臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第一一四號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月五日台財訴字第○九二○○七一一三七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父張文欽於民國八十八年九月二十一日死亡，原告申報遺產總額新台幣（下同）五二、三八一、○九○元，經被告機關查得漏報銀行存款、股金及債權合計三、三五九、一○一元，核定遺產總額二四、七二五、八六二元，淨額為九、三○八、九二六元，應納稅額一、二○四、七八五元，並按所漏稅額六六九、三一二元處一倍之罰鍰六六九、三○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈被告機關與訴願決定引用司法院釋字第二七五號解釋，認原告未舉證證明自己
漏報被繼承人張文欽對香格里拉農牧花卉股份有限公司（下稱香格里拉公司）之債權三、三五○、○○○元與銀行部分存款係無過失，即應受處罰，其認事用法，尚有左列違法：
⑴無漏報之情事：按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死
亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及第四十五條定有明文。查本件被繼承人係因九二一大地震遽然離世，繼承人於忍哀奔勞重整家園之際，尚須為遺產之申報，惟因親人突然逢難過世，原告確實無法知悉被繼承人張文欽生前之全部財產，故於遺產申報書上以附件之形態逕將所持有之全部財產資料提供予稽徵機關查核，嗣稅捐單位亦從該附件所提出之第八項香格里拉公司資產負債表上，逕認其股東往來項目之記載數額為股東對於公司之債權，並向被告所屬苗栗縣分局函查之香格里拉公司之損益表與資產負債表上之資料，進認被繼承人對於公司有三百三十五萬元之債權遺產。按原告因被繼承人在九二一地震中因所住房屋倒塌遽然辭世，同時屋內財務資料亦遭滅失，委難查悉被繼承人生前之全部財產，方以檢附所查悉被繼承人生前之財產資料提交稅捐機關查核，核原告當時狀況下所提出之申報資料即屬申報行為，委無漏報可言。按上揭行政罰所懲處之行為係以漏報或短報為前提，其中所謂漏報係指以有載無，所謂短報係以多報少，然納稅義務人如酌於特殊原因，以附件形態提報，委無漏報可責之情。況被告機關查悉有上開公司債權之遺產，確實係因原告於申報時所提出之附件即香格里拉公司資產負債表，若原告故意漏報，何苦提出該份資料，自尋困擾？被告機關與訴願決定機關未予核酌上情，遽論漏報予以懲處，實難適法。
⑵未予延展申報期限：按「主旨：遺產稅納稅義務人申報遺產稅後，經稽徵機
關查獲有短、漏報情事時，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事，且能於遺產及贈與稅法第二十條規定之六個月法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者，應免移罰。說明：二、查遺產稅係由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人及遺產管理人（以下簡稱納稅義務人）就被繼承人之財產辦理申報，由於該納稅義務人原非遺產之所有權人，容或無法知悉被繼承人全部財產，亦屬常情，其情形與依其他稅法（如所得稅法）應由納稅義務人申報之要件，其納稅義務人均為所得人或財產所有人，對自己之所得或財產狀況應有所了解者，尚屬有別，故經本部法規委員會委員會議決議如主旨。納稅義務人於限期內申報之案件，經稽徵機關發現有短漏報者，若加計該短、漏報財產後，仍屬免稅案件者稽徵機關即予核定（因是類案件並無所漏稅額，即使於申報期限過後始補報，亦無法依遺產及贈與稅法第四十五條規定論處）如屬有稅案件應暫緩核定，俟納稅義務人於申報期限內補報後或期限屆滿後再予依法核辦。案件因暫緩核定而無法於稅法規定之兩個月期限內辦竣者，該管稽徵機關仍應依遺產及贈與稅法第二十九條規定，呈准上級主管機關核准延期。」有財政部七十九年五月十五日台財稅第000000000號函之要旨與說明可資參酌。查本件係因天災造成被繼承人死亡，原告於申報中檢呈全部所持有之被繼承人財產資料遞交稅捐機關查核，被告機關亦從原告交付之資料，才發現有香格里拉公司債權遺產應於遺產申報書上載明，被告機關非不得延展申報期限，令納稅義務人再予補為申報，然被告機關未依此為之，核酌上開函釋，原處分殊有違法之處。⑶原告確實不知有三百三十五萬元之債權遺產：本件復查決定與訴願決定駁回
之主要理由係以原告與其父母同為香格里拉公司之股東，且原告於被繼承人過世後，因股東改選有出任董事之職，即以原告有知悉對該公司債權存在，縱使不知，亦認原告於被繼承人過世後，有出任香格里拉公司董事之職，逕認原告有注意義務，遽認原告仍有過失可責，依前揭司法院解釋，仍予懲處云云。惟按「繼承人確不知有遺產以致漏報准免送罰」、「被繼承人ｘｘ所遺三筆土地，自日據時期即被ｘｘ縣警察局ｘｘ派出所無償使用至今，達四十年之久，且從未課徵地價稅或田賦，繼承人不知有該項遺產土地之存在，以致漏報，准免送罰。」有財政部台財稅字第三四六五五號函釋要旨與內文可資參酌。查原告於七十九年間擔任公司股東時在外就學，於八十八年九二一大地震之時，仍於研究所攻讀，關於香格里拉公司之股東會，原告從未參與，亦未於八十八年九二一大地震之前有從該公司取得任何財務報表資料，則原告委難得悉被繼承人張文欽對於上開公司存有三百三十五萬元之債權。核原告既屬不知遺產以致申報作業有誤，揆諸上開函釋，應予免罰。另訴願決定書第四頁載稱原告自八十八年十二月三日起任職該公司董事三年，逕認原告有注意義務，進認原告仍有過失云云，惟在被繼承人張文欽過世前，因香格里拉公司係屬家族性之企業，有關該公司之全部營業係由張文欽一人實質主導，因原告在被繼承人辭世前，仍致力於學業於研究所攻讀，又未與父母同住，對於公司事務確實不知，亦無興趣，故父親離世後，即由家族之堂兄接手公司營運，原告僅因繼承父親之股份，方形式上被選為公司之董事，然對公司運作並未參與。核行為人之注意義務，本應以其行為當時之全部客觀情狀評估，而非嗣後之部分改變狀態加以認定。查原告於被繼承人辭世時，並未擔任該公司董事，係嗣後繼承股權方被選任為董事，惟被告機關與訴願機關未斟酌此情，僅憑原告嗣後繼承股權出任董事之部分情事，遽認有注意義務之疏失，核其論定，顯有違法。
⑷原告確實無過失：九二一大地震前，原告受父親照護，求學直至研究所，因
此天災造成父母與孩子同遭罹難，原告心中之哀痛，難以言喻。原告除暫時擱置部分學業之研修，盡力重整家園，尚須清點父親所留相關財產與債務，然因父親係遽然離世，生前未有明確交待致遺產與債務須從國稅局之財產總歸戶資料和父親生前任職之公司索取，匆促間難以全然查悉，方於申報之際，恐有掛漏，以附件方式申報。衡情，原告如有心漏報，豈會自行於申報書上以附件提出香格里拉公司之資產負債表等資料，致遭稅捐單位之追徵？且每一公司股東對公司事務之參與與瞭解程度有所不同，不能僅以具股東身分，即遽加原告對他股東之財產事務有應注意之義務。被告機關以原告與被繼承人同為香格里拉公司股東身分乙情逕為相責，顯難適法。
⑸銀行存款等是否為漏報尚應再予究明：查原告於遺產申報書上所載申報附件
第六項，列有存款餘額證明書共十二份（台灣銀行、中國農民銀行、交通銀行各一份、第一商業銀行、台中縣豐原市信用合作社各二份、彰化銀行三份、谷關郵局、台中東勢農會各一份），此為原告經由國稅局財產總歸戶之資料向被繼承人在各銀行所設帳戶申請存款餘額證明以供申報，然被告機關在遺產稅核定通知書所載被繼承人在第一商業銀行東勢分行帳戶有二○○一元與豐原市信用合作社帳戶則有七千一百元有漏未申報，惟依原告申報之資料確有提出該銀行與信用合作社之存款餘額證明，則縱使其上金額有誤，亦係銀行作業之誤，豈能逕謂原告漏報？則原處分認上開銀行存款有漏報乙情，殊有違誤，委難適法。
⒉綜上，敬請賜判如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內
，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以．．．贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段、第四十五條及同法施行細則第二十條第一項、第二十九條第一項所明定。次按「稽徵機關受理遺產稅申報後，若申報期限尚未屆滿，於剩餘申報期限內發現有漏報之財產資料，得通知納稅義務人查對補報。」為財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋在案。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋在案。
⒉被繼承人於八十八年九月二十一日死亡，繼承人申報遺產總額五二、三八一、
○九○元，經被告機關核定遺產總額二四、七二五、八六二元，惟漏報銀行存款二、○○一元、信用合作社股金七、一○○元及債權三、三五○、○○○元合計三、三五九、一○一元，並按所漏稅額六六九、三一二元處一倍罰鍰六六
九、三○○元（計至百元止）。原告不服，主張被繼承人係於九二一震災中罹難，其因須兼顧學校課業及家中遽變善後，不知被繼承人與香格里拉公司間尚有債權，實非故意漏報遺產，請免予處罰云云，經復查略以，查被繼承人、原告及其母親白麗花等三人均為香格里拉公司股東，渠等三人對該公司均有股東往來債權各三、三五○、○○○元，有該公司股東名冊及股東往來明細資料可稽，原告縱非故意漏報系爭債權，惟依前揭司法院解釋，原告既未能舉證證明自己無過失，自仍應受處罰，原處罰鍰六六九、三○○元並無違誤。
⒊次查系爭香格里拉公司係屬未上市或未上櫃公司，依前揭規定其股票應以繼承
開始日該公司之資產淨值估定之，被告機關於八十九年六月七日函向被告機關所屬苗栗縣分局調印該公司八十七年度營利事業所得稅結算申報之損益表及資產負債表等資料，並經該分局於八十九年六月二十二日檢送相關資料函復在案；依香格里拉公司九十年八月三日（郵戳日期）函送該公司截至八十八年九月二十一日之股東往來明細表列載被繼承人對該公司有三、三五○、○○○元債權，被告機關據以核定系爭債權，並無違誤。至訴稱申報被繼承人張文欽遺產稅時已檢附系爭公司資產負債表即已申報系爭債權乙節，經查檢附之資產負債表未揭露系爭債權，申報書亦未明列系爭債權，尚難認定其主張為真實，所訴核不足採。第查被繼承人、原告及其母親白麗花等三人均為香格里拉公司股東，渠等三人對該公司均有股東往來債權各三、三五○、○○○元，原告主張攻讀研究所，未參與公司事務及股東會，難知悉被繼承人對該公司尚有三、三五○、○○○元債權云云，經核原告自八十八年十二月三日起任職該公司董事三年，為公司法第八條第一項所規定之公司負責人，對公司之營運、財務等業務狀況，應執行並盡注意義務。原告縱非故意漏報系爭債權，亦未能舉證證明自己無過失，是仍應受處罰。再查被繼承人張文欽死亡時間為八十八年九月二十一日上午二時，惟死亡當日提領四、○九四元，加上當日帳戶餘額一○七、六九一元，截至死亡當日正確存款餘額為一一一、七八五元，有卷附第一商業銀行東勢分行各類存款餘額查詢表可稽，原告申報一○九、七八四元，計短報銀行存款二、○○一元。又查被繼承人張文欽持有臺中縣豐原市信用合作社股票七十一股，每股面額一○○元，被告機關核定遺產額七、一○○元，此有被告機關卷附豐信九十一年一月三日中縣豐信字第○○一一號函可供佐證，原告漏未申報，原核定漏報並無不合，參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告既未能舉證證明自己無過失，自仍應受處罰，原處罰鍰六六九、三○○元並無違誤，所訴各節均無足採，復查後予以駁回，原告猶未甘服，循序提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
⒋訴訟意旨略謂：
⑴本件被繼承人係因九二一大地震遽然辭世，原告難以查悉被繼承人全部財產
，乃以檢附香格里拉公司資產負債表及全部持有之財產資料提交稅捐稽徵機關查核，嗣稅捐單位從該資產負債表查獲被繼承人對該公司尚有三、三五○、○○○元債權，即屬已申報行為，委無漏報可言。又稅捐稽徵機關查獲有漏報遺產時，未通知納稅義務人補申報逕以漏報核定系爭債權，原處分殊有不當。
⑵原告及其父母雖同為香格里拉公司股東，原告於七十九年間擔任該公司股東
時，即在外求學，於八十八年九二一大地震時，仍尚在攻讀研究所，在此之前均專心於學校課業，並未參與公司事務對該公司狀況不明，亦未曾參與系爭公司股東會於九二一大地震前未取得系爭公司任何財務報表資料，委難得悉被繼承人對該公司尚有三、三五○、○○○元債權，既屬不知以致申報作業有誤，應予免罰。
⑶漏報一銀東勢分行存款二、○○一元及豐信投資七、一○○元，於申報被繼
承人遺產稅時確已提供該銀行及信用合作社存款餘額證明，縱使金額有誤亦係屬銀行作業之誤，豈能謂原告有漏報？原處分認定上開銀行存款及投資有漏報殊有違誤委難適法。
⒌就訴訟意旨答辯如次：
⑴本件被繼承人張文欽於八十八年九月二十一日死亡，經被告機關所屬竹南稽
徵所核准延期申報期限至八十九年六月二十一日，繼承人於同年五月四日辦理遺產稅申報，並於八十九年六月五及同年九月三十日補申報，第二次補申報時已逾申報期限，合先敘明。系爭香格里拉公司係屬未上市或未上櫃公司，依前揭規定其股票應以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，依原卷所附原查系於八十九年六月七日發函向被告機關所屬苗栗縣分局調印該公司八十七年度營利事業所得稅結算申報之損益表及資產負債表等資料，並經該分局於八十九年六月二十二日檢送相關資料函復在案；另依香格里拉公司九十年八月三日（郵戳日期）函送該公司截至八十八年九月二十一日之股東往來明細表列載被繼承人對該公司有三、三五○、○○○元債權，據以核定系爭債權並無違誤。本件原告主張於申報被繼承人遺產稅時已檢附系爭公司資產負債表即已申報系爭債權容屬誤解，查系爭債權並未於檢附之資產負債表中揭露，亦未於申報書中明列，尚難以其申報時已檢附該公司資產負債表即認定已申報系爭債權。
⑵本件被繼承人、原告及其母親白麗花等三人均為香格里拉公司股東，渠等三
人對該公司均有股東往來債權各三、三五○、○○○元，原告主張因當時尚在攻讀研究所，並未參與公司事務對該公司狀況不明，從未曾參與系爭公司股東會，難知悉被繼承人對該公司尚有三、三五○、○○○元債權云云，查原告自八十八年十二月三日起任職該公司董事三年，為公司法第八條第一項所規定之公司負責人，對公司之營運、財務等業務狀況，應執行並盡注意義務。本件原告縱非故意漏報系爭債權，依前揭司法院解釋，原告未能舉證證明自己無過失，仍應受處罰，原處罰鍰並無違誤，應予維持。
⑶又漏報第一商業銀行東勢分行存款二、○○一元及豐原市信用合作社投資七
、一○○元乙節，原告於復查階段並未主張，先予陳明。被告機關依第一商業銀及豐原市信用合作社查復資料查獲漏報被繼承人銀行存款二、○○一元及投資股權七、一○○元，併計遺產總額並無不合，原告主張申報時已提供該銀行及信用合作社存款餘額證明，縱使金額有誤，亦係屬銀行作業之誤，不應以漏報論處，查原告申報遺產稅時自應自行查對以正確數額申報，所訴依法無據核無足採。
⒍基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理 由
一、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及第四十五條所明定。次按「稽徵機關受理遺產稅申報後，若申報期限尚未屆滿，於剩餘申報期限內發現有漏報之財產資料，得通知納稅義務人查對補報。
」為財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函所規定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋在案。
二、本件原告之父張文欽於八十八年九月二十一日死亡，原告申報遺產總額五二、三
八一、○九○元，經被告機關查得漏報銀行存款二、○○一元、信用合作社股金
七、一○○元及債權三、三五○、○○○元合計三、三五九、一○一元，核定遺產總額二四、七二五、八六二元，淨額為九、三○八、九二六元，應納稅額一、二○四、七八五元，並按所漏稅額六六九、三一二元處一倍之罰鍰六六九、三○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
三、經查，被繼承人張文欽於八十八年九月二十一日死亡，經被告機關所屬竹南稽徵所核准延展申報期限至八十九年六月二十一日，原告於同年五月四日辦理遺產稅申報。原告於申報被繼承人張文欽遺產稅時，漏未申報系爭三、三五○、○○○元之債權，其雖已檢附香格里拉公司之資產負債表，惟該資產負債表未揭露系爭債權，申報書亦未有任何債權之註明，尚難認為其已申報系爭債權。又原告既已查得被繼承人張文欽、原告及原告母親白麗花等三人均為香格里拉公司股東（張文欽、白麗花各六五○、○○○股，原告一、一○○、○○○股，合計占該公司股份百分之十五），以及該公司資產負債表（其上有六七、○○○、○○○元之股東往來），原告並自八十八年十二月三日起任職該公司董事三年，有該公司股東名簿及董事、監察人名冊等資料可稽（見原處分卷第五八至六一頁）。惟原告本有依法按實申報被繼承人遺產之義務，其應注意而不注意，未進一步就該公司資產負債表查明股東往來情形（渠等三人對該公司均有股東往來債權各三、三五○、○○○元，見原處分卷第六頁），致漏報該項遺產，且原告復未能舉證證明自己無過失，則其縱非故意漏報系爭債權，依前揭司法院解釋，自仍應受罰。次查，香格里拉公司係屬未上市或未上櫃公司，其股票應以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，依原處分卷所附原查系於八十九年六月七日發函向被告機關所屬苗栗縣分局調印該公司八十七年度營利事業所得稅結算申報之損益表及資產負債表等資料，並經該分局於八十九年六月二十二日檢送相關資料函復在案；另依香格里拉公司九十年八月三日（郵戳日期）函送該公司截至八十八年九月二十一日之股東往來明細表列載被繼承人對該公司有三、三五○、○○○元債權。縱使被告於查知被繼承人對該公司有三、三五○、○○○元債權時，即通知原告補申報，亦已逾法定之申報期限，依上開財政部七十九年五月十五日台財稅第000000000號函釋意旨，仍不能免罰。綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告就原告漏報該債權所為之處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，併予敘明。
四、次按「原告之訴，有起訴不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之。」行政訴訟法第一百零七條第一項第十款定有明文。又「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」改制前行政法院六十二年度判字第九六號著有判例。查本件被繼承人張文欽之遺產稅經被告核定後，原告僅就漏報債權部分申請復查，就漏報第一商業銀行東勢分行存款二、○○一元及豐原市信用合作社股金
七、一○○元部分並無異議，有復查申請書一件附卷可憑（見原處分卷第五○九）。是其就漏報存款及股金部分提起訴願，訴願決定雖非以程序上理由而仍就實體上予以駁回，理由雖有不同，但其結果並無不同，原告復就此部分提起行政訴訟，依上開說明，其訴於法不合，應併予駁回。本件前揭部分既經以判決駁回之，爰不再另以裁定為之，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 七 月 十四 日
臺中高等行政法院第二庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 十四 日
法院書記官 王 百 全