臺中高等行政法院判決
93年度簡字第00223號原 告 彰化縣埤頭鄉公所代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因牌照稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國93年10月26日府法訴字第0930142488號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有車牌號碼00-0000自用小貨車(下稱系爭車輛)，為行政院環境保護署(下稱環保署)於民國(下同)88年度所採購之資源回收車，88年5月19日於交通部公路總局臺北區監理所基隆監理站(下稱基隆監理站)以「框式自用小貨車」辦理新登檢領照登記於原告名下，同年12月27日經交通部公路總局臺中區監理所彰化監理站(下稱彰化監理站)辦理檢驗變更為「框式自用小貨車、垃圾車」，同日並檢附汽車新領牌照登記書、汽車各項異動登記書等相關文件，向被告申請免徵使用牌照稅，經被告依使用牌照稅法第7條第1項第4款規定，核准免徵使用牌照稅在案。嗣彰化監理站92年間全面清查各級政府機關之免徵牌照稅、燃料費之特種車輛，以系爭車輛「車身式樣：框式」，無固定特殊設備不符合特種車規定，遂於92年12月11日發函通知原告應於同年月31日前辦理改裝檢驗變更為「資源回收車或垃圾車」，原告逾期未完成改裝及辦理檢驗變更登記，該站乃於93年2月11日通報被告查處系爭車輛是否符合免稅規定。經被告查處認定系爭車輛自始車身即無固定特殊設備，不符免徵使用牌照稅規定，爰依稅捐稽徵法第21條第2項規定，發單補徵88年12月27日至92年應納使用牌照稅新臺幣(下同)21,637元。原告不服，循序提起復查、訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：㈠本件系爭車輛經交通部公路總局自88年5月19日起核定為自用小貨車(特種)免繳汽車燃料使用費，並經被告同日予以認定免徵使用牌照稅等在案，且依交通部公路總局所核發之(90)省汽行NO00000000號、彰化監理站所核發彰0000000000000號及歷次換補所核發之汽車行車執照，皆書明為特種車輛，有效日期自原發照日起至94年5月19日，此皆為對外生效之處分，而足令原告信賴該車為免稅。是原告因善意信賴免稅範圍之授益處分，該信賴行為暨時效利益自值得保護，應有信賴保護原則之適用，在該處分未經撤銷前，被告逕對原告追溯補徵使用牌照稅，顯然欠缺法源基礎，並有一事重複處分、暨違反信賴保護原則。㈡按交通部92年9月25日交路字第0920057791號之改善計畫函係內部公文，並未對外發布及公告，僅為其研擬之改善計畫，對外部機關並無法規或命令之效力。又系爭車輛於88年4月20日出廠，除確實完納貨物稅，且經基隆監理站審核合格，亦確實作為防災與資源回收使用，並無上述糾正函所稱之購置違失情事。雖系爭車輛為「框式」未「加裝油壓式昇降尾門」，而不符交通部88年9月7日交路88字第043635號及同年12月1日交路88字第00937號函釋所列「資源回收車」認定免稅標準，然依法律不溯及既往原則，系爭車輛既於88年5月19日起經監理站認定為特種車輛並發給汽車行車執照 (載明為特種車輛)，已先對外生效，依法即屬免稅，上開函釋對內發布在後，自不得以之相繩。而稅捐機關受理監理站移文通知辦理免稅登載之收文日期，要屬其內部行政分工作業程序，與系爭車輛己被認定為特種車輛免稅之事實無影響，並應受拘束，縱欲例外溯及，亦應有特別規定及告知原告。㈢上開公路總局研擬之改善計畫函文內容，已明示須先限期改正，相關機關自應給予原告合理改善期間，然彰化監理站92年12月11日中監彰字第0920038768號函，限原告應於同年月31日前辦理檢驗變更登記，而該函遲至同年月15日始送達原告，原告不但事先無該項改善經費之預算編列、開支計畫、且因財政拮据，無法臨時流用，況後續尚須經訪價等過程方得辦理檢驗變更登記，故上開期限實強人所難，依法自不生限期改善之效力。又依上開函示，未限期改善車輛，亦僅自93年1月1日起開徵車輛使用牌照稅及汽車燃料使用費，並未論及自88年起追溯課徵。㈣若被告於88年12月1日接獲交通部交路88字第060937號函通知「對於環保機關之資源回收車登檢為特種車以免徵汽車燃料使用費，其特殊設備部分認定標準」時，即發函告知原告改善，或撤銷核准免徵之處分，原告當可及時改善，仍得適用特種車輛免稅之規定，要無庸負擔88至93年之使用牌照稅及汽車燃料使用費，原告因被告之行政疏失，未通知系爭車輛不符免稅條件，亦未發單向原告追徵稅捐，使原告信賴免稅，而遲誤改善設備及時適用免稅規定之時機，致受有時效之不利益而無法回復，該不利益完全肇因於被告，不可歸責原告，縱欲追繳，應由被告先負相對之行政責任暨補償該不利益，爰求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。被告則以：㈠系爭車輛於88年12月27日申請免稅時，雖經監理站變更登檢為特種車，惟按交通部88年9月7日交路88字第043635號及88年12月1日交路88字第060934號函釋意旨，可知資源回收車須有固定特殊設備及特殊標誌，監理機關方可核定為特種車。而所謂固定特殊設備，係指傾卸框式、密封式、密封傾卸式、傾卸蓬式或框式加裝油壓式昇降尾門，今系爭車輛自始車身式樣即為「框式」，並無前開函所列固定特殊設備，既不符合特種車之要件，更未具備使用牌照稅法第7條第1項第4款「專供衛生使用而有固定特殊設備及特殊標幟之交通工具」之免稅條件，此有原告88年使用牌照免稅申請書、行車執照、彰化監理站92年12月11日中監彰字第0920038768號、93年2月11日中監彰字第0930037691號、93年2月20日中監彰字第0930003860號函及93年4月9日中監彰字第0930038067號函等在卷足憑。從而，被告因認原據彰化監理站行車執照所載「自用小貨車特種」、「框式垃圾車」予以免稅應屬有誤，遂於93年2月24日以彰稅消字第09300160204號函向原告發單補徵原免徵之使用牌照稅，並無不合。㈡次按原告雖於88年5月間獲贈系爭車輛，惟其變更登檢特種車係於同年12月27日，且是日申請免徵使用牌照稅，故有關特種車固定特殊設備自當參照交通部同年12月1日交路88字第060934號函釋辦理，原告主張獲贈該車在先，前開函釋發布在後，自不得以之相繩，顯有誤解。㈢再按系爭車輛既於同年5月19日於基隆監理站以「車身式樣：框式」辦理新檢驗領照登記於原告名下迄今，自始車身即無固定特殊設備，不符合使用牌照稅法第7條第1項第4款「特殊設備及特殊標幟之交通工具」免稅之構成要件，且彰化監理站業於93年3月22日以中彰監字第0930037966號函通知原告已逕予刪除特種車–垃圾車之登載，則依行政程序法第118條前段「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力」之規定，被告依稅捐稽徵法第21條第2項及使用牌照稅法第7條第1項第4款規定，發單補徵系爭車輛88年12月27日至92年使用牌照稅21,637元，自無違誤。至原告稱彰化監理站函示未限期改善車輛自93年1月1日起開徵使用牌照稅，並未論及追溯課徵乙節，按徵收使用牌照稅為被告權責，而補徵使用牌照稅期間之界定，亦為被告權限，非監理機關所能決定，是彰化監理站函示未限期改善車輛自93年1月1日起開徵使用牌照稅之語，對外不生任何具體法律效果，原告主張顯有誤解。㈣原告另稱追溯補徵稅款處分違反「信賴保護原則」、「應給予合理補償」乙節，按課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法「本來即應負擔」之稅捐債務，而非因行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，應無行政程序法第120條之問題為辯，求為判決駁回原告之訴。
三、按「稅捐之核課期間，依左列規定：‥‥依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項定有明文；次按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「下列交通工具，免徵使用牌照稅：‥‥衛生機關及公共團體設立之醫院，專供衛生使用而有固定特殊設備及特殊標幟之交通工具：如救護車、診療車、灑水車、水肥車、垃圾車等。」分別為使用牌照稅法第3條第1項及第7條第1項第4款所規定。
四、本件原告所有系爭車輛為環保署於88年度所採購之資源回收車，88年5月19日於基隆監理站以「框式自用小貨車」辦理新登檢領照登記於原告名下，同年12月27日經彰化監理站辦理檢驗變更為「框式自用小貨車、垃圾車」，同日並檢附汽車新領牌照登記書、汽車各項異動登記書等相關文件，向被告申請免徵使用牌照稅，有汽車各項異動登記書、汽車新領牌照登記書、使用牌照稅免稅申請書附原處分卷足稽，被告乃依使用牌照稅法第7條第1項第4款規定，核准免徵使用牌照稅在案。嗣彰化監理站92年間全面清查各級政府機關之免徵牌照稅、燃料使用費之特種車輛，以系爭車輛「車身式樣：框式」，無固定特殊設備不符合特種車規定，遂於92年12月11日發函通知原告應於同年月31日前辦理改裝檢驗變更為「資源回收車或垃圾車」，原告逾期未完成改裝及辦理檢驗變更登記，該站乃於93年2月11日通報被告查處系爭車輛是否符合免稅規定。經被告查處認定系爭車輛自始車身即無固定特殊設備，不符免徵使用牌照稅規定，爰依稅捐稽徵法第21條第2項規定，發單補徵88年12月27日至92年應納使用牌照稅21,637元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如前述之主張。經查：
㈠系爭車輛88年12月27日申請免稅當時，雖經監理站變更登
檢為特種車，惟按交通部88年9月7日交路88字第043635號及88年12月1日交路88字第060934號函釋意旨，堪知環保機構購置之資源回收車須有固定特殊設備及特殊標誌，監理機關方可核定為特種車，而所謂固定特殊設備係指傾卸框式、密封式、密封傾卸式、傾卸篷式或框式加裝油壓式昇降尾門。而系爭車輛自始車身式樣即為「框式」，並無上開固定特殊設備，既不符合特種車之要件，更未具備使用牌照稅法第7條第1項第4款「專供衛生使用而有固定特殊設備及特殊標幟之交通工具」之免稅條件，此有彰化監理站92年12月11日中監彰字第0920038768號、93年2月11日中監彰字第0930037691號函等在卷足憑。㈡原告雖於88年5月間獲贈系爭車輛，惟其變更登檢特種車
係於88年12月27日，且是日申請免徵使用牌照稅，故有關特種車固定特殊設備自當參照交通部88年12月1日交路88字第060934號函釋辦理，原告主張獲贈該車在先，前開函釋發布在後，自不得以之相繩云云，容有誤解，委無可採。又監理機關是否刪除系爭車輛「特殊車種–垃圾車」之車籍登載，並不影響前開補徵原免徵使用牌照稅之處分效力，況彰化監理站誤認系爭車輛為特種車，業於93年3月22日以中彰監字第0930037966號函告原告該站已刪除系爭車輛「特種車–垃圾車」之車籍登載，則依行政程序法第118條前段：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力」之規定，系爭車輛自應溯及既往而認非屬特種車輛。
㈢按課稅處分係確認性之行政處分，而非形成性之行政處分
，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，人民即無所謂既得權受侵害之問題(最高行政法院89年度判字第3389號判決參照)，是原告主張其應受信賴保護，尚無足採。
㈣另按徵收使用牌照稅為稅捐稽徵機關之權責，而補徵使用
牌照稅之期間界定，亦為稅捐機關之權限，非監理機關所能決定，是彰化監理站給予原告改善期間是否合理，及其函示未限期改善車輛自93年1月1日起開徵使用牌照稅，均不得拘束被告本於職責所為核課稅捐之權限。
五、綜上所述，被告因認原據彰化監理站行車執照所載「自用小貨車特種」、「框式垃圾車」予以免稅核屬有誤，乃依稅捐稽徵法第21條第2項規定，向原告發單補徵原免徵之使用牌照稅，自無不合。復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，因不影響本件判決之結果，不再逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
第二庭法 官 王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(均應依對造人數提出繕本)。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元(34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
書記官 蔡宗融