臺中高等行政法院判決
93年度簡字第00205號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年9月17日台財訴字第09313016020號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國(下同)90年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、配偶、直系尊親屬林朝發及其他親屬張祐珮、林鈺傑及林佳瑩等六人免稅額新臺幣(下同)481,000元。被告初查以其他親屬張祐佩等三人之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予以剔除免稅額222,000元，並核定綜合所得總額5,043,545元，綜合所得淨額3,497,887元，補徵應納稅額83,001元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：按民法第1115、1118、1119條文之本旨，在於扶養義務人不願或不能履行扶養義務而致爭議時，或各順序扶養義務人爭相扶養導致爭議，甚至有以扶養之事實爭取監護權而致爭議時，有所依據。最高法院20年度上字第299號判例當係指此爭議之判決。然若後順序之扶養義務人基於親情與扶養能力考量，經前順序之扶養義務人同意，且與受扶養權利者共居一家，履行扶養事實，法律豈有限制之理？按釋字第415號解釋之本意在於說明所得稅法第17條第1項第4款第4目之規定，為透過稅法之優惠鼓勵納稅義務人對家屬善盡其法定扶養義務，而其要件為納稅義務人與受扶養人同居一家，且納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，除此之外，不應有其他限制。該解釋亦因被告援引所得稅法施行細則第21條之2規定，以「同一戶籍」限縮家屬之扶養申報，遭大法官解釋以違憲而不准援用。被告未察上情，難謂適法之處分，爰求為判決撤銷原處分並促其另為適法之處分。被告則以：按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經釋字第415號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，自應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬張祐珮等三人之父母有所得及財產，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。本件據戶口名簿所載，原告雖與系爭受扶養親屬張祐珮等三人為家長及家屬關係，惟其既無法證明系爭受扶養親屬本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養之義務，其主張自難採據。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年度上字第299號判例意旨，則該等生活上之資助，亦難謂為扶養，故原核定否准認列系爭免稅額並無不合為辯，乃求為判決駁回原告之訴。
三、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、女婿。夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件。惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為大法官釋字第415號解釋所釋示。又「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」亦經最高法院20年度上字第299號著有判例。
四、本件原告90年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、配偶、直系尊親屬林朝發及其他親屬張祐珮(姪，七十六年次)、林鈺傑(姪，八十年次)及林佳瑩(姪，七十年次)等六人免稅額481,000元。被告初查以其他親屬張祐珮等三人之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予以剔除免稅額222,000元。
原告對此不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經釋字第415號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然原告對此項事實並未提出證明，且被告亦已查明系爭受扶養者張祐珮本身父親張翰清該年度綜合所得總額為4,663,606元；林鈺傑及林佳瑩本身父母林國楨、吳素華該年度綜合所得總額分別為306,983及168,503元，有90年度綜合所得稅各類所得資料清單三紙在原處分卷足稽，顯難認為有由原告扶養之正當理由。本件據卷附戶口名簿所載，原告雖與系爭受扶養親屬張祐珮等三人為家長及家屬關係，惟其既無法證明系爭受扶養親屬本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養之義務，其主張自難採據。又原告如確有給予系爭受扶養親屬張祐珮等三人經濟上扶助之事實，亦屬基於情誼之資助性質，與基於盡法定扶養義務而為之扶養事實各異，從而被告否准列系爭免稅額222,000元，核無不合。原告聲明求為撤銷原處分並促其另為適當之處分，俱無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 31 日
第二庭法 官 王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書 (均應依對造人數提出繕本)。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元(34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 1 月 31 日
書記官 蔡宗融