臺中高等行政法院判決 九十三年度簡更一字第三號
原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十三日台財訴字第○九一○○一五六一七號再訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，由最高行政法院發回更審，本院判決如左︰
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
被告應給付原告新台幣參萬伍仟玖佰捌拾伍元。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年六月二十七日將其原所有坐落台中縣○○鎮○○段下湳子小段二○○地號農地，與台灣省台中農田水利會以交換方式取得台中縣○○鎮○○段下湳子小段四二三─四、四二三─五地號兩筆土地，所有權持分各為七二○○分之九○，經被告所屬沙鹿分處核定課徵土地增值稅計新台幣（下同）三五、九八五元在案。嗣原告於八十八年十一月三日主張系爭農地交換，等同於同時賣出又買入自耕農地，符合行為時土地稅法第三十五條重購退稅規定云云，向被告所屬沙鹿分處申請依上開規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之土地增值稅，經該分處以原告薪資所得已超過所得基本工資兩倍，非屬農民之身分，不符合內政部八十五年八月二日台（八五）內地字第八五八○三七二號函釋及八十六年八月八日台（八六）內地字第八六八一二四八號函釋意旨，乃以八十九年一月十七日中縣稅沙二字第五○三三二號函否准其所請。原告不服，一再提起訴願，惟均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，並判令被告應即退還原告土地增值稅款三萬五千九百八十五元。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈查本案交換土地之他所有權人蔡炳明，雖經被告另案以非自耕農民身分否准，
惟經訴願、再訴願、行政訴訟後，頃由臺中高等行政法院判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。被告應將原告所繳納之土地增值稅款退還。
⒉「為加強農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準，制定
本條例。本條例未規定者，適用其他法律之規定。」、「農民自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農業經營者。其實施委託代耕者，以自耕論。」、「本法所稱自耕，係指自任耕作而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。」為農業發展條例第一條、第四條、土地法第六條明文所定。上開條文觀之，其意旨在於「增加農民所得，提高農民生活水準」；「自耕」之意義，亦在於農業生產所得「其為維持一家生活」，而非「不得兼任其他工作」。原告子女多，僅有農作收入根本不敷生養及教育費用。因此，農忙之餘從事其他工作、工作之餘荷鋤下田，希望增加收入。有時亦與土地之他共有人，僱用操作農用機械者共同插秧、割稻，再各自分別將收穫之稻穀處分，可謂「自耕」或「自耕論」以維持家用。又，目前係屬多元社會，民眾從事多種行業予以改善生活品質，亦為法律所許，被告竟謂原告有納稅資料據以否准，孰不知「有所得即該繳稅」，誠實繳稅與「自耕」或「自耕論」並不違悖，更符合農發條例「增加農民所得，提高農民生活水準」之意旨。被告強詞奪理，增加訟源造成民怨，其老大心態令人髮指。
⒊「農業用地在依法作農業使用期間，．．．，免徵土地增值稅。」、「土地所
有權人於出售土地．．．二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過出售土地地價．．．，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地．．．。二、自營工廠用地．．．。三、自耕之農業用地．．．。．．．第一項第一款及第二項規定，於土地出售前一年內，曾供營業或出租者，不適用之。」以及「土地所有權人因重購土地退還土地增值稅者，．．．，五年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用途者亦同。」為農業發展條例第二十七條、土地稅法第三十五條、第三十七條明文所定。上開條文觀之，農業發展條例對土地增值稅之免徵有明文規定，重購退稅則無；自應依其第一條「適用其他法律之規定」。然土地增值稅重購退稅規定於土地稅法第三十五條，為土地所有權人出售、購買「自用住宅用地」、「自營工廠用地」、「自耕之農業用地」，在特定期間（二年）內先買或先賣，其新購土地地價超過原出售土地地價。及第三十七條規定，五年內不得改變用途或移轉他人．．．等。顯見，該法條對時間、用途、限期不得移轉等，有明確之規定，至於土地所有權人並無任何限制。原告依法申請重購退稅，被告若欲善盡職責，應於退稅後定期勘查，如發現系爭土地於五年內改作其他用途或移轉他人者，再依同法第三十七條規定辦理。而非增加莫須有之規定否准，顯然違反上開法律規定。
⒋「左列事項應以法律定之．．．二、關於人民之權利、義務者。．．．」為中
央法規標準法第五條明文規定。查，土地稅法第三十五條（第四章土地增值稅），條文中名詞稱「自耕之農業用地」；第二十二條（第三章田賦），條文中名詞稱「自耕農地」。姑不論「自耕」之「農業用地」（土地稅法第十條所列之數種用途之土地），與「自耕農地」其意義差異甚大；兩條文間並無「適用」或「准用」之規定，不能胡亂援用為行政機關應有之基本法律認知。原告依第三十五條規定申請退還土地增值稅，被告卻援用第二十二條之解釋函據以否准，顯然嚴重違誤。
⒌被告所曲引之：內政部八十五年八月二日內地字第八五八○三七二號函「案經
本部．．．農業委員會、財政部．．．獲致結論：『有關土地稅法第二十二條第二項（平均地權條例第二十二條第二項）規定所稱之自耕農地，其所有權人應具備農民身分，至於其認定方式得以其共同生活戶（戶口名簿內）有一人之職業範圍者認定之。』」。被告只願引用前段據以否准；原告主張妻子許淑真符合後段規定，竟遭致「有關申請重購退稅所有權人資格之審核，並無須再審查其共同生活戶之一人是否為農民」遽為論斷之基礎。足證申請重購退稅與徵收田賦規定不同，亦為被告所認定，其斷章取意援用錯誤，顯然不攻自破。
⒍何況關於水利會與民眾交換灌溉用地，是否課徵土地增值稅乙案，亦經財政部
九十年五月四日台財稅字第○九○○○二五三○二號函釋：「說明：二、案經本部函准內政部九十年四月三十日台（九十）內地字第九○○六七七四號函，略以：『．．．本案林炳燦先生所有土地依案附資料係特定農業區水利用地，且為農田水利會灌溉排水所需用，應屬《依法得徵收之私有土地》，又土地交換應屬民法債篇之《互易》，依民法第三百九十八條《當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產者，準用關於買賣之規定》觀之，似合於《售與需地機關》之要件。』（附上函影本一份）本部同意上開內政部意見。是以，台灣省南投縣農田水利會因設北投埔段地區灌溉、排水渠道用路，以所有．．．土地與林炳燦君所有．．．土地交換，以公告土地現值為申報移轉現值，林君換出之土地應可比照土地稅法第三十九條第三項（平均地權條例第四十二條第二項）規定免徵土地增值稅。」其明確釋示，確定民眾所有農業區水利用地與農田水利會灌溉用地交換者，免徵土地增值稅。又，「．．．查行政主管就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意旨，應自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第二八七號解釋釋示在案．．．。」、「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。．．．」為司法院釋字第五三六號、第二八七號解釋釋示在案。上敘財政部解釋函所指交換土地與本案系爭交換土地之法理完全相同，自應比照援用，被告對系爭土地課徵土地增值稅，顯然不符上開函釋意旨。
⒎最高行政法院判決發回意旨提及關於重購退稅時有關自耕之農業用地之認定標
準，財政部九十一年三月十二日台財稅字第○九一四五一四二○號函釋：「土地稅法第三十五條第一項第三款有關『自耕之農業用地』之認定，請參照土地稅法第二十二條第一項，按同法施行細則第二十一條第二項規定及本部九十年八月二十四日台財稅字第○九○○四五五○四○號函規定辦理。」再者，財政部九十年八月二十四日台財稅字第○九○○四五五○四○號函釋：「土地稅法第二十二條（平均地權條例第二十二條）第二項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權具備農民身份為要件。」可見前揭財政部解釋性函令之變更，就「自耕農地」之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件。
⒏農業發展條例於九十二年二月七日修正，其第三十七條第二項「作農業使用之
耕地依第三十三條及第三十四條規定移轉於農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構時，其符合產業發展需要、一定規模或其他條件，經直轄市、縣（市）主管機關同意者，得申請不課徵土地增值稅。」明文規定，正與系爭土地之情況完全吻合。本案係由需地機構台灣省台中農田水利會，為興辦台中縣清水鎮五福圳下湳子段改善工程，經向台灣省政府地政處、台中縣政府等主管機關，專案申請與原告交換土地。原告為水道截彎取直造福下游農田，以公眾利益被動地予以配合。且以公告土地現值為申報移轉現值，完全符合前揭法條及財政部九十年五月四日台財稅字第○九○○○二五三○二號函，應可比照土地稅法第三十九條第三項規定免徵土地增值稅；被告對系爭農業用地課以土地增值稅已屬不當，原告遷就事實主張交換土地等於同時賣出買入系爭農業用地，依土地稅法第三十五條第一項第三款規定申請退還不足支付新購土地地價之土地增值稅（已有他共有人獲准退稅在案），被告曲引不當法令否准，嚴重損害原告權益。
㈡被告陳稱系爭交換土地之他所有權人蔡宜雄、蔡炳明二人所提起之行政訴訟，獲
勝訴判決後，被告已依判決分別退還土地增值稅款。本件前審所為相異之判決，經最高行政法院廢棄，被告對於最高行政法院廢棄發回所表示之法律見解無意見，請依法判決等語。
理 由
一、本件原告於八十六年六月二十七日將其原所有坐落台中縣○○鎮○○段下湳子小段二○○地號農地，與台灣省台中農田水利會以交換方式取得台中縣○○鎮○○段下湳子小段四二三─四、四二三─五地號兩筆土地，所有權持分各為七二○○分之九○，經被告所屬沙鹿分處核定課徵土地增值稅計三五、九八五元在案。嗣原告於八十八年十一月三日主張系爭農地交換，等同於同時賣出又買入自耕農地，符合行為時土地稅法第三十五條重購退稅規定云云，向被告所屬沙鹿分處申請依上開規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之土地增值稅，經該分處以原告薪資所得已超過所得基本工資兩倍，非屬農民之身分，不符合內政部八十五年八月二日台（八五）內地字第八五八○三七二號函釋及八十六年八月八日台（八六）內地字第八六八一二四八號函釋意旨，乃以八十九年一月十七日中縣稅沙二字第五○三三二號函否准其所請。原告不服，一再提起訴願，惟均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
二、按「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：．．．三、自耕之農業用地出售或被徵收後另行購買仍供自耕之農業用地者。前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」為土地稅法第三十五條第一項第三款及同法條第二項所明定。次按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」關於重購退稅時，有關自耕之農業用地之認定標準，財政部九十一年三月十二日台財稅字第○九一四五一四二○號函釋：「土地稅法第三十五條第一項第三款有關『自耕之農業用地』之認定，請參照土地稅法第二十二條第一項，按同法施行細則第二十一條第二項規定及本部九十年八月二十四日台財稅字第○九○○四五五○四○號函規定辦理。」再者，財政部九十年八月二十四日台財稅字第○九○○四五五○四○號函釋：「土地稅法第二十二條（平均地權條例第二十二條）第二項所稱『自耕農地』之認定，應以土地所有權人為自然人，並由其切結自行耕作即可，不再以土地所有權人具備農民身分為要件」。本件原告於八十六年六月二十七日將其原所有坐落台中縣○○鎮○○段下湳子小段二○○地號農地，與台灣省台中農田水利會以交換方式取得台中縣○○鎮○○段下湳子小段四二三｜四、四二三｜五地號兩筆土地，所有權持分各為七二○○分之九○，經被告所屬沙鹿分處核定課徵土地增值稅計新台幣三五、九八五元在案。嗣原告於八十八年十一月三日主張系爭農地交換，等同於同時賣出又買入自耕農地，符合行為時土地稅法第三十五條重購退稅規定云云，向被告所屬沙鹿分處申請依上開規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之土地增值稅。揆諸上開財政部函釋，並不再以土地所有權人具備農民身分為要件，而原告依土地稅法第三十五條規定，申請退還已納土地增值稅，自屬有據。原處分以原告薪資所得已超過所得基本工資兩倍，非屬農民身分，不符合內政部八十五年八月二日台
（八五）內地字第八五八○三七二號函釋及八十六年八月八日台（八六）內地字第八六八一二四八號函釋，而否准原告所請，自有違誤，一再訴願，遞予維持，亦屬不合。原告訴請撤銷，並請求被告退還系爭土地增值稅額，為有理由，應予准許，爰判決如主文所示，又本件不經言詞辯論為之，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
法 官 簡 朝 振右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 九 日
法院書記官 李 述 燊