臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第一一二號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月三日台財訴字第○九二○○七四六九○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於核定遺產總額變更為新臺幣四五、八四○、七三二元部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父黃再添於民國（下同）八十九年十月十三日死亡，原告申經被告核准延至九十年七月十三日前申報遺產稅，原告於九十年七月九日期限內申報遺產稅，經被告初查核定遺產總額為新臺幣（下同）四四、三○六、八四七元，扣除額八、二七四、九一二元，遺產淨額為二九、○三一、九三五元，應納稅額為七、二
七三、五三八元。原告不服，就扣除額之公共設施保留地及應納未納稅捐二項，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部九十一年八月三十日台財訴字第○九一○○三六五二六號訴願決定：「原處分（復查決定）關於遺產扣除額應納未納稅捐部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」被告乃於九十一年十一月十八日以中區國稅法字第○九一○○六八五二一號重核復查決定，增列應納未納稅捐扣除額一、五三三、八八五元。原告仍不服，除再向財政部提起第二次訴願外，並同時向被告申請更正。嗣被告另以九十二年三月十三日中區國稅法二字第○九二○○○二六四○號重審復查決定，撤銷原九十一年十一月十八日中區國稅法字第○九一○○六八五二一號重核復查決定，增列被繼承人死亡時應納未納稅捐扣除額二、三○○、八二七元，並將重審結果陳報財政部，財政部遂就原告第二次所提訴願，以九十二年四月三日台財訴字第○九二○○一六○三二號訴願決定：「訴願不受理。」惟原告仍對被告九十二年三月十三日中區國稅法二字第○九二○○○二六四○號重審復查決定關於據以核算應納未納稅捐扣除額之被繼承人黃再添合夥建屋出資比例部分不服，復提起第三次訴願，經訴願決定將原處分撤銷，囑由被告另為處分。被告以九十二年十一月二十一日中區國稅法二字第○九二○○七九四五七號重核復查決定增列分擔損失請求權一、五三
三、八八五元，變更核定遺產總額為四五、八四○、七三二元，應納未納稅捐扣除額為四、○八三、八九六元。原告猶未甘服，第四度提起訴願，遭決定駁回，遂就變更核定遺產總額部分提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定關於「原核定遺產總額變更核定四五、八四○、七三二元，經核並
無不妥」之決定及原處分（復查決定）關於「變更核定遺產總額新臺幣四五、八四○、七三二元」之處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈依彰化縣稅捐稽徵處八十九年二月二十一日八七彰稅法字第三五○一五號函
，可證訴外人黃正一、謝孝慶、鄭枝清等三人隱名合夥於被繼承人黃再添之事實，依民法第七百零三條規定，隱名合夥人，僅於其出資之限度內，負分擔損失之責任。是本件被繼承人黃再添僅能就隱名合夥人黃正一、謝孝慶、鄭枝清等三人出資之限度內請求負分擔損失。
⒉原處分及訴願決定無法證實被繼承人黃再添之隱名合夥人黃正一、謝孝慶、
鄭枝清等三人之出資額，故被繼承人黃再添不得請求隱名合夥人負分擔損失（黃正一七六六、九四三元、謝孝慶三八三、四七一元、鄭枝清三八三、四七一元）。是原處分及訴願決定關於「並按隱名合夥人出資比例追認遺產總額─分擔損失請求權一、五三三、八八五元（即黃正一七六六、九四三元、謝孝慶三八三、四七一元、鄭枝清三八三、四七一元）。」已違民法第七百零三條規定。
⒊關於隱名合夥人之出資、責任、業務之執行、出資之返還、受欠稅之執行及
合夥債權人不得請求隱名合夥人清償債務等事，民法第七百零二條、七百零三條、七百零四條第二項、七百零九條、財政部四十七年一月一日台財稅發字第○一二八六號函及最高法院三十三年上字第九十號判例等已有明定並證實「隱名合夥人絕不適用『損益兼歸』之行為準則」及「隱名合夥人關於應納未納稅捐、營利事業於營業過程中之費用，亦適用民法第七百零三條規定」。被告未引用任何法律規定、法律原理、行為準則、法律解釋或其他規範以證明「隱名合夥人適用『損益兼歸』之行為準則」及「隱名合夥人關於應納未納稅捐、營利事業於營業過程中之費用，不適用民法第七百零三條規定」，依行政程序法第四條規定，則被告主張「本件被告已依原告主張按被繼承人五股（含隱名合夥人黃正一、謝孝慶及鄭枝清等三人合計二股）佔全部股數十股之比例計算追認系爭應納未納稅捐一、五三三、八八五元，合計認列系爭應納未納稅捐三、八三四、七一二元，並依上開法律原則按『損益兼歸』之行為準則，以隱名合夥人出資比例追認遺產總額─分擔損失（費用）請求權一、五三三、八八五元並無不合；又系爭應納未納稅捐就其性質係屬營利事業於營利過程中之費用科目，為計算損益之減項，並非系爭被繼承人合夥建屋出售營利事業之虧損，是自無原告主張隱名合夥人僅於其出資之限度內，負分擔損失責任之適用」依法無據，難令人信服。
⒋參照丙○○八十七年九月八日說明書暨附工程款收支明細，其工程款收支明
細已載明「九月二十日股金退回鄭枝清一、一○○、○○○元、謝孝慶一、一○○、○○○元、丙○○六、六○○、○○○元、姚添水四、四○○、○○○元、黃正一二、二○○、○○○元、黃再添六、六○○、○○○元」、「九月二十日紅利─鄭枝清三五○、○○○元、謝孝慶三五○、○○○元、姚添水一、四○○、○○○元、丙○○二、一○○、○○○元、黃再添二、一○○、○○○元黃正一七○○、○○○元」、「五月十日股東增資─黃正一二○○萬×１╱，二○○、○○○元、黃再添３╱，六○○、○○○元、丙○○３╱，六○○、○○○元、鄭枝清０．５╱，一○○、○○○元、姚添水２╱，四○○、○○○元」、「五月十一日股東增資─謝孝慶０．５╱，一○○、○○○元」、「股合─總收入二二、○○○、○○○元、黃再添三股六六○萬元、丙○○三股六六○萬元、姚添水二股四四○萬元、黃正一一股二二○萬元、謝孝慶○．五股一一○萬元、鄭枝清○．五股一一○萬元」等資料，足以證實黃正一１股、謝孝慶０．５股、鄭枝清０．５股確實無併入黃再添股份內，而姚添水、謝孝慶、黃再添、丙○○、黃正一、鄭枝清等六人，皆有增資及領取退回股金和紅利。準此，姚添水、謝孝慶、黃再添、丙○○、黃正一、鄭枝清等六人確實係有合夥建屋出售關係。故丙○○八十七年九月八日說明書關於「其中黃正一、謝孝慶、鄭枝清三人於工程中與黃再添口頭約定，合併股份，故黃再添擁有實際股份五股。」、「（在本案合夥關係中，黃再添提供資金，姚添水出資，丙○○負責工地的一切業務）之說明」，與丙○○八十七年九月八日說明書所附工程款收支明細所載之事實不符，依經驗法則及證據法則，丙○○八十七年九月八日說明書暨附工程款收支明細，已無足採信，彰化縣稅捐稽徵處八十九年八七彰稅法字第三五○一五號函亦未能引用確實事證加以證實前述說明，是該函中：「再據陳君八十七年九月八日出具說明書並提示帳冊資料供核，經查姚添水、丙○○及申請人三人出資、增資、股金退回、紅利等均按申請人五股（黃正一１股、謝孝慶０．５股、鄭枝清０．５股併入申請人股份）」及「姚添水、黃再添、丙○○係合夥建屋」之決定，已違反經驗法則及證據法則，已有違誤，無足採信。
⒌被告無法提出彰化縣稅捐稽徵處八十九年二月二十一日八七彰稅法字第三五
○一五號函核定黃再添股份有隱名合夥之事實依據，且依丙○○於鈞院準備程序時之供述，亦無法證實「黃正一、謝孝慶及鄭枝清等三人出資隱名合夥於黃再添股份內」及「大霞新城建屋工程款收支明細記載之黃再添等六合夥人確實有出資、增資、股金退回及領取紅利等事實」，丙○○之說明書及所附大霞新城帳冊資料已無證據力可言。
㈡被告答辯：
⒈原告列報被繼承人黃再添應納未納稅捐及罰鍰扣除額，其中八十五年間合夥
建屋出售所核定之營業稅及罰鍰合計六、六七九、四九○元、八十五年度營利事業所得稅及滯怠報金合計九八九、九三四元，原查未准扣除。原告申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定撤銷，被告第一次重核復查追認應納未納稅捐扣除額一、五三三、八八五元；原告仍表不服，再向財政部提起訴願，並向被告申請更正，經被告重審復查撤銷第一次重核復查決定並追認二、三○○、八二七元；原告猶未甘服，第三度提起訴願，經財政部訴願決定略以：依被告卷所附彰化縣稅捐稽徵處八十九年七月十八日八九彰稅法字第一一七三號違章案件處分書及被告核發之營利事業所得稅繳款書顯示，系爭營業稅、營利事業所得稅之納稅義務人及受處分人為被繼承人黃再添及姚添水、丙○○三人，並於計算該三人之出資額時，係以被繼承人五股、丙○○三股、姚添水二股予以計算，並稱被繼承人五股中，有黃正一一股、謝孝慶○．五股、鄭枝清○．五股在內，遂認被繼承人之出資額比例為十分之三，然查該合夥事業之合夥人究為被繼承人黃再添及姚添水、丙○○三人，抑或為被繼承人黃再添及姚添水、丙○○、黃正一、謝孝慶、鄭枝清六人？依彰化縣稅捐稽徵處八十九年二月二十一日復查決定書所載，黃正一、謝孝慶、鄭枝清係「隱名合夥人」，惟其認定之依據為何？又隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係，民法第七百零四條第二項定有明文，則被告認定被繼承人黃再添於該合夥事業之出資比例為僅十分之三，是否妥適？亦即被告是否應認被繼承人黃再添於該合夥事業之出資比例為十分之五，而後再依民法第七百零三條：「隱名合夥人，僅於其出資之限度內，負分擔損失之責任。」規定，以被繼承人對該隱名合夥人有十分之二之分擔損失請求權存在，依遺產及贈與稅法第一條、第四條第一項及第十四條規定，核計該請求權之價值，併入遺產課稅，允有重行斟酌之必要。
⒉嗣經被告就撤銷部分第二次重核復查結果，按被繼承人名義投資股數五股占
全部股數十股之比例計算應納未納稅捐，予以扣除營業稅及罰鍰三、三三九、七四五元（６、６７９、４９０×５╱）、營利事業所得稅及滯怠報金
四九四、九六七元（９８９、９３４×５╱）合計三、八三四、七一二元，應納未納稅捐變更核定四、○八三、八九六元，並按隱名合夥人出資比例追認遺產總額─分擔損失（費用）請求權一、五三三、八八五元（黃正一七
六六、九四三元、謝孝慶三八三、四七一元、鄭枝清三八三、四七一元）。⒊被繼承人黃再添及姚添水、丙○○等三人之出資額、增資、股金退回及紅利
等均按被繼承人五股、丙○○三股、姚添水二股計算，被繼承人五股中，含黃正一一股、謝孝慶○．五股、鄭枝清○．五股，本件經向鈞院申請閱覽（並影印他造當事人所提證物）被繼承人營業稅行政訴訟卷宗，有被告卷附查獲之大霞新城帳冊資料及彰化縣稅捐稽徵處八十九年二月二十一日營業稅復查決定書影本可稽，被告依上開資料重核復查決定，變更核定應納未納稅捐
四、○八三、八九六元，並按隱名合夥人出資比例追認遺產總額─分擔損失（費用）請求權一、五三三、八八五元並無不合。
⒋至原告訴稱被告九十二年十一月二十一日中區國稅法二字第○九二○○七九
四五七號函送上開重核復查決定，未引用「彰化縣稅捐稽徵處八十九年七月十八日八九彰稅法字第一一七三號函」或「八十九年二月二十一日復查決定書」內容資料或其它任何證據，以證實「黃正一出資七六六、九四三元、謝孝慶出資三八三、四七一元、鄭枝清出資三八三、四七一元隱名合夥於黃再添之股份內」係屬誤解，原告所訴顯不足採。
⒌依行政程序法第四條規定，行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，而一
般法律原則，包括一般法律原理、行為準則及法律解釋與適用之基本法則，本件被告已依原告主張按被繼承人五股（含隱名合夥人黃正一、謝孝慶及鄭枝清等三人合計二股）佔全部股數十股之比例計算追認系爭應納未納稅捐一、五三三、八八五元，合計認列系爭應納未納稅捐三、八三四、七一二元，並依上開規定法律原則按「損益兼歸」之行為準則，以隱名合夥人出資比例追認遺產總額─分擔損失（費用）請求權一、五三三、八八五元並無不合。
又系爭應納未納稅捐，就其性質係屬營利事業於營業過程中之費用科目，為計算損益之減項，並非系爭被繼承人合夥建屋出售營利事業之虧損，是自無原告主張隱名合夥人，僅於其出資之限度內，負分擔損失責任之適用。理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：：：：被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所明定。次按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「本法稱營利事業，係指：：：以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織：：：等營利事業。」及「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」分別為所得稅法第三條第一項、第十一條第二項及行為時營業稅法第二條第一款、第六條第一款所明定。又「被繼承人死亡年度所發生之地價稅與房屋稅，應按其生存期間占課稅期間之比例（地價稅之課稅期間為每年一月至十二月；房屋稅為每年七月至次年六月）自遺產總額中予以扣除。」亦經財政部七十五年一月十一日台財稅第0000000號函釋在案。
二、本件原告之父黃再添於八十九年十月十三日死亡，原告及其他繼承人等申報遺產稅時，列報被繼承人死亡前應納未納稅捐、罰鍰等，計有八十八年度綜合所得稅
八、三四九元、八十五年度綜合所得稅一六七、○○三元、九十年度房屋稅六、八四○元、八十九年度地價稅八二、一○○元、彰化縣稅捐稽徵處查獲被繼承人黃再添與姚添水、丙○○未辦理營業登記，於八十五年間合夥建屋出售所核定之營業稅及罰鍰合計六、六七九、四九○元及被告所屬彰化縣分局所核定八十五年度營利事業所得稅、滯怠報金計九八九、九三四元，案經被告所屬彰化縣分局核定被繼承人死亡前應納未納稅捐等之扣除額合計二四九、一八四元，其中八十八年度綜合所得稅八、三四九元、八十五年度綜合所得稅一六七、○○三元、九十年度房屋稅一、九九五元均依申報數核定；另八十九年度地價稅則按被繼承人生存期間占課稅期間之比例准予扣除七一、八三七元。至被繼承人與他人合夥建屋出售，經核定補徵之營業稅及營利事業所得稅則以其納稅義務人乃營利事業，而未准予扣除。原告不服，主張應扣除八十八年度綜合所得稅八、三四九元、八十五年度綜合所得稅一六七、○○三元、九十年度房屋稅六、八四○元、八十九年度地價稅八二、一○○元、營業稅及罰鍰六、六七九、四九○元、八十五年度營利事業所得稅、滯怠報金計九八九、九三四元，合計七、九三三、七一六元云云，申經被告以九十一年四月二十九日中區國稅法字第○九一○○二六三三七號復查決定略以，經查其中八十八、八十五年度之綜合所得稅及九十年度房屋稅業經原查准予扣除有案，原告仍執詞主張，容有誤解。至八十九年度地價稅，因被繼承人係於八十九年十月十三日死亡，彰化縣稅捐稽處依首揭規定按被繼承人生存期間占課稅期間之比例，核定扣除七一、八三七元，尚無不合；另營業稅與罰鍰及營利事業所得稅與滯怠報金部分，按營業稅之納稅義務人為該營業人，其有違章漏稅時，受處分人亦為該營業人，均非單獨為被繼承人個人名義，且其性質乃營利事業於營業過程中之費用科目，為計算損益之減項；至營利事業所得稅，其納稅義務人依上揭規定亦為營利事業本身，並非被繼承人個人名義，且該項稅額則為營利事業年度結算其損益後之減項，上揭稅捐、罰鍰縱未經繳納，亦為該營利事業對外之債務，是本件申請扣減之營業稅、罰鍰及營利事業所得稅、滯怠報金等，其納稅義務人及受處分人既非被繼承人個人名義，原核定否准認列為被繼承人死亡前應納未納稅捐、罰鍰等，尚非無據為由，駁回其復查之申請。原告仍不服，仍執前詞爭執，訴經財政部以九十一年八月三十日台財訴字第○九一○○三六五二六號訴願決定略以，本件既經彰化縣稅捐稽徵處以被繼承人黃再添及姚添水、丙○○三人未依規定申請營業登記，擅自合夥建屋出售，而對該三人共同補徵營業稅及處罰，則被繼承人所應負擔之營業稅、罰鍰及營利事業所得稅自難謂非屬被繼承人應納之稅捐及罰鍰，原處分機關並不否認渠等合夥之事實，遽以上開營業稅、罰鍰及營利事業所得稅應屬營利事業名義未准扣除，核與遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款之規定未符為由，將此部分原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告以九十一年十一月十八日中區國稅法字第○九一○○六八五二一號重核復查決定略以，按彰化縣稅捐稽徵處八十九年七月十八日之違章案件處分書所載黃再添、姚添水、丙○○共同為受處分人，逃漏營業稅
一、六六九、八九○元，罰鍰為五、○○九、六○○元，合計六、六七九、四九○元，另營利事業所得稅繳款書亦載明黃再添、姚添水、丙○○共同為納稅義務人，其稅額為八二四、九四五元、滯怠報金一六四、九八九元，合計九八九、九三四元。本案經以九十年十月十七日中區國稅法字第○九○○○六一六三七號函，請原告提供被繼承人之投資及損益分配比例資料，雖未據以提供，惟按民法第六百七十七條規定：「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。」經按彰化縣稅捐稽徵處調查之資料（該處八十九年二月二十一日復查決定書所載），被繼承人與丙○○、姚添水之合夥事業，其出資、增資、股金退回、紅利等均按被繼承人五股（黃正一一股、謝孝慶○．五股、鄭枝清○．五股併入被繼承人之股份）、丙○○三股、姚添水二股之比例收支，是被繼承人之損益分配比例應為十分之二（即以被繼承人名義投資之五股減除黃正二股、謝孝慶○．五股、鄭枝清○．五股後佔全部十股之比例）。是本件既經彰化縣稅捐稽徵處以黃再添等三人為受處分人並核定營業稅及處以罰鍰計六、六七九、四九○元及被告核定營利事業所得稅、滯怠報金計九八九、九三四元等，且於被繼承人死亡時尚未繳納，是被繼承人死亡時應納未納之營業稅、罰鍰及營利事業所得稅、滯怠報金等，應准予按十分之二之比例扣除，從而重核後各准予扣除營業稅及罰鍰計一、三三五、八九八元（６、６７９、４９０×２╱）及營利事業所得稅、滯怠報金計一九七、九八七元（９８９、９３４×２╱）。綜上，被繼承人死亡時應納未納稅捐，復查後准予增列一、五三三、八八五元，變更核定為一、
七八三、○六九元。從而遺產扣除額重核變更核定為九、八○八、七九七元。原告仍表不服，主張本案復查決定書：「被繼承人五股（黃正二股、謝孝慶○．五股：：：）其「黃正二股」與八十九年二月二十一日八七彰稅法字第三五○一五號函（即被繼承人八十五年度營業稅及罰鍰復查決定書）：「黃正一一股」，迥然不同，被告引用錯誤，其計算亦應有誤（被繼承人應有百分之三十之股權）云云，向財政部提起訴願，並另案向被告申請更正。案經被告依訴願法第五十八條第二項規定自我審查後，作成九十二年三月十三日中區國稅法二字第○九二○○○二六四○號重審復查決定略以，經查被繼承人黃再添與姚添水、丙○○等人共同為受處分人，經彰化縣稅捐稽徵處核定逃漏營業稅一、六六九、八九○元，裁處罰鍰五、○○九、六○○元，合計六、六七九、四九○元，另被告亦以被繼承人及姚添水、丙○○等共同為納稅義務人，核定營利事業所得稅八二四、九四五元及滯怠報金一六四、九八九元，合計九八九、九三四元，有彰化縣稅捐稽徵處八十九年七月十八日之違章案件處分書及被告核發之營利事業所得稅繳款書可稽，是被繼承人於死亡時有未納之營業稅、罰鍰、營利事業所得稅及滯怠報金等應可採據。至其未納金額若干，應視其分擔損益比例而定，本件前經被告以九十年十月十七日中區國稅法字第○九○○○六一六三七號函，請原告提供被繼承人之投資及損益分配比例資料，其雖未據以提供，惟按民法第六百七十七條規定：「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。」是被告於重核時，爰按被繼承人之合夥出資比例十分之二計算其死亡時未納營業稅、營利事業所得稅、罰鍰、滯怠報金等，各為營業稅及罰鍰計一、三二五、八九八元（６、６７９、４９０×２╱）；及營利事業所得稅、滯怠報金計一九七、九八七元（９８９、９３４×２╱），合計一、五三三、八八五元。嗣經原告向財政部提起訴願並另案申請更正，經被告向彰化縣稅捐稽徵處查證，經該處以九十一年十二月十一日彰稅法字第○九一○○八九五九四○號函查復略以：「：：：黃再添所持有五股，係由其本身持有三股、『黃正一』一股、『謝孝慶』○．五股、『鄭枝清』○．五股加計而成。」是被告原認彰化縣稅捐稽徵處八十九年二月二十一日復查決定書所載隱名合夥人黃正一一股為「黃正」二股，應有誤解，是本件以被繼承人之損益分配比例為十分之二扣除未納稅捐、滯怠報金等尚有未當，重新審查後，更正按被繼承人投資股數三股占全部股數（十股）之比例計算未納稅捐，經重算後各准予扣除營業稅、罰鍰計二、○○三、八四七元（６、６７
９、４９０×３╱）及營利事業所得稅計二九六、九八○元（９８９、９３４×３╱）。從而，被繼承人死亡時應納未納稅捐，重審後准予增列為二、三○○、八二七元，變更核定為二、五五○、○一一元；遺產扣除額原核定八、二七
四、九一二元，重審後變更核定為一○、五七五、七三九元。原告仍不服，訴稱參照八十九年二月二十一日八七彰稅法字第三五○一五號函決定：「申請人『黃再添』五股（黃正一一股、謝孝慶○．五股、鄭枝清○．五股併入申請人股份）」，可證明黃正一、謝孝慶、鄭枝清等三人隱名合夥於黃再添之事實，依民法第七百零二條及第七百零四條第二項等規定，被繼承人之合夥出資比例應為十分之五，被告以十分之三計算，顯係錯誤。況被告無任何證據，可證黃正一一股、謝孝慶○．五股、鄭枝清○．五股併入被繼承人黃再添股份之事實云云，訴經財政部九十二年七月十六日台財訴字第○九二○○二四四五四號訴願決定以，第查本件被告依彰化縣稅捐稽徵處九十一年十二月十一日彰稅法字第○九一○○八九五九四○號函「：：：黃再添所持五股，係由其本身持有三股、『黃正一』一股、『謝孝慶』○．五股、『鄭枝清』○．五股加計而成：：：」將被繼承人黃再添合夥建屋出資比例由原認定十分之二改以十分之三計算，核定准予扣除營業稅及罰鍰計二、○○三、八四七元，營利事業所得稅及滯怠報金計二九六、九八○元，合計增列應納未納稅捐扣除額為二、三○○、八二七元，固非無見。惟查本案依被告卷所附彰化縣稅捐稽徵處八十九年七月十八日八九彰稅法字第一一七三號違章案件處分書及被告核發之營利事業所得稅繳款書顯示，系爭營業稅、營利事業所得稅之納稅義務人及受處分人為被繼承人黃再添及姚添水、丙○○三人，並於計算該三人之出資額時，係以被繼承人五股、丙○○三股、姚添水二股予以計算，並稱被繼承人五股中，有黃正一一股、謝孝慶○‧五股、鄭枝清○‧五股在內，遂認被繼承人之出資額比例為十分之三，然查該合夥事業之合夥人究為被繼承人黃再添及姚添水、丙○○三人，抑或為被繼承人黃再添及姚添水、丙○○、黃正一、謝孝慶、鄭枝清六人？依彰化縣稅捐稽徵處八十九午二月二十一日復查決定書所載，黃正一、謝孝慶、鄭枝清係「隱名合夥人」，惟其認定之依據為何？又隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係，民法第七百零四條第二項定有明文，則被告認定被繼承人黃再添於該合夥事業之出資比例為僅十分之三，是否妥適？亦即被告是否應認被繼承人黃再添於該合夥事業之出資比例為十分之五，而後再依民法第七百零三條：「隱名合夥人，僅於其出資之限度內，負分擔損失之責任。」規定，以被繼承人對該隱名合夥人有十分之二之之分擔損失請求權存在，依遺產及贈與稅法第一條、第四條第一項及第十四條規定，核計該請求權之價值，併入遺產課稅，允有重行斟酌之必要等由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告酌明後另為處分。案經被告重核復查決定以，查彰化縣稅捐稽徵處違章案件處分書所載，營業稅納稅義務人及受處分人為被繼承人、姚添水及丙○○三人，又依該處營業稅復查決定書所載，該三人之出資額、增資、股金退回及紅利等均按被繼承人五股、丙○○三股、姚添水二股計算，另按丙○○說明書稱被繼承人五股中，含黃正一一股、謝孝慶○．五股、鄭枝清○．五股，係於工程中與被繼承人口頭約定，且合併於被繼承人五股中，有彰化縣稅捐稽徵處八十九年七月十八日八九彰稅法字第一一七三號違章案件處分書、八十九年二月二十一日復查決定書、丙○○八十七年九月八日說明書及大霞新城帳冊資料可稽。本件按被繼承人名義投資股數五股佔全部股數十股之比例計算應納未納稅捐，應予扣除營業稅及罰鍰三、三三九、七四五元（６、６７９、４９０×５╱），營利事業所得稅及滯怠報金四九四、九六七元（９８９、９３４×５╱）合計三、八三四、七一二元，應納未納稅捐變更核定四、○八三、八九六元（３、８３４、７１２＋２４９、１８４），並按隱名合夥人出資比例追認遺產總額─分擔損失請求權一、五三三、八八五元（黃正一七六六、九四三元、謝孝慶三八三、四七一元、鄭清枝三八三、四七一元）。綜上，原核定遺產總額變更核定四五、八四○、七三二元、應納未納稅捐扣除變更核定四、○八三、八九六元，訴願決定亦予維持，固非無據。
三、惟按「稱合夥者，謂二人以上互約出資，以經營共同事業之契約」、「合夥財產不足清償合夥債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任」分別為民法第六百六十七條第一項、第六百八十一條所明定，是合夥人與經營事業之合夥組織顯屬有別。本件原告主張就遺產總額中扣除之系爭被繼承人黃再添八十五年間合夥建屋出售所核定之營業稅及罰鍰合計六、六七九、四九○元、八十五年度營利事業所得稅及滯怠報金合計九八九、九三四元，經核其中八十五年度之營業稅及罰鍰，係由彰化縣稅捐稽徵處依黃再添申請復查陳稱其於八十五年間與姚添水、丙○○合夥建屋出售，並經丙○○提出說明書載明「本人丙○○與黃再添、姚添水合夥購地建屋出售。黃再添三股、丙○○三股、姚添水二股、鄭枝清○．五股、黃正一一股、謝孝慶○．五股，其中黃正一、謝孝慶、鄭枝清三人於工程中與黃再添口頭約定，合併股份，故黃再添擁有實際股份五股。」及其提示之帳冊資料，均按黃再添五股（黃正一一股、謝孝慶○‧五股、鄭枝清○‧五股均併入其股份）、丙○○三股、姚添水二股之比例記載其出資、增資、股金退回、紅利等。而黃再添於申請復查後復出具說明書，於原復查申請書所述合夥建屋出售係為筆誤，惟未提出相關資料以實其說，尚不足採信等情，乃將原以黃再添為受處分人之處分撤銷，改以合夥組織型態辦理，此有彰化縣稅捐稽徵處八十九年二月二十一日八七彰稅法字第三五○一五號復查決定書及丙○○立具之說明書一紙及大霞新城帳冊三紙附原處分卷足憑。嗣彰化縣稅捐稽徵處改以丙○○、姚添水、黃再添為納稅義務人追繳營業稅一、六六九、八九○元，並裁處罰鍰五、○○九、六○○元，此亦有該處八十九年七月十八日八九彰稅法字第一一七三號違章案件處分書在原處分卷可稽，是彰化縣稅捐稽徵處顯係以丙○○、姚添水、黃再添三人之合夥組織為八十五年度營業稅課稅主體及罰鍰之受處分人。另八十五年度營利事業所得稅係被告引用彰化縣稅捐稽徵處營業稅違章案卷帳證資料所作處分，該案係合夥建屋案等情，亦據被告訴訟代理人丁○○於本院陳述明確，並有被告開立以丙○○、姚添水、黃再添為納稅義務人之八十五年度營利事業所得稅繳款書一紙在原處分卷足稽。是本件系爭之八十五年度營業稅及罰鍰合計六、六七九、四九○元及營利事業所得稅及滯怠報金合計九八九、九三四元均係以丙○○、姚添水、黃再添三人之合夥組織為受處分人。另按營業稅之納稅義務人為該營業人，其有違章漏稅時，受處分人亦為該營業人，均非單獨為被繼承人黃再添個人名義，且其性質乃營利事業於營業過程中之費用科目，為計算損益之減項；至營利事業所得稅，其納稅義務人依上揭規定亦為營利事業本身，並非被繼承人個人名義，且該項稅額為營利事業年度結算其損益後之減項，上揭稅捐、罰鍰、滯怠報金縱未經繳納，亦為該營利事業對外之債務，是本件原告申請扣減之營業稅、罰鍰及營利事業所得稅、滯怠報金等，其納稅義務人及受處分人既非被繼承人黃再添個人名義，原即不得認列為被繼承人死亡前應納未納稅捐、罰鍰等，自不生事後按隱名於黃再添股份內之黃正一、謝孝慶、鄭枝清三人出資比例認被繼承人黃再添對該三人有分擔損失請求權一、五三三、八八五元，而將之加計於被繼承人黃再添遺產總額內之情事，是原處分（復查決定）按隱名合夥人出資比例認被繼承人黃再添對隱名合夥人有分擔損失請求權，而將之加計於黃再添遺產總額內，變更核定遺產總額四五、八四○、七三二元部分自有未合，訴願決定未予糾正仍予維持，亦有疏誤。原告雖未以上述理由指摘，惟此係法律之適用，自仍應由本院依職權將該部分均予撤銷，由被告另為適法處分，以昭折服。至原處分（復查決定）依黃再添個人在該合夥之投資股數比例准予自遺產總額中扣除營業稅及罰鍰共三、三三九、七四五元、營利事業所得稅及滯怠報金四九四、九六七元雖有未合，惟此未據原告不服，本院自無從撤銷，併予敘明。另原告雖主張被告無法認定黃再添股份有隱名合夥之事實，黃再添、丙○○、姚添水、黃正一、謝孝慶、鄭枝清等六人確實係有合夥建屋出售關係等情，惟姑不論該大霞新城合夥建屋組織，其合夥人係黃再添、丙○○、姚添水等三人，抑另加黃正一、謝孝慶、鄭枝清共六人，均無礙前述合夥組織與合夥人不同，不得以合夥組織之稅捐債務認係合夥人個人之債務而主張於遺產總額內扣除之認定。兩造其餘訴辯事由，與前述認定無涉，已無庸論。原告另請求本院命被告提出及依職權調取彰化縣稅捐稽徵處八十九年二月二十一日八七彰稅法字第三五○一五號函及八十九年七月十八日八九彰稅法字第一一七三號違章案件處分書之全部調查資料，命丙○○提出八十七年九月八日提示於被告之帳冊正本及「姚添水、謝孝慶、黃再添、丙○○、黃正一、鄭枝清等六人增資及領取退回股金和紅利」之入帳之會計憑證正本，並留置之，暨調查彰化縣稅捐稽徵處八十九年二月二十一日八七彰稅法字第三五○一五號函所憑據之丙○○八十七年九月八日提出之說明書係由何人撰寫，均已無必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 十四 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 王 德 麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 十四 日
法院書記官 蔡 宗 融