臺中高等行政法院判決
93年度簡字第00216號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○被 告 臺中市政府代 表 人 丙○○上列當事人間因房屋稅事件，原告不服臺中市政府中華民國93年10月12日府法訴字第0930164893號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告（原名游月雪）所有坐落台中市○區○○里○○路28之5號14樓1號之系爭房屋，經被告臺中市稅捐稽徵處查以該屋使用執照載明用途為辦公室，空置未使用，乃按非住家非營業用稅率課徵92年度房屋稅，計新台幣（下同）54,896元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及復查決定均撤銷。
⒉被告應依住家稅率重行核課房屋稅。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈原告於89年2月29日買受系爭房屋及持分土地，該土地使
用分區為住宅區。被告台中市稅捐稽徵處對原告之前手均以「一般土地」、「營業用」課徵地價稅、房屋稅稅金顯有違誤，也與事實不符，致原告買受該屋後，申請變更為按「住家用」才困難重重。原告買受該屋時契稅由代書之代理人申報填寫才會誤填，但於89年5月1日已經申請變更為按「住家用稅率」課徵，但為被告臺中市稅捐稽徵處所否准。原告有好幾棟房子，於系爭房屋來來去去，不一定每天住在那裡。
⒉被告台中市稅捐稽徵處於92年3月3日函請原告會同勘查，
因通知單收到時間晚於會勘時間，如何會同勘查？請查證掛號郵件收件回執即明。
⒊本件地價稅早已申請為自用住宅用地獲准在卷。而房屋稅
條例第5條並未有「空屋」之規定，顯然台中市房屋稅徵收細則與財政部75年11月26日台財稅第0000000號函違背法律，為無效之行政命令與職權命令。而系爭房屋亦非空置不為使用，被告亦有誤導之嫌。另被告等無視司法院釋字第469號解釋意旨，故意怠於執行職務（即變更按住家用稅率課徵），卻從未變更，經數次之申請，仍然怠於執行職務。且於91年4月間移送該案至行政執行署台中執行處，該執行處屬違憲機關，非法院如何有強制處分權。
⒋被告台中市稅捐稽徵處未經原告許可或授權擅自向水、電
公司查詢使用狀況，顯已涉竊密及侵權行為，水電之使用有無也與按住家用稅率無涉，也無法律依據。行政院及所屬單位常優惠及免除各種稅捐，而原告合法申請變更按住家用稅率課徵卻不可得，顯然被告等在實施一國兩制及差別待遇。故原處分之認定用法，顯有違誤，請判決如訴之聲明。
㈡被告台中市稅捐稽徵處答辯之理由：
⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申
請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所規定。
次按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：．．．二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過2.5%。」房屋稅條例第5條第2款定有明文。又「房屋空置不為使用者，應按現值依據使用執照所載用途課稅，如無使用執照者，按都市計畫分區使用範圍，分別以住家用或非住家用稅率課徵。」為台中市房屋稅徵收細則第4條所訂定。另「私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，其現值2%。」為台中市房屋稅徵收率自治條例第2條第2款所規定。再「空置房屋，其使用執照所載用途為非住家用（包括營業用與非營業用）者，自75年7月1日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」為財政部75年11月26日台財稅第0000000號函所釋示。
⒉原告所有系爭房屋係89年2月29日經法院拍賣取得，同年3
月13日申報契稅，於該申報書附具之「不動產移轉後使用情形申報表」填報使用別為非住家非營業。俟89年5月1日，被告獲致改按住家用稅率課徵之申請，即前往勘查，惟為一空屋，乃溯自89年3月起准按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。邇後歷年，原告一再爭執該屋實際使用情形為住家，始終未獲大院之判採。迄被告以系爭房屋課稅現值2,744,800元，按非住家非營業用稅率核定92年房屋稅54,896元，原告復以其89年3月31日已將戶籍遷入該址，並分別於同年4月29及11月16日申請按住家及自用住宅用地稅率課徵房屋稅及地價稅，然被告對前業主以一般用地及營業用稅率核課地價稅及房屋稅，致其提出之申請均不被接受，又因不察而繳交非依住家用之89年房屋稅，依土地稅法第9條規定，所有權人已辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用即符合自用住宅用地之規定，亦即該土地上之建物亦符合住家使用之規定；其90年至92年之房屋稅均依非住家非營業用核課，顯有違誤等主張，申請復查。被告基於系爭房屋依台中市政府工務局核發之使用執照記載用途別為「辦公室」，又詢據台灣電力股份有限公司台中區營業處及台灣省自來水公司第四區管理處台中服務所之結果，91年7月以後該戶並無用水用電之資料，另於93年3月23日派員赴現場勘查，該屋仍係大門深鎖，由門縫及窗戶可窺知確為空置無人居住之狀態，乃復查決定維持原核定。原告不服，提經訴願，旋遭駁回，遂提起本件訴訟。
⒊原告訴稱略謂：其於89年3月31日遷戶籍至該建物地址在
案，被告於92年3月3日函請會同勘查，通知單收到時間晚於約定之時間，無法會同勘查，又未經其許可向水電公司查詢使用狀況，除涉及洩密及侵權行為，該使用情形亦無得據以判斷是否按住家用稅率課稅。既地價稅早已申請為自用住宅用地獲准在卷，房屋稅條例第5條並無空屋之規定，顯然台中市房屋稅徵收細則與財政部75年11月26日台財稅第0000000號函違背法律，為無效之行政命令與職權命令。另被告機關無視司法院釋字第469號意旨，怠於執行職務（即變更按住家用稅率課徵），卻從未變更，經數次之申請，仍然怠於執行職務。且於91年4月間移送該案至行政執行署台中執行處，查該執行處亦屬違憲之機關，非法院如何有強制處分權等語。
⒋按台中市房屋稅徵收細則係依房屋稅條例第24條之授權所
訂定，屬法規命令；又財政部就使用執照所載用途為非住家用之空置房屋，應如何課徵房屋稅所發布之本案函釋係依稅捐稽徵法第1條之1規定所為。是無論台中市房屋稅徵收細則第4條所訂或財政部解釋函所為之釋示，其制頒均合於行政程序法法規命令與行政規則之規定，即足為被告辦理本案時之依循，並採為認定之依據。再者，房屋稅條例係就房屋之價值依其用途別所課徵之財產稅，空置房屋雖未為實際使用，然其設計施工及使用執照均與其用途息息相關，是首揭財政部函釋就空置房屋其使用執照載明非住家用者，依非住家非營業用稅率課徵房屋稅，與該條例第5條之立意不相牴觸。次按土地稅法第9條規定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」。則對土地是否屬自用住宅用地，於課徵地價稅之部分，稅法僅明定為自用住宅用地及非自用住宅用地。後者實務上均以一般土地稱之，以為區別。相較於此，房屋稅條例第
5 條，對於房屋之使用情形，除區分為供住家使用或營業使用外，在該法條第2款另訂有非住家非營業使用者，並就不同使用情形分別訂定其稅率。依此可知，稅法對兩種稅目於使用情形之界定、其類別、乃至適用要件上，其規定容有不同，甚且彼此間並無關聯性；自不能以此例彼，否則難免援引失當。徵上，原告執認地價稅一旦經核准按「自用住宅用地」稅率計課，地上建物之房屋稅即可得援按住家用稅率課稅乙節，顯係對法規之內容認識不清所致。
⒌此外，房屋稅之課徵除以房屋之實際使用為依據外，因房
屋可得使用之態樣亦受使用執照上所載建物用途別之限制，應輔以使用執照上所載用途別認定其房屋之屬性。系爭房屋於使用執照記載之用途別為「辦公室」，現場會勘所得之結果，基於時空之限制，僅為判斷之參考，於使用情形之追溯認定上，不必然成為唯一考量。然為求得現場之實地瞭解，前後約莫5年之期間，被告曾分別以89年5月4日中市稅財字第55259號、91年6月14日中市稅法字第0910011175號及92年3月3日中市稅法字第0921500778號等公函，送達至原告為收受本案文書所告知之郵政信箱，商請其會同勘查，均未見復，縱有於會勘當日後始行接獲通知之情形，亦非無得聯繫擇期再行前往之可能。是以被告人員遂於93年3月23日自行前往現場蒐證，由於該屋對外窗戶未設窗簾，致內部空置之情況，藉由公共梯間之透氣窗便可一覽無遺，此有採證照片併卷可稽；又詢據台灣電力股份有限公司台中區營業處92年12月18日D台中字第09212063271號函查告該戶尚無用電資料，93年4月8日D台中字第00000000000函雖查得該屋於92年12月以營業用表燈裝表供電，惟按雙月抄表收費，93年2月份用電度數仍為0；再台灣省自來水公司第四區管理處台中服務所92年12月1日92台水四中所稽字第5037號函，亦復告該戶91年7月以後即無用水資料，既系爭房屋於本案課稅所屬期間之91年7月1日至92年6月30日止，皆處於無水無電可用之狀態，強詞其作住家使用，顯與經驗法則相違。凡此，實已披露本案房屋顯無認定非屬空置而係供住家使用之餘地。從而行政訴訟主張著非可採。另全案自接獲原告改按住家用稅率核課之申請伊始，被告旋即進行蒐證、調查，函復等一連串流程，原告就核定稅額提經復查，亦依法查察、合議，並將決定以書面繕發通知，核應無怠於執行職務之實。至法律賦予行政執行機關之職權及其組織之定位，非屬本案應審究範圍，委無需就此部分論辯，併予陳明。
⒍原告主張無理由，請判決如被告之聲明。
理 由
一、按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。」、「臺中市房屋稅徵收率規定如下：一、住家用房屋其現值百分之一點二。二、私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，其現值百分之二。三、營業用房屋其現值百分之三。」、「房屋空置不為使用者，應按現值依據使用執照所載用途課稅，如無使用執照者，按都市計畫分區使用範圍，分別以住家用或非住家用稅率課徵。」分別為房屋稅條例第5條第1款、第2款、臺中市房屋稅徵收率自治條例第2條及臺中市房屋稅徵收細則第4條所明定。又房屋稅之課徵除以房屋之實際使用為依據外，因房屋可得使用之態樣亦受使用執照上所載建物用途別之限制，故應輔以使用執照上所載用途別認定其房屋之屬性，財政部75年11月26日台財稅第0000000號函釋稱：「空置房屋，其使用執照所載用途為非住家用（包括營業用與非營業用）者，自七十五年七月一日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」，就目的論之解釋觀之，房屋稅條例係就房屋之價值依其用途別所課徵之財產稅，空置房屋雖未為實際使用，然其設計施工及使用執照均與其用途息息相關，而建築法第73條後段、第90條第1項關於建築物擅自變更使用之情形亦定有罰則之規定，是前開財政部解釋就空置房屋其使用執照載明非住家用（含營業用與非營業用）者，依非住家非營業用稅率課徵房屋稅，業已參考相關利益評價並考慮房屋稅條例之客觀目的，核與房屋稅條例不相牴觸，本件自得予以援用。
二、本件原告所有坐落台中市○區○○里○○路28之5號14樓1號房屋，使用執照載明用途為辦公室，有台中市政府工務局78年中工建使字第2719號使用執照存根影本可稽（見原處分卷第39頁）。又該屋所處之大樓於台中市地政機關處登記之主要用途為商業用，亦有卷附台中市地政電子閘門查驗系統可稽（見原處分卷第40頁）。是系爭房屋於建築時即係為供作非住家使用自明。復查房屋稅之課徵除以房屋之實際使用為依據外，因房屋可得使用之態樣亦受使用執照上所載建物用途別之限制，故應輔以使用執照上所載用途別認定其房屋之屬性，亦即房屋現正處於使用狀態者，不論其房屋之使用執照所載建物用途別為何，均得按其使用行為之類別，分別按住家用、非住家非營業用及營業用稅率課徵房屋稅；倘空置未為使用者，則按房屋之使用執照所載建物用途別課稅。台中市房屋稅徵收細則與財政部相關函釋均係於此就空屋應適用何稅率為合於法目的性之解釋。本件系爭房屋使用執照上所載用途別為辦公室，且據台灣電力公司台中營業處函復，該屋於92年12月始裝表供電，用電種類為營業表燈用電（見原處分卷第31頁）；復據台灣省自來水公司第4區管理處台中服務所函復該屋經於80年6月19日停水處分，84年3月27日廢止，91年7月以後無用水資料等情（見原處分卷第35頁），是系爭房屋於92年房屋稅課稅期間（91年7月至92年6月）係處於無水無電可用之狀態，顯不可能作住家使用，且該屋經被告臺中市稅捐稽徵處實地勘查確屬空置狀態，爰按使用執照上所載建物用途別為辦公室，以非住家非營業用課徵92年房屋稅，並無不合。原告以房屋稅條例並無空屋之規定，主張前開財政部75年11月26日台財稅第0000000號函釋違背法律、牴觸房屋稅條例云云，依據前開說明，原告此部分主張並無可採。
三、至原告另主張系爭土地之地價稅業經申准為「自用住宅用地」乙節，查土地稅法對地價稅雖亦定有優惠稅率，該法第9條並就「自用住宅用地」定義為：「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」。房屋稅條例對「住家用」則未明文其定義，解釋上應以其實際用途或法定目的用途作住家使用者為限已如前述，核與地價稅自用住宅用地之要件尚屬有別。查房屋稅與地價稅之稅目互異、立法目的有別，而其規定亦不相同，並無援引適用之餘地，原告以地價稅申准為「自用住宅用地」請求房屋稅亦准按住家用課稅，並無所據。
四、另查被告臺中市稅捐稽徵處已就原告申請改按住家用稅率核課房屋稅詳為調查，函復調查結果，並依法核定系爭房屋稅，復依規定進行復查程序，將復查決定通知原告各在案，並無怠於執行職務情事，原告以被告臺中市稅捐稽徵處未准其所請為怠於執行職務，核無理由，本件並無違背司法院釋字第469號解釋意旨可言。又被告臺中市稅捐稽徵處因調查房屋使用狀況之需要而函查系爭房屋用水用電之情形，亦無違法可言。又本案係以水電等相關資料、依經驗法則認定系爭房屋無供居住之事實，並據以核課稅捐，會勘僅在求得現場實地之瞭解，被告臺中市稅捐稽徵處寄送會勘通知單，縱有遲誤，亦不影響本案之認定，併予敘明。再法務部行政執行署台中行政執行處是否合憲機關與本件訴訟有無理由無關，不予審酌。綜上所述，原告所述各節俱無理由，原處分並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，並無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，並請求命被告臺中市稅捐稽徵按住家稅率重新核課房屋稅，為無理由，應予駁回。
五、次按「經訴願程序之行政訴訟，其被告為左列機關：駁回訴願時之原處分機關。」、「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：‧‧‧撤銷訴訟，原告於訴狀誤列被告機關者，準用第一項之規定。」行政訴訟法24條第1款、第107條第2項、第1項定有明文。本件原告訴之聲明為：
撤銷訴願決定、復查決定，並命被告臺中市稅捐稽徵處按住家稅率重新核課房屋稅，已如前述，並經原告向台中市政府提起訴願，經訴願決定駁回，有訴願決定書附訴願卷可稽，依上開說明自應僅以原處分機關台中市稅捐稽徵處為被告，茲原告贅列台中市政府為被告，經本院於94年3月10日當庭命原告於七日內補正，詎原告迄未補正，依前開說明原告對被告台中市政府之部分其訴為不合法，爰不另為裁定，併此判決駁回之。本件為簡易案件，爰不經言詞辯論逕為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第107條第2項、第1項、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 3 月 28 日
第三庭法官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 3 月 28 日
書記官 王 百 全