應補徵本稅由一、六一二、四九六元更正為一、四六五、二三○元，並將更正結果通知原告及函請臺灣臺中地方法院就更正後仍滯欠之稅額執行。臺灣臺中地法院於法務部行政執行署臺中行政執行處（下稱臺中行政執行處）成立後，將本案移交該處繼續執行，臺中行政執行處於九十二年三月十八日執行徵起本稅三八九、一三八元、滯納金二一九、七八四元及滯納利息三三四、一四三元。原告於九十二年三月十一日就八十二年度營利事業所得稅滯納金及滯納利息之計算提出質疑，主張應加徵之滯納金二一二、八○六元及滯納利息二○一、九一四元，其有溢繳稅款一三八、三一九元，案經該分局於九十二年四月二十一日以中區國稅中市一字第○九二○○二一六五七號函復略以，原告八十二年度營利事業所得稅應補徵本稅一、四六五、二三○元、滯納金二一九、七八四元及滯納利息三三三、八五四元，溢繳稅款二八九元，另該筆溢繳稅款已於九十二年四月十八日全數抵繳原告八十四年度綜合所得稅欠稅款。原告不服，提起訴願經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按滯納利息之計算，除本法另有規定外，準用本法第三十八條第三項後段自該
項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，為稅捐稽徵法第四十九條所明定。「前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」、「七十九年一月一日起逾期繳納各項稅款，依法應行加計利息之利率標準，依該年一月一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率辦理。說明﹕三、稅捐稽徵法第三十八條及四十八條之一加計利息之規定，因已明文規定以某日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率為準，仍應依該規定辦理，不得一律適用一月一日之利率。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第二項及財政部七十九年五月十八日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告依前臺中市稅捐稽徵處八十六年五月八日中市稅商字第五四三九八號函轉
知被告所屬臺中市分局八十六年五月五日中區國稅中市資第00000000號函囑申請人補辦營業登記，並補報八十五年度營利事業所得稅結算申報於八十六年三月十八日自行向公庫先行繳納八十五年度營利事業所得稅一、○二九、五六七元。雖其結算書及稅額繳款書所得年度書寫為八十五年度，係依據前營業稅主管機關臺中市稅捐稽徵處所開立之違章應補徵屬八十二年交易之應納營業稅額二、○四六、五六一元及八十四年交易之應納營業稅額一、六六四、○九六元繳款書原稅款所屬年月均為八十五年度，且系爭八十二年度營利事業所得稅一、四六五、二三○元，原核定一、六一二、四九六元，與原核定八十四年營利事業所得稅一、一六八、九六○元兩者稅目課徵標的均相同，有被告所屬臺中市分局八十七年二月九日中區國稅中市審字第八七○○三八六九號函可稽，故原告八十六年三月十八日補辦八十五年度營所稅結算申報自行繳納營利事業所得稅款一、○二九、五六七元所屬年度雖填寫為八十五年度，實際係屬八十二年度營利事業所得稅應納稅額之一部分。故該滯納利息之計算應自改訂繳納期限屆滿翌日八十五年八月三日起算至原告自繳日八十六年三月十八日截止。而非被告所屬臺中市分局遲至八十七年九月十九日內部作業抵繳日八十七年九月十九日為止。徵納雙方對系爭八十二年度營利事業所得稅滯納利息計算之歧異，為被告利息計算係依照本件訴願決定書理由四後段「．．．本案滯納利息係依本部七十九年五月十八日台財稅第000000000號函釋依照各年度一月一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算，並無違誤。」惟查上函「說明：三、稅捐稽徵法第三十八條及四十八條之一加計利息之規定，因已明文規定以某日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率為準，仍應依該規定辦理，不得一律適用一月一日之利率。」故原告遵照上函說明三意旨就各該年度郵政儲金匯業局各年歷次公布調整之一年期定期存款利率彈性計算利息。
⒊綜上，八十二年度營利事業所得稅滯納利息計算差異，一為被告係按各年度一
月一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算，違反財政部七十九年五月十八日台財稅第000000000號函釋，應按各年度郵政儲金匯業局各年歷次公布調整之一年期定期存款利率彈性計算。二為原告補辦營利事業所得稅結算申報繳納自繳稅款一、○二九、五六七元之滯納利息計算期間，應依原核定應納稅額自滯納期間屆滿翌日起算至系爭稅款於八十六年三月十八日繳納止，不宜以其內部作業延至八十七年九月十九日抵繳日為止，導致溢繳滯納利息一○四、七八一元應退還原告。為此，懇請判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」
「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。」「前項應納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第一百二十三條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前，依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之。」分別為稅捐稽徵法第一條、第二十條、第二十九條前段、所得稅法第一百十二條第二項及行為時第一百二十三條所明定。次按「本法第一百二十三條所稱省區內銀行業通行之存款利率，應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。」為行為時所得稅法施行細則第一百零八條所規定。又「稅捐稽徵法第二十條規定逾期繳納稅捐應加徵之滯納金，根據同法第一條規定，應排除現行各稅法中有關加徵滯納金規定之適用。惟逾期繳納稅捐應加徵滯納利息者，因稅捐稽徵法第二十條並無規定，仍應依現行各該稅法之規定辦理。」「七十九年一月一日起逾期繳納各項稅款，依法應行加計利息之利率標準，依該年一月一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率辦理。說明：二、關於七十九年度稽徵機關退補稅款依法應行加計利息之利率標準按一月一日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率辦理，係針對所得稅之適用而規定。三、稅捐稽徵法第三十八條及四十八條之一加計利息之規定，因已明文規定以某日郵政儲金匯業局之一年期定期存款期利率為準，仍應依該規定辦理，不得一律適用一月一日之利率。」「依稅法規定應適用郵政儲金匯業局一年期定期存款利率按日加計利息，該項一年期定期存款利率如有固定及機動兩種利率時，一律按固定利率計息。」為財政部六十六年一月二十四日台財稅第三○五七三號、七十九年五月十八日台財稅第000000000號及八十三年六月二十日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告八十二年度與賴慶端未辦理營業登記建屋出售，且未依規定辦理本年度營
利事業所得稅結算申報，經被告機關所屬臺中市分局核定發單補徵本年度營利事業所得稅一、六一二、四九六元，限繳日期為八十五年六月三十日。因原告逾期未繳納且未提起行政救濟而告確定，該分局乃依稅捐稽徵法第三十九條規定於八十五年十月十一日移送臺灣臺中地方法院強制執行。經該院分別於八十六年四月三日、十五日及同年十二月十二日執行徵起本稅三○、七六二元、六、四八八元及八、一四二元；嗣因原告八十三年度綜合所得稅及八十五年度營利事業所得稅結算申報分別核有應退稅款九一六元、二一七元及一、○二九、五六七元，經該分局分別於八十七年七月二十四日及同年九月十九日將之全數抵繳本年度營利事業所得稅，核發抵繳證明書通知原告，其餘滯欠部分則經臺灣臺中地方法院核發債權憑證；該分局復於八十九年一月五日將該債權憑證移請臺灣臺中地方法院強制執行。後因該分局於八十九年五月三十一日及同年十一月七日依臺中市稅捐稽徵處相關營業稅復查決定書，將原告本年度營利事業所得稅應補徵本稅由一、六一二、四九六元更正為一、四六五、二三○元，乃將更正結果通知原告，並函請臺灣臺中地方法院就更正後原告仍滯欠之稅額繼續執行。臺中行政執行處成立後，該院將本案移交該處繼續執行，並於九十二年三月十八日執行徵起本稅三八九、一三八元、滯納金二一九、七八四元及滯納利息三三四、一四三元。原告於九十二年三月十一日對本年度營利事業所得稅計算之滯納金及滯納利息提出質疑，主張應加徵之滯納金二一二、八○六元及滯納利息二○一、九一四元，其有溢繳稅款一三八、三一九元，經該分局於九十二年四月二十一日以中區國稅中市一字第○九二○○二一六五七號函復原告略以，本年度營利事業所得稅應補徵本稅一、四六五、二三○元、滯納金二
一九、七八四元及滯納利息三三三、八五四元，溢繳稅款二八九元，且該筆溢繳稅款已於九十二年四月十八日全數抵繳原告八十四年度綜合所得稅欠稅款。原告猶表不服，提起訴願主張依稅捐稽徵法第四十九條規定，滯納利息之計算，除同法另有規定外，其利率應準用同法第三十八條第三項後段規定：「．．．自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」該法並未明文規定以各該年度一月一日之一年期定期存款利率計算滯納利息，該分局違法援引該利率計算滯納利息。又其於八十六年三月十八日補報八十五年度營利事業所得稅，並自行繳納稅款一、○二九、五六七元，該筆補報之營利事業所得稅雖填寫為八十五年度，實際為該分局原核定本年度應納營利事業所得稅之一部分，故該筆本稅之滯納利息之計算期間應自改訂繳納期限屆滿之翌日（即八十五年八月三日）起算至原告自繳之日（即八十六年三月十八日）止，而非至該分局以該筆稅款抵繳本年度營利事業所得稅之日（即八十七年九月十九日）止等情。訴願決定以，原告訴稱加徵滯納利息之利率不得以各該年度一月一日之一年期定期存款利率計算，顯係誤解；至前述自繳稅款一、○二九、五六七元，並非繳納本年度應納之營利事業所得稅，而係原告首揭事業八十五年度營利事業所得稅結算申報之自繳稅款，因該年度經查核後並無應納稅額，乃予核定退稅，並以之全數抵繳本年度應納之營利事業所得稅，其滯納利息之計算期間自當計至前開抵繳日期，乃駁回其訴願。
⒊訴訟意旨略謂：原告除復執前詞外，並主張依首揭財政部七十九年五月十八日
台財稅第000000000號函釋說明三意旨，應就各該年度郵政儲金匯業局歷次公布調整之一年期定期存款期利率彈性計算利率云云，資為爭議。
⒋經查首揭稅捐稽徵法第二十條立法理由原擬「統一規定滯納利息之計算」。按
當時所得稅法第一百十二條第二項及營業稅法第四十五條第二項均明訂逾期繳納本稅及滯納金等，應依繳納時之通行利率按日加計利息；但其他稅法則無此規定，爰予統一規定，以資適用，惟立法院審查會以「滯納利息應以現行法已有規定者為限」。據此，首揭財政部六十六年一月二十四日台財稅第三○五七三號函釋意旨，符合立法理由，先予陳明。是以，本件營利事業所得稅之本稅及滯納金之滯納利息之計算期間與利率等，仍應適用首揭所得稅法、同法施行細則及財政部七十九年五月十八日台財稅第000000000號函釋說明二之規定，即應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止，按一月一日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率辦理；原告訴稱應依稅捐稽徵法第四十九條規定準用同法第三十八條第三項後段及同函釋說明三規定「不得一律適用一月一日之利率」，顯係誤解，此由說明二可知說明三係針對稅捐稽徵法所為之闡釋。又上開函釋雖未收錄於九十年版所得稅法令彙編，惟其免列理由為「修正所得稅法第一百二十三條已有明定（註：九十年六月十三日修訂）」，益證該函釋說明二之適法，併予陳明。至原告主張八十六年三月十八日自繳之八十五年度營利事業所得稅款一、○二九、五六七元，其滯納利息之計算期間應起算至原告自繳之日止，而非至該分局以該筆稅款抵繳本年度營利事業所得稅之日（即八十七年九月十九日）止乙節，因該稅款並非繳納本年度應納之營利事業所得稅，而係原告首揭事業八十五年度營利事業所得稅結算申報核定後之應退稅款，已如前述，揆諸首揭規定，原處分並無不合，原告所訴，應無足採。
⒌基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。」、「前項應納之稅款、滯報金、怠報金及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第一百二十三條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關，於每年度開始前，依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部核定公告之。」分別為稅捐稽徵法第一條、第二十條、第二十九條前段及行為時所得稅法第一百十二條第二項、第一百二十三條所明定。次按「本法第一百二十三條所稱省區內銀行業通行之存款利率，應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。」為行為時所得稅法施行細則第一百零八條所規定。又「稅捐稽徵法第二十條規定逾期繳納稅捐應加徵之滯納金，根據同法第一條規定，應排除現行各稅法中有關加徵滯納金規定之適用。惟逾期繳納稅捐應加徵滯納利息者，因稅捐稽徵法第二十條並無規定，仍應依現行各該稅法之規定辦理。」、「七十九年一月一日起逾期繳納各項稅款，依法應行加計利息之利率標準，依該年一月一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率辦理。說明：三、稅捐稽徵法第三十八條及四十八條之一加計利息之規定，因已明文規定以某日郵政儲金匯業局之一年期定期存款期利率為準，仍應依該規定辦理，不得一律適用一月一日之利率。」、「依稅法規定應適用郵政儲金匯業局一年期定期存款利率按日加計利息，該項一年期定期存款利率如有固定及機動兩種利率時，一律按固定利率計息。」為財政部六十六年一月二十四日台財稅第三○五七三號、七十九年五月十八日台財稅第000000000號及八十三年六月二十日台財稅第000000000號函所明釋（見稅捐稽徵法令彙編九十二年十二月版第四八、一八三、一九三頁）。
二、本件原告及賴慶端等二人未辦理營業登記建屋出售，且未依規定辦理八十二年度營利事業所得稅結算申報，經被告機關所屬臺中市分局初查核定補徵八十二年度營利事業所得稅一、六一二、四九六元，限繳日期為八十五年六月三十日。原告逾期未繳納且未提起行政救濟而告確定，經依稅捐稽徵法第三十九條規定於八十五年十月十一日移送臺灣臺中地方法院強制執行。該院分別於八十六年四月三日、十五日及同年十二月十二日執行徵起本稅三○、七六二元、六、四八八元及八、一四二元；後因原告八十三年度綜合所得稅核有應退稅款九一六元、二一七元及八十五年度營利事業所得稅結算申報核有應退稅款一、○二九、五六七元，該分局分別於八十七年七月二十四日、同年九月十九日將之全數抵繳八十二年度營利事業所得稅，並核發抵繳證明書通知原告，其餘滯欠部分則經臺灣臺中地方法院核發債權憑證。該分局復於八十九年一月五日將該債權憑證移請臺灣臺中地方法院強制執行。後因該分局於八十九年五月三十一日及同年十一月七日依臺中市稅捐稽徵處相關營業稅復查決定書，將原告八十二年度營利事業所得稅應補徵本稅由一、六一二、四九六元更正為一、四六五、二三○元，並將更正結果通知原告及函請臺灣臺中地方法院就更正後原告滯欠之稅額執行。臺灣臺中地方法院於臺中行政執行處成立後，將該案移交該處繼續執行，臺中行政執行處於九十二年三月十八日執行徵起本稅三八九、一三八元、滯納金二一九、七八四元及滯納利息三三四、一四三元。原告於九十二年三月十一日對八十二年度營利事業所得稅滯納金及滯納利息之計算提出質疑，主張應加徵之滯納金二一二、八○六元、滯納利息應為二○一、九一四元，溢繳稅款一三八、三一九元，案經該分局於九十二年四月二十一日以中區國稅中市一字第○九二○○二一六五七號函復原告以八十二年度營利事業所得稅應補徵本稅一、四六五、二三○元、滯納金二一九、七八四元及滯納利息三三三、八五四元，計溢繳稅款二八九元，又該筆溢繳稅款已於九十二年四月十八日全數抵繳原告八十四年度綜合所得稅欠稅款。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、經查，稅捐稽徵法第二十條規定逾期繳納稅捐應加徵之滯納金，根據同法第一條規定，應排除現行各稅法中有關加徵滯納金規定之適用。惟逾期繳納稅捐應加徵滯納利息者，因稅捐稽徵法第二十條並無規定，仍應依現行各該稅法之規定辦理。而所得稅法第一百十二條第二項已規定應納之稅款、滯報金、怠報金及滯納金，應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止，依第一百二十三條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。又依首揭行為時所得稅法第一百二十三條、行為時所得稅法施行細則第一百零八條之規定及依七十九年五月十八日台財稅第000000000號函釋意旨，自七十九年一月一日起逾期繳納各項稅款，依法應行加計利息之利率標準，依該年一月一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率辦理。準此，本件原告八十二年度營利事業所得稅滯納利息，應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止，按一月一日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率辦理。又本件原告係依所得稅法第一百十二條第二項規定應繳納滯納利息，與依稅捐稽徵法第三十八條第三項及第四十八條之一第二項規定應補繳稅款加計之利息不同。原告主張應依稅捐稽徵法第四十九條規定準用同法第三十八條第三項後段、第四十八條之一第二項及前開財政部七十九年五月十八日台財稅第000000000號函釋說明三規定，不得一律適用每年一月一日之利率，顯係誤解。次查，原告於八十六年三月十八日所繳納之稅款一、○二九、五六七元，係繳納其八十五年度營利事業所得稅稅款，業經原告於本院審理中所自認，並有繳款書一件附卷可稽。嗣經被告核定該年度並無應納稅額，故八十五年度有應退稅款一、○二九、五六七元，被告乃依稅捐稽徵法第二十九條規定於八十七年九月十九日全數予以抵繳原告八十二年度應納之營利事業所得稅。準此，該應退稅款一、○二九、五六七元，自八十七年九月十九日始發生抵繳之效力。是原告主張其八十五年度營利事業所得稅結算申報自繳稅款一、○二九、五六七元抵繳本件稅款之滯納利息計算期間，應依被告核定應納八十二年度營利事業所得稅稅額自滯納期間屆滿翌日起算至系爭稅款於八十六年三月十八日繳納之日止，不得計算至被告抵繳之日即八十七年九月十九日等情，亦無足採。從而，被告依首揭法條及函釋規定所計算之滯納金及滯納利息，並無不合。被告所屬臺中市分局於九十二年四月二十一日以中區國稅中市一字第○九二○○二一六五七號函復否准原告申請退還溢繳滯納利息之處分，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、本件原告起訴後本院原編案號為九十三年度訴字第二九七號，經核本件原告請求退還八十二年度營利事業所得稅滯納利息為一○四、七八一元，依行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款規定（該數額已提高為二十萬元），應適用簡易訴訟程序，案號改編為九十三年度簡字第一七一號，並不經言詞辯論逕為判決。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十五 日
法院書記官 王 百 全