臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第一一九號
原 告 甲○○訴訟代理人 蘇慶良 律師被 告 財政部臺中關稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
己○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月四日台財訴字第○九二○○七一八六三號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定、復查決定及原處分關於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣銘邦企業有限公司（以下簡稱銘邦公司）以殘障人士丙○○名義，於民國（下同）九十一年八月十九日委由日盛報關股份有限公司（以下簡稱日盛報關公司）向被告連線申報自德國進口殘障專用小客車乙部（報單號碼第：
DB/D2/91/166D/0085號），經被告依海關進口稅則第八十七章增註十規定，准予免徵關稅通關放行。嗣被告依關稅法第十條第一項規定實施事後稽核，經發函交通部公路總局台中區監理所查詢該汽車之車籍資料，該所九十一年十月二十三日九一中監車字第九一六二九九五號函，告以該車輛已於九十一年九月十八日過戶轉讓予原告且變更車輛裝置為非殘障車（即一般自用小客車）。被告以該車過戶資料顯示，該車輛於九十一年九月九日以殘障用車領牌，僅隔九日即轉售過戶予原告，並變更車輛裝置為非殘障車（一般自用小客車），乃以原告與銘邦公司涉有共同以不正當方法請求免稅，依海關緝私條例第四十三條規定將原告與銘邦公司併列為受處分人，共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計新台幣（下同）四六一、八一０元，並依同條例第四十四條規定追徵所漏進口稅款計三０三、０六二元（包括進口稅二三０、九０五元、貨物稅五七、七二六元、營業稅一四、四三一元），另依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第五十一條第七款規定共同處以所漏營業稅額三倍之罰鍰計四三、二００元，及依貨物稅條例第三十二條第十款之規定共同處以所漏貨物稅額五倍之罰鍰計二八八、六００元，原告不服，申請復查，未獲變更，原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決訴願決定、復查決定及原處分對原告部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告部分：
⒈按原處分與訴願決定意旨略以：「銘邦企業有限公司以殘障人士丙○○名義
，於九十一年八月十九日委由日盛報關股份有限公司向被告連線申報自德國進口殘障專用小客車已經依海關進口稅則第八十七章增註十規定，免徵關稅放行在案。嗣經被告發函交通部公路總局臺中區監理所查詢系案汽車之車籍資料，認係系車輛已於九十一年九月十八日過戶轉讓予原告且變更車輛裝置為非殘障車（一般自用小客車），系案車輛於九十一年九月九日經以殘障用車領牌僅隔九日旋即轉售過戶且變更車輛裝置為非殘障車，原告與銘邦企業有限公司同涉有以不正當方法請求免稅，而依海關緝私條例第四十三條規定共處所漏進口稅額二倍之罰鍰，並依同條例第四十四條規定追徵所漏進口稅款，另依加值型及非加值型營業稅法第五十一條第七款規定共同處所漏營業稅額三倍之罰鍰及依貨物稅條例第三十二條第十款之規定共同處所漏貨物稅額五倍之罰鍰。」云云，而以上開行政處分內容課處原告罰鍰，並駁回原告之復查與訴願之請求，核先敘明。
⒉然查，本件原告並無有何「以不正當方法請求免稅」情事，理由如下﹕
⑴原告並未與原殘障車主丙○○或銘邦公司，共謀以人頭戶購車。查原告當
時在路邊看到該車輛外觀上既然是一般中古車（非殘障車）之情況下，一般路人當會前去了解而購買，且當時在有銘邦公司之仲介人員介紹該車是0般車，又有雙方之買賣契約書為憑之情況下，原告自始至終，本是善意第三者，根本不知該車在九月十八日之前已由殘障車主或他人改為一般車，此其一也。再者，原殘障車主丙○○之前如何提供人頭戶予新竹縣殘障協會會長丁○○或銘邦公司，且是否作為進口車輛之用或有他途，更是渠等內部之問題，外人根本無從得知，也跟本案原告無涉。蓋最知內情或欲免稅者，應是殘障車主丙○○與殘障協會會長丁○○與銘邦公司，此乃從頭到尾，該三人分別是提供人頭帳戶、收受人頭帳戶、持人頭帳戶辦理進口之營業人員，參與進口免稅之過程，與一般消費者無關。是原處分與訴願決定理由，認原告共謀「以不正當方法請求免稅」，顯裁量未有證據，恣意推斷與欠缺論理法則，已屬違法之處分，此其二也。
⑵就當天監理站之合法驗車與辦理過戶程序而言：再者，九月十八日當天過
戶時，在監理所一般行照過戶之前，當會驗車（檢查各種汽車性能、外觀顏色、內部裝備等），而驗車之過程中，若是原告所持之行照類別為殘障車，但外觀卻是一般車，則在二者不符之情形下，第一關驗車之監理人員根本不能通過，也無法到櫃檯辦理過戶之換照手續。故在當時監理站之驗車人員與辦理過戶之行政人員都確認無誤之後，才核發新執照予原告，且從新之過戶資料中，原告所持之車種資料亦顯示當時「發新照之前」九月九日牌照之車種資料早為一般車，而見其右上角資料「特殊車種欄位」為空白。也因此監理人員才會將一般車過戶給一般人士即原告，此乃三也。
況以目前海關稽核單位，在殘障車進口後之三日內，早將關稅資料通知監理站，倘殘障車又過戶給一般人時，監理站依法不能允許。則在一般人驗車與換照之情形下，若非右上角資料特殊車種欄位於九月十八日之前已記載非「殘障車」之情形下，監理人員，根本從頭到尾不可能讓原告通過驗車、又通過過戶之程序，乃原告依法通過驗車與換照之情形下，若有何「以不正當方法請求免稅」之情形，監理單位又豈會通過原告之申請過戶，又能進一步換新行車牌照？此其四也。
⒊綜右所陳，在原告驗車當時與換照之前，該車之外觀已為一般車，且車籍資
料，根本無任何記載，既然是一般車，且車籍資料，根本無任何記載，既然是一般車，則原處分卻認為當天過戶「後」，原告再改為一般車，而依此科處罰鍰，其事實之認定已有錯誤，且前後顛倒，已屬違誤。故而原處分與訴願決定理由以原告為系爭貨物「實際購買人」亦為免徵關稅之實際受益人，自難辭以不正當方法請求免稅之責任云云，已屬反於真實之採證用法，且與事實之前後矛盾，諉無足採。矧一般善意第三人如原告，亦非海關緝私條例第四十三條及第四十四條處罰之行為主體，蓋此處罰之主體乃指提供人頭帳戶、收受人頭帳戶、持人頭帳戶辦理進口之營業人員，如殘障車主丙○○、殘障協會會長丁○○、銘邦公司等，從中利用人頭以獲利之人士也。一般人又非持人頭戶申請進口之人或進口商，只是在該車已進口後（註﹕該車之免稅利益早由上開之人因進口之際而獲得，且原始免稅之車輛所有權亦是上開之人），則一般後手購車之消費者何來「以不正當方法請求進口時之免稅、減稅」？是此，益證一般買受人更非屬該條例第四十三條及第四十四條處罰之行為主體。否則若以被告之自行認定，而該條之處罰顯屬課稅不分對象，而連帶處罰任何後手之買受人，或任何買車之後手都可視為「實際受益人」，而應由該條款相繩，即屬法令解釋違反憲法租稅公平原則，與同一事件雙重處罰之禁止原則，顯屬違法且違憲之行政處分，自難予以維持。
⒋職此之故，本件原告之行為根本無「以不正當方法請求免稅」之情事，遑論
對其適用海關緝私條例第四十三條及第四十四條之規定，予以處罰。從而，原告主張，依法有據，洵無不合。在原行政處分、復查、訴願之決定，其認事用法，已屬違誤。
㈡被告部分：
⒈按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額二倍至五倍
之罰鍰，並得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰：七、其他有漏稅事實者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」分別為海關緝私條例第四十三條、第四十四條暨加值型及非加值型營業稅法（以下稱營業稅法）第五十一條第七款及貨物稅條例第三十二條第十款所明定，本案案據行為已如前述，被告因據論處，洵無不合。
⒉關於原告訴狀事實及理由二、㈠辯稱：「：：原告自始至終，本是善意第三
者，根本不知道該車在九月十八日之前已由殘障車主或他人改為一般車。：：蓋最知內情或欲免稅者，應是殘障車主丙○○與殘障協會會長丁○○與銘邦公司，此乃從頭到尾，該三人分別是提供人頭帳戶、收受人頭帳戶、持人頭帳戶辦理進口之營業人員，參與進口免稅之過程，與一般消費者無關。」等節，查本案殘障人士丙○○之配偶傅文宏接受訪談時稱，僅交付殘障手冊、身分證予新竹縣殘障協會會長丁○○，並未與丁○○及銘邦公司簽訂購車合約，亦未交付訂金或車款，顯見該殘障人士僅為提供殘障文件之「人頭」。次查系案汽車於九十一年八月十九日向被告報運進口，同年九月九日以殘障車領牌後，僅隔九日（即同年月十八日）即以非殘障車（一般自用車）名義過戶轉讓予原告，此有交通部公路總局台中區監理所九十一年十月二十三日九一中監車字第九一六二九九五號函在卷可稽。原告為系爭貨物「實際購車人」，亦為免徵關稅之「實際受益人」，殆無疑義，當難辭以不正當方法請求免稅之責任。從而，原告與銘邦公司同為本案之行為主體，即為海關緝私條例之處罰對象，被告依法予以論處，應屬合法適當。
⒊關於原告訴狀事實及理由二、㈡辯稱：「九月十八日當天過戶時，在監理所
一般行照過戶之前，當會驗車（檢查各種汽車性能、外觀顏色、內部裝備等），而驗車之過程中，若是原告所持之行照類別為殘障車，但外觀確是一般車，則在二者不符之情形下，第一關驗車之監理人員根本不能通過，也無法到櫃檯辦理過戶之換照手續。：：況以目前海關稽核單位，在殘障車進口後之三日內，早將關稅資料通知監理站，倘殘障車要過戶給一般人時，監理站依法不能允許。」等節，按「汽車過戶登記：：，向公路監理機關申請，並應繳驗左列證件：一、原領之汽車新領牌照登記書車主聯。二、行車執照。」、「汽車或拖車有左列情形之一者，應申請實施臨時檢驗：一、車身、引擎、底盤或其他重要設備變更調換者。二、因交通事故遭受重大損壞，經送廠修復者。三、出廠十年以上，辦理轉讓過戶者。」分別為道路交通安全規則第二十二條第一項及第四十五條第一項所明定。準此，本案系爭車輛屬新車交易，公路監理機關於審核各項應備證件相符後，即予辦理過戶登記，換發新行車執照，無需實施汽車檢驗。次查符合海關進口稅則第八十七章增註十規定，准予免徵關稅通關放行案件中，海關係依據財政部八十一年五月七日台財關第000000000號函規定：「於核發進口證明文件時註明『限由該承購之殘障者登檢領照』字樣」辦理，並於進口證明文件加註：「減免稅捐之殘障專用車輛，辦理轉讓、變更用途時應補繳進口稅捐」字樣，提示相關關係人注意補稅規定。另查海關現行法規中並未規範免稅進口之殘障車資料，應行通報公路監理機關，從而，原告所稱理由，顯係卸責之辭，委無足採。
⒋關於原告訴狀事實及理由三第二段辯稱：「矧一般善意第三人如原告，亦非
海關緝私條例第四十三、四十四條處罰之行為主體，蓋此處罰之主體乃指提供人頭帳戶、收受人頭帳戶、持人頭帳戶辦理進口之營業人員，：：則一般後手購車之消費者何來『以不正當方法請求免稅、減稅』？是此，益徵一般買受人更非屬該條例第四十三、四十四條處罰之行為主體。」等節，按「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「三、貨物持有人：：如本法第四十九條所稱之貨物持有人或受讓人等。」、「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」分別為關稅法第五條、關稅法施行細則第四條第三款及關稅法第九十一條所明定，查原告為系爭車輛之受讓人，亦為實際持有人（車主），本案因有違法漏稅情事，被告依法論處，洵無不合，原告所稱理由，諒係不諳法令而肇生誤解，核無可採。
⒌綜上，原告之主張俱無可採，請判如被告訴之聲明。
理 由
一、按本件被告代表人（局長）原為詹昭鐶業已變更為乙○○，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、本件被告以訴外人銘邦公司以殘障人士丙○○名義，於九十一年八月十九日委由日盛報關公司向被告連線申報自德國進口殘障專用小客車乙部（報單號碼第：
DB/D2/91/166D/0085號），經被告依海關進口稅則第八十七章增註十規定，准予免徵關稅通關放行。嗣被告依關稅法第十條第一項規定實施事後稽核，經發函交通部公路總局台中區監理所查詢該汽車之車籍資料，該所九十一年十月二十三日九一中監車字第九一六二九九五號函，告以該車輛已於九十一年九月十八日過戶轉讓予原告且變更車輛裝置為非殘障車（即一般自用小客車）。被告以該車過戶資料顯示，該車輛於九十一年九月九日以殘障用車領牌，僅隔九日即轉售過戶予原告，並變更車輛裝置為非殘障車（一般自用小客車），乃以原告與銘邦公司涉有共同以不正當方法請求免稅，依海關緝私條例第四十三條規定將原告與銘邦公司併列為受處分人，共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計四六一、八一０元，並依同條例第四十四條規定追徵所漏進口稅款計三０三、０六二元（包括進口稅二三
０、九０五元、貨物稅五七、七二六元、營業稅一四、四三一元），另依營業稅法第五十一條第七款規定共同處以所漏營業稅額三倍之罰鍰計四三、二００元，及依貨物稅條例第三十二條第十款之規定共同處以所漏貨物稅額五倍之罰鍰計二
八八、六００元。
三、按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。... 」分別為海關緝私條例第四十三條、第四十四條所規定。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。
倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」改制前行政法院三十九年判字第二號、六十一年判字第七十號判例可資參照。
四、本件被告認原告之違章事實，無非係以本案殘障人士丙○○之配偶傅文宏接受訪談時稱，僅交付殘障手冊、身分證予新竹縣殘障協會會長丁○○，並未與丁○○及銘邦公司簽訂購車合約，亦未交付訂金或車款，該殘障人士僅為提供殘障文件之「人頭」，且系案汽車於九十一年八月十九日向被告報運進口，同年九月九日以殘障車領牌後，僅隔九日（即同年月十八日）即以非殘障車（一般自用車）名義過戶轉讓予原告，而原告為系爭貨物「實際購車人」，亦為免徵關稅之「實際受益人」，殆無疑義，當難辭以不正當方法請求免稅之責任，則原告與銘邦公司同為本案之行為主體，即為海關緝緝私條例之處罰對象。然查：
㈠所謂共同違反行政法上義務之行為，係指兩個人以上之行為人，基於共同之行
為決意，各自分擔實施違章行為之一部，而共同實現行政秩序罰構成要件之一種參與犯之型態，主觀上，以行為人基於共同違反特定行政法上義務之意思，彼此聯絡謀議或計畫，而在有認識與有意願交互作用下，成立共同一致的犯意為必要。本件原告所購賓士車輛乙部，係原告在路邊看到，經銘邦公司之業務員介紹所購買，雙方並訂有買賣合約，復支付五千元之定金等情，有買賣合約附於本院卷可稽，其交易過程尚符一般社會買賣交易流程及民事法律有關買賣之規定；雖原告購買時與一般代理進口商價格低約二十八萬元，惟有關車輛之交易價格，一般而言，交易雙方本得依據車輛之配備、款式新舊、當事人議價能力之高低、市價行情等相關事由，存有相當之議價空間，自無足以購車價格較低遽以推定必涉有不法之情事，而仍應調查有無其他不法事由，經查系爭車輛領車時已先過戶給丙○○，其汽車新領牌照登記書及行照上並無明顯資料可看出系爭車輛為殘障車，且該車於過戶給原告時已為一般車，就原告購買系爭車輛已為應有之注意，被告僅以進口至過戶給原告之時間緊湊而推論原告與銘邦企業有限公司有犯意之聯絡及行為之分擔，尚乏確實證據可資證明。本件既查無原告主觀上有預見銘邦公司以殘障人士名義進口車輛之不法情事，被告亦無其他證據可資證明，尚難遽以認定原告有以出於不正當方法請求免稅之故意，而與銘邦公司彼此聯絡謀議或計畫。況共同以不正當方法請求免稅行為之一部或全部，雖不以行為人於事前為意思聯絡，縱行為中或既遂後形成者亦足當之，惟於行為完成後，則無由成立，本件原告既於銘邦公司以不正當方法進口貨物請求免稅之違章行為完成後，交車後，始知所購車輛係屬殘障專用車，亦難謂原告與銘邦公司共同從事本案之違章行為。從而，被告認定原告與訴外人銘邦公司有犯意之聯絡及行為之分擔乙節，尚乏確實證據可資證明，尚難據以認定原告為以不正當方法進口系案貨物請求免稅之共同行為人。
㈡又「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」、「關稅納稅義務
人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「本法第五條之收貨人、提貨單持有人或貨物持有人，定義如下：一、收貨人：指提貨單或進口艙單記載之收貨人。二、提貨單持有人：指因向收貨人受讓提貨單所載貨物而持有貨物提貨單，或因受收貨人或受讓人委託而以自己名義向海關申報進口之人。三、貨物持有人：指持有應稅未稅貨物之人，如本法第四十九條所稱之貨物持有人或受讓人等。」及「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。˙˙˙」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：˙˙˙七、其他有漏稅事實者。」又「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：˙˙˙三、國外進口之貨物，為收貨人、提貨單或貨物持有人。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：˙˙˙十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」分別為關稅法第二條、第五條、關稅法施行細則第四條﹔營業稅法第一條、第二條、第五十一條第七款﹔貨物稅條例第一條、第二條、第三十二條第十款所明定。又「：：：該公司為實際報運該貨物進口之行為人，並為貨物稅之納稅義務人。原告等即非報運該貨物進口之行為人或貨物稅之納稅義務人。：：：」（參照最高行政法院八十九年度判字第一九二號判決），據此，則依海關緝私條例第四十四條補稅及營業稅法第五十一條、貨物稅條例第三十二條之科罰對象，應以報運貨物進口之人或以納稅義務人為限。
㈢查本件原告所購車輛乙部，係銘邦公司於九十一年八月十九日委由日盛報關股
份有限公司以報單號碼第：DB/D2/91/166D/0085號，經被告依海關進口稅則第八十七章增註十規定，准免徵關稅放行，而逃漏關稅、營業稅、貨物稅之事實，有進口報單附於原處分卷內可稽，則該銘邦公司為實際報運該貨物進口之行為人，並為各稅之納稅義務人，原告自非報運該貨物進口之行為人或各稅法所規定之納稅義務人。原處分無非係以原告為系案貨物之現時持有人，貨物持有人於受讓減免關稅之進口貨物時應向原進口地海關補繳關稅，倘未據辦理，系爭貨物仍為未稅貨物，自應依關稅法第四十九條規定自受讓系案車輛之翌日起三十日內辦理補繳關稅手續，惟原告迄今未據辦理為由，遂認原告與銘邦公司有犯意之聯絡及行為之分擔，乃依海關緝私條例第四十三條規定，予以共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計四六一、八一０元，並依同條例第四十四條規定追徵所漏進口稅款計三０三、０六二元（包括進口稅二三０、九０五元、貨物稅
五七、七二六元、營業稅一四、四三一元），另依營業稅法第五十一條第七款規定共同處以所漏營業稅額三倍之罰鍰計四三、二００元，及依貨物稅條例第三十二條第十款之規定共同處以所漏貨物稅額五倍之罰鍰計二八八、六００元，然查，被告認定原告與訴外人銘邦公司有犯意之聯絡及行為之分擔乙節，尚乏確實證據可資證明，已論述如前外，又本案納稅義務人認定，自應以貨物進口時為認定之時點，至於貨物進口後之移轉行為是否仍應補稅，尚屬另一義務違反問題，自不得混為一談。本件原告於貨物進口後始移轉受讓系案車輛，依前所述，自無從以貨物進口時應負之稅捐義務相繩，被告此項認定亦屬有誤。
五、綜上所述，本件原處分認定原告為共同以不正當方法申報系案貨物進口請求免稅之共同行為人或共同納稅義務人，乃將原告與訴外人銘邦公司併列，共同科處原告如前述罰鍰及共同追徵所漏稅款，難謂無違誤，復查、訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。原告執以指摘，非無理由，應由本院將訴願決定、復查決定及原處分有關原告部分予以撤銷，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二 日
法院書記官 邱 吉 雄