臺中高等行政法院判決 九十三年度簡字第九九號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 蔡玲玉右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月十六日台財訴字第○九三○○○三二一六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報，列報本人、配偶、子盧柏任、女盧怡伶及其他親屬盧亭安（姪，七十七年次）、盧炫安（姪，八十年次）、盧育安（姪，八十六年次）、盧怡安（姪，八十七年次）等共八人之免稅額，計新臺幣（下同）五九二、○○○元。經被告初查以其他親屬盧亭安等四人之父母有所得，非無扶養能力，乃予剔除免稅額二九六、○○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、原告起訴主張其所列報扶養親屬盧亭安、盧炫安、盧育安、盧怡安等四人均符合申請人扶養免稅額之規定，亦合於民法第一千一百十四條第四款家長家屬相互間互負扶養義務之親屬，亦即屬於所得稅法扶養之親屬範圍，與民法第一千一百二十三條第三項規定，雖非家屬而以永久共同生活為目的而同居一家者，視為家屬之規定相符合。系爭其他親屬盧亭安等四人，現均未滿二十歲，並均在學，無謀生能力，於八十九年度確曾受納稅義務人扶養及負擔生活費用屬實，而受扶養者之父母亦非屬所得稅法第四條第一款及第二款之免稅所得者，故符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目之規定。系爭其他親屬盧亭安等四人之父母因長期找不到工作而失業，偶而遇機打些零工，本身已難於糊口維持生活，致家庭頓時陷入困境，豈能再扶養其配偶及子女等六人之生活，故無扶養能力為真實。其母黃瓊梨向來即為無業之家庭主婦，毫無所得，八十九年七月十六日，因經不起困苦生活之煎熬，終於辦妥離婚，拋棄子女而他去。現全家人所居住之現址，與戶籍地址同，其所有權人為家長盧林京兒，建築物為一連棟式二間互通之住宅，雖編有二個門號，實為同一間互通並聯之住宅，原告與配偶及子女均與系爭其他親屬於此同一住宅中、同居一家、共同生活，且同戶籍。系爭其他親屬盧亭安等四人於八十九年度確受原告之扶養及負擔生活費無訛。訴願決定書所引釋「念同宗之誼而給與津貼，此種：：：」所指「同宗」尚不及原告與系爭其他親屬不僅為「同宗」又是同居一家共同生活之三親等內旁系血親，亦即「同宗」且「親屬」，故所引釋顯然未合等情，求為判決撤銷訴願決定及原處分。被告則以原告八十九年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、配偶、子盧柏任、女盧怡伶及其他親屬盧亭安（姪，七十七年次）、盧炫安（姪，八十年次）、盧育安（姪，八十六年次）、盧怡安（姪，八十七年次）等八人免稅額五九二、○○○元。被告初查以其他親屬盧亭安等四人之父母有所得，非無扶養能力，乃予以剔除免稅額二九
六、○○○元。原告主張系爭受扶養親屬係同戶籍共同生活，確由其扶養云云。惟按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第四一五號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬盧亭安等四人之父母有所得，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。又「家長家屬相互間依民法第一千一百十四條第四款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第一款至第三款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院二十七年度上字第一四一二號著有判例，從而納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件。本件據戶籍資料所載，原告雖與系爭受扶養親屬盧亭安等四人同戶籍，惟不具家長家屬關係，並不負扶養義務，其主張自難採據。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院二十年度上字第二九九號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。從而被告否准認列系爭免稅額並無不合。另本件原告申報受其扶養親屬盧亭安、盧炫安及盧怡安等三人固均與原告同一戶內，惟登記戶長為原告配偶之母盧林京兒，有其所提戶口名簿可稽，由戶籍登記之形式觀之，原告尚非家長，並為原告所自認之事實。次按所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段及民法第一千一百十四條規定固僅規定：「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額：：：㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」、「左列親屬互負扶養之義務：：：家長家屬相互間。」惟於負扶養義務者有數人時，則應依民法第一千一百十五條規定決定由何順序之扶養義務人履行扶養義務。換言之，適用民法第一千一百十四條時，應同時適用同法第一千一百十五條，不能割裂適用，此乃法理之當然解釋，不因所得稅法第十七條第一項第一款第四目有無明文規定其扶養順序而有不同，亦未增加法律所無之限制。又「民法第一千一百十五條所定，履行扶養義務之順序，直系血親尊親屬在家長及夫之父母之先，茍自己之父母或其他履行扶養義務之順序在先之人，有充足之資力足以扶養，不得逕向夫之父母請求履行扶養義務，即使順序在先之人資力不甚充分，亦僅得請求夫之父母就不足部分履行扶養義務。」（最高法院二十一年上字第二○九三號判例參照），故而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法第一千一百十五條所規定，負扶養義務者有數人時，履行扶養義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之情形，始符要件。準此，本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，因直系血親尊親屬之扶養義務依民法第一千一百十五條之規定先於家長，原告自應舉證證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。惟原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養者盧亭安等四人之父盧敏洋（更名為盧建佑）於八十九年度有薪資所得二八七、三九○元，有八十九年度綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可稽，並非無資產收入之人，尚難認無扶養其子女之能力。故而本件依民法第一千一百十五條之規定，系爭受扶養親屬之父母既有負擔扶養義務之能力，依該法定扶養順序，其法定扶養義務人自應為系爭受扶養親屬之父母，而非原告甚明。原告縱有給予資助，亦無從依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定減除系爭受扶養親屬之免稅額，原告所訴委不足採為辯，求為判決駁回原告之訴。
三、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；：：：但配偶依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：（一）：：：（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。
但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、女婿。夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：：：得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」業經司法院釋字第四一五號解釋在案。另按扶養乃親屬法上關於扶養權利人與扶養義務人間之權利義務關係，扶養義務乃本於身分關係，具備法定要件而發生，係以一定親屬關係為基礎，並以有受扶養之必要與有扶養之能力為扶養義務發生之兩要件，欠缺其一，雖屬一定親屬，亦無扶養義務可言。本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬盧亭安、盧炫安、盧育安及盧怡安等四人，免稅額計二九六、○○○元，經被告初查以盧亭安等四人之父母當年度領有所得，非無扶養自已子女能力，乃予剔除上開免稅額。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，並為前述之主張。經查原告所列報扶養之其他親屬盧亭安、盧炫安、盧育安及盧怡安等四人均未成年，其第一順位扶養義務人為其直系血親尊親屬盧敏洋、巫麗芬及黃瓊梨，有戶口名簿影本資料附原處分卷可稽，又盧敏洋於八十九年度有薪資所得二八七、三九○元，有其所得資料清單附原處分卷可稽，原告亦未提出其他盧敏洋、巫麗芬及黃瓊梨三人有何不能盡扶養義務之事證，是尚難認該三人已達「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者」而可免除其對盧亭安等四人之法定扶養義務，則揆諸前揭法條規定及解釋意旨，原告非系爭盧亭安等四人之法定扶養義務人，其間未發生扶養之權利義務關係，原告尚不能以家屬之身分自居為法定扶養義務人，並進而申報扶養免稅額，故本件被告剔除系爭盧亭安等四人之免稅額，核無不合。又負扶養義務者有數人時，則應依民法第一千一百十五條規定之順序決定履行扶養義務之人，即應對系爭盧亭安等四人履行扶養義務之人，為同條第二項規定之直系血親尊親屬即盧敏洋、巫麗芬及黃瓊梨等三人，是在履行扶養義務人之順序未變動前，尚難適用原告引據之民法第一千一百十四條第四款「家長家屬相互間」關係定本件履行義務之人。且依戶口名簿所載，臺中市○○路○○巷○○號之戶長係盧林京兒，原告與盧亭安、盧炫安、盧怡安固均設籍該址，惟原告係自承家長係盧林京兒，是原告與盧亭安、盧炫安、盧怡安間亦僅屬家屬間之關係，而未具家長與家屬間之關係。故原告起訴主張其所列報扶養親屬盧亭安等四人均符合扶養免稅額之規定，亦合於民法第一千一百十四條第四款家長家屬相互間互負扶養義務之親屬，亦即屬於所得稅法扶養之親屬範圍云云，顯係對法令之誤解。
四、綜上所述，原處分核無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
法 官 王 德 麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 十三 日
法院書記官 蔡 宗 融