臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第一二六號
原 告 甲○○訴訟代理人 己○○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○
戊○○丁○○丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月三日台財訴字第○九二○○七二四八八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（含復查決定及原裁罰處分）關於原告八十四年度未依法扣繳稅款處罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為雪梨汽車旅館負責人，於民國（下同）八十四及八十五年度各給付租金新臺幣（下同）七、七七六、○○○元，惟於期限內僅申報二、○四○、○○○元，短漏報給付額五、七三六、○○○元及短扣繳稅額五七三、六○○元，經被告機關按短扣繳稅額各處罰鍰五七三、六○○元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭訴願決定駁回，遂提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈本件原告依房地出租人之要求以低於實際租金給付之金額（實際給付八十四、
八十五年間每年七、七七六、○○○元）二、○四○、○○○元為租賃契約成立條件向被告機關申報扣繳稅額，並均依規定申報扣繳數額及開具扣繳憑單予出租人申報綜合所得稅，被告機關依職權多次扣繳檢查亦均未發現異樣（亦即已滿足被告機關之扣繳原則），迨各該房地出租人內訌始抖出上情並累及原告，而為被告機關責令補報補繳及加處罰鍰。本件原告以低於實際給付金額為租賃契約成立前提，係原告相忍百般不願，勉力為之，故意或過失責任不應由原告一肩承擔，對於罰鍰部分，被告之請求權已逾五年核課期間，不應處罰，惟訴願決定仍認「縱係其於出租人之要求，則原告未拒絕，難謂無故意，參諸首揭法條規定，核課期間應為七年」，故本件爭執者乃原告究否需負故意過失責任而為罰章免除之依據：
⑴被告機關曾多次於扣繳檢查中，經原告提示之帳冊簿據，經查符實，並無違
反扣繳之規定，顯見被告機關亦承認此一事實，且扣繳結果亦合乎被告機關發布之地段租金設算標準，若日後經人檢舉而有短扣情事，則被告機關亦難除卻檢查未盡真實的過失責任。
⑵「無積極證據證明有詐欺或不正當方法逃漏者，不得任意延長核課期限為七
年，此見解乃眾所公認之不得為行政恣意之原則，蓋行政機關為行政行為應依職權調查、調帳協查、徵（備）詢等權利，行使發見為一切必要之證據，不得因自身的行政怠忽即任意延長行政期間，使人民長期陷於不確定狀態而惴惴不安。又所謂「故意」以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，則必須以積極之行為，完成某種不實之態樣，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者，始足當之。」（台北高等行政法院九十一年度訴字第三六五二號判決參照）。本案短扣租金，乃系爭房地之出租人為減少稅捐支出之利益，而以契約成立與否迫使原告為必要之配合，且因原告之實際給付金額與契約扣繳金額之差額高達五、七三六、○○○元，已全部為原告吸收（亦即虛增營業收益），致原告需多負擔營利事業所得稅一、四二四、○○○元（5,736,000×0.25－10,000＝1,424,000），更大於短扣繳稅額
五七三、六○○元，顯見不利益之一方盡是原告，是對於「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之主觀要件，於原告而言並不成立，從而被告機關認原告仍應負故意責任，而以七年核課期間云云，顯先已違稅捐核課之正當性及必要性（依法行政原則）及實質課稅原則。
⒉扣繳義務人給付各類所得，於給付時應依規定扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款；
倘扣繳義務人（原告）未依規定扣繳或短繳稅款，而綜合所得稅納稅義務人（出租人）已將應扣繳或未扣繳之所得合併其他所得申報並繳納所得稅者，被告機關應否再責令原告補辦扣繳而不當增加國庫收入，實務上有一說「即綜所稅之最終申報歸宿，已為納稅義務人合併申報繳納稅款完畢，即勿庸再責令扣繳義務人補繳，以簡化稽徵程序。」其理由為：「按課稅事實一旦發生，納稅義務人即應本於自己之責任，負繳納稅捐之義務，但為確保稅捐之徵起，稅法亦有創設某些責任條件，使符合責任條件之特定第三人對於他人之稅捐債務負責之情形，此為學理上所稱之『稅法上責任債務』，或『第二次納稅義務』。例如薪資所得人或以房屋出租取得租金收入之納稅義務人，應以自己之全部財產負繳稅之義務，而承租人（營業人）則因特殊之身分，為確保綜合所得稅之徵起，因法律之特別規定而有協助稽徵機關之義務，故為扣繳義務人，如其未依法扣繳，除應負賠繳責任外，並依法受罰。惟扣繳義務人因基於特別之責任條件而產生，其未盡扣繳義務時，對國家所負者為『賠繳債務人，其本非納稅義務人』，故如納稅義務人業已繳納應納之稅捐，賠繳義務即無從存在，此為賠繳債務人責任之從屬性。」（參照陳清秀著稅法總論第三四二頁以下，九十年十月第二版）。依法律原則之反面解釋，本件原告依被告機關之函令補辦扣繳，補開扣繳憑單供納稅義務人（出租人）申報繳納綜合所得稅，倘納稅義務人業已繳納應納之稅捐，則原告具有第二次納稅義務之從屬性與補充性之賠繳行為，是否因納稅義務人已履行應納稅捐，賠繳義務即失所附麗，倘被告機關一再執意仍應完成扣繳，則稅捐將受重複清償，而有不當得利之可能（相關案例請參照台北高等行政法院八十九年度訴字第二八一四號判決），是本案被告機關是否已了解原告應負扣繳稅款中，納稅義務人是否已申報繳納，若未區隔扣繳義務與納稅義務之法律性質，即率爾認原告有賠繳義務之存在，難謂有濫課之實。
⒊依前述租稅法論，本案倘納稅義務人詹麗卿等人已依其實得租金核課綜合所得
稅，則原告之賠繳義務即無從存在，故就本案之同一稅源（即地主等之租金所得）言，地主等已就漏報部分被補稅併罰，稅捐已十足課徵，而被告機關就同一稅源向被告補課補罰，顯已重複課徵，違反稅賦公平正義。本件地主等因漏報租金所得，原告基於協助被告機關立場以掌握確實稅源，向被告提供資料，未料被用以核課併罰之依據。惟扣繳義務人並非最終納稅義務人，扣繳義務乃從屬於納稅義務，故納稅義務人既已繳納，則從屬之扣繳義務並不存在。本件被告機關向原告補課補罰之期間為七年，原告於一再訴訟中並未執此主張，僅卑微企求被告機關以原告對本案實非故意過失而准適用財政部八十七年二月五日台財稅字第八七一九二六○九三號函示之已逾五年核課期間而免除科罰，爰請判決如訴之聲明。
⒋因地主沒有依約定將場地工程完成，是以八十四年租金於八十四年底抵銷修繕
工程款五百餘萬元，有地主切結書足憑，其餘租金於八十四年十二月二十六日僅以二百零四萬元申報租金，業經被告機關核准，且未裁罰原告八十四年一月至十月滯報金。另被告機關並未送處分書給原告，原告於九十二年一月底收到罰款稅單才提出復查。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳
率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬。」「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款前段、第九十二條第一項前段及第一百十四條第一款所明定。次按「扣繳義務人於給付納稅義務人各類所得時，未依所得稅法第八十八條規定於給付時依規定扣繳率扣取稅款，或雖已扣取稅款，但未依同法第九十二條規定期限繳納及申報扣繳憑單者，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年。」為財政部八十七年二月五日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告為雪梨汽車旅館負責人，亦即行為時所得稅法第八十九條規定之扣繳義務
人，於八十四及八十五年間每年以七、七七六、○○○元向詹麗卿、何傳忠及林慶隆等三人承租坐落臺中市○○區○○里○○路○段○○○號房地供雪梨汽車旅館營業使用，惟僅申報給付總額各二、○四○、○○○元，各短漏報給付額五、七三六、○○○元及短扣繳稅額五七三、六○○元，違反前揭所得稅法第九十二條規定，經被告機關依同法第一百十四條規定按短扣稅額各處一倍罰鍰五七三、六○○元。原告主張其自八十四年起給付租金時，即已依法辦理扣繳並申報，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條規定，核課期間應為五年云云，經被告機關復查決定以原告實際給付七、
七七六、○○○元卻僅申報給付二、○四○、○○○元，故意逃漏稅捐，依前揭規定，核課期間為七年，原告主張核無足採，原處罰鍰繳款書於核課期間內九十二年一月八日送達，並無違誤，予以駁回。原告循序提起訴願，遞遭駁回。
⒊訴訟意旨略謂：⑴被告機關多次扣繳檢查原告提示之帳冊簿據，均查無違反扣
繳情事，其租金支出雖短報但仍超過該地段租金設算標準，現經檢舉有短扣繳，被告機關難除卻檢查未盡真實之過失責任。⑵無積極證據證明有詐欺或不正當方法逃漏者，不得任意延長核課期間為七年，原告係依出租人要求而短扣繳租金支出，又該短扣繳之後果反致原告負擔營利事業所得稅大於短扣繳之稅額，是其既未增加利益，自無所謂故意逃漏稅捐可言，核課期間應為五年。⑶實務上有「綜合所得稅之最終申報歸宿，已為納稅義務人合併申報繳納稅款完畢，即勿庸再責令扣繳義務人補繳，以簡化稅徵程序」之說法，是原告不需再負擔賠繳責任，俾免國庫蒙上不當得利之毀譽云云。
⒋依行為時所得稅法第八十九條規定，扣繳義務人於給付系爭租金時，即應依實
際給付額辦理扣繳，不因稽徵機關未查獲即認其可不負誠實申報之義務，至被告機關未立即查獲原告短扣繳，係因原告與出租人共同提示不實資料，非可歸責於被告機關，要難謂有過失。次查原告實際給付租金七、七七六、○○○元，僅申報給付二、○四○、○○○元，已有故意逃漏稅捐之積極行為，與消極過失漏報顯有不同，依前揭規定，核課期間為七年，至其短報租金支出之結果是否將增加其營利事業所得稅負擔及其短報數額是否仍高於該地段租金設算標準等均不影響其短漏扣繳之事實。末查原告所稱「綜合所得稅之最終申報歸宿，已為納稅義務人合併申報繳納稅款完畢，即勿庸再責令扣繳義務人補繳」，係指出租人已依實際租賃所得（七、七七六、○○○元）申報並繳納綜合所得稅時，則勿庸再責令原告補辦扣繳申報，惟本件出租人既未依實際租賃所得申報並繳納，原告賠繳義務自未消滅，原告主張顯屬誤解，委不足採。
⒌本件原告係租賃所得扣繳義務人，原告應先預扣百分之十租賃所得充作稅款，
於次月十日繳納國庫，且須於次年一月底前申報地主租賃所得。換言之，系爭租賃所得對扣繳義務人而言，其應負擔扣、繳及申報三個義務。財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函釋（三）行為罰中載明，如其行為或不行為有連續或繼續狀態而言，自行為或不行為終了之日起算。本件原告漏未扣繳及漏申報，核課期間應以最後未申報次年一月底起算處罰期間，方屬合理。
⒍基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、駁回部分（八十五年度未依法扣繳稅款處罰鍰部分）：㈠按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率
或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、執行業務者之報酬，．．．。」「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款前段、第九十二條第一項前段及第一百十四條第一款所明定。次按「扣繳義務人於給付納稅義務人各類所得時，未依所得稅法第八十八條規定於給付時依規定扣繳率扣取稅款，或雖已扣取稅款，但未依同法第九十二條規定期限繳納及申報扣繳憑單者，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年；至已依規定辦理扣繳，經繳納扣繳稅款並申報扣繳憑單，而僅部分所得於給付時未予報繳者，除查得有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐外，其核課期間為五年。」經財政部八十七年二月五日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡本件原告為雪梨汽車旅館負責人，為行為時所得稅法第八十九條規定之扣繳義務
人，被告機關以雪梨汽車旅館於八十五年間每年以七、七七六、○○○元向詹麗卿、何傳忠及林慶隆等三人承租坐落台中市○○區○○里○○路○段○○○號房地供雪梨汽車旅館營業使用，涉嫌僅申報給付總額二、○四○、○○○元，短漏報給付額五、七三六、○○○元及短扣繳稅額五七三、六○○元，初查乃按短扣稅額處一倍罰鍰五七三、六○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張⑴被告機關多次扣繳檢查原告提示之帳冊簿據，均查無違反扣繳情事，其租金支出雖短報但仍超過該地段租金設算標準，現經檢舉有短扣繳，被告機關難除卻檢查未盡真實之過失責任。⑵無積極證據證明有詐欺或不正當方法逃漏者，不得任意延長核課期間為七年，原告係依出租人要求而短扣繳租金支出，又該短扣繳之後果反致原告負擔營利事業所得稅大於短扣繳之稅額，是其既未增加利益，自無所謂故意逃漏稅捐可言，核課期間應為五年。⑶實務上有「綜合所得稅之最終申報歸宿，已為納稅義務人合併申報繳納稅款完畢，即勿庸再責令扣繳義務人補繳，以簡化稅徵程序」之說法，是原告不需再負擔賠繳責任，俾免國庫蒙上不當得利之毀譽云云。
㈢經查，原告為雪梨汽車旅館負責人，為行為時所得稅法第八十九條規定之扣繳義
務人，扣繳義務人依規定扣繳稅款之旨在掌握稅源資料，維護租金公平，本件原告八十五年間實際給付租金七、七七六、○○○元，僅申報給付二、○四○、○○○元，致稅捐稽徵機關掌握不實稅源資料，縱係基於出租人之要求，原告既未拒絕仍以多報少，尚難謂無故意以不正當方法逃漏稅捐之情形，揆諸首揭財政部函釋，其核課期間為七年。而本件被告製作之裁罰處分書及違章案件罰鍰繳款書係於九十二年一月七日交付台中大隆郵局寄送，原告於九十二年一月八日收受，並根據郵局回執登錄送達日期於徵銷明細清單，業據被告訴訟代理人丁○○於九十三年九月三十日本院行準備程序時陳明在案，並有查詢國內各類掛號郵件查單、交寄大宗掛號函件執據及徵銷明細清單等件附於本院卷可稽（見本院卷第二○
五、二○六、二一一頁），復為原告於起訴狀內所是認，被告主張該送達日期為九十二年一月八日，自堪採信。是原告八十五年度每月應扣繳之稅款，自八十五年二月起至九十二年一月八日原告收受被告之處分書止，尚未逾核課期間。次查，依行為時所得稅法第八十九條規定，扣繳義務人於給付系爭租金時，應依實際給付額辦理扣繳並負誠實申報之義務，至被告機關未立即查獲原告短扣繳，係因原告與出租人共同提示不實資料，縱使有可歸責於被告機關之過失而未即時查獲原告短扣繳，亦不影響原告故意以不正當方法逃漏稅捐所應負之責任。再查，原告實際給付租金七、七七六、○○○元，僅申報給付二、○四○、○○○元，已有故意以不正當方法逃漏稅捐之積極行為，與消極過失漏報顯有不同，至其短報租金支出之結果是否將增加其營利事業所得稅負擔及其短報數額是否仍高於該地段租金設算標準等均不影響其短漏扣繳之事實。末查，原告所稱「綜合所得稅之最終申報歸宿，已為納稅義務人合併申報繳納稅款完畢，即勿庸再責令扣繳義務人補繳」，係指出租人已依實際租賃所得（七、七七六、○○○元）申報並繳納綜合所得稅時，則勿庸再責令原告補辦扣繳申報，惟本件出租人既未依實際租賃所得申報並繳納，原告賠繳義務自未消滅，且本件原告僅就罰鍰部分起訴，亦與補稅部分無關，自無再就此部分予以論述之必要。是原告上開主張，均不足採。
㈣從而，原告於八十五年度實際給付租金七、七七六、○○○元，僅申報給付二、
○四○、○○○元，短漏報給付額五、七三六、○○○元及短扣繳稅額五七三、六○○元，被告機關就其短扣繳稅額處一倍之罰鍰五七三、六○○元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告就此部分仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
二、撤銷部分（八十四年度未依法扣繳稅款處罰鍰部分）：㈠本件原告為雪梨汽車旅館負責人，於八十四年度給付租金七、七七六、○○○元
，惟於期限內僅申報二、○四○、○○○元，短漏報給付額五、七三六、○○○元及短扣繳稅額五七三、六○○元，經被告機關按短扣繳稅額處罰鍰五七三、六○○元，雖非無見。
㈡本件原告故意以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為七年，已如前述，然原告就
八十四年度所扣繳之租金稅額，已於八十四年十二月二十六日繳納國庫，此有各類所得扣繳稅額繳款書一件附卷可稽。按行為時所得稅法第一百十四條第一款規定之處罰，係處罰受處分人未依第八十八條之規定於給付時扣取稅款，並依第九十二條之規定於每月十日前將上一月內所扣取稅款向國庫繳清。本件原告既已於八十四年十二月二十六日扣取稅款並向國庫繳納，則原告應為之扣繳行為已於八十四年十二月二十六日即已完成，其未依扣繳率扣取稅款所應受之處罰，應自該日起計算時效期間。至於同法第九十二條第一項規定扣繳義務人應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，係法律規定向國庫繳清之最後期限，而非一律以此日之翌日為時效之起算日。另同法第九十二條第一項規定扣繳義務人並應於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核，其未按實填報或填發扣繳憑單者，同法第一百十四條第二款另有處罰規定，顯見兩者係不同之行為，自不得認為係前面扣繳行為之連續行為或有繼續之狀態，而認應以八十五年一月三十一日為時效之起算日。是原告八十四年度每月應扣繳之稅款，自八十四年十二月二十六日起算至九十二年一月八日原告收受被告之處分書及繳款書止，已逾核課期間七年，被告主張尚未逾核課期間七年，自無可採。從而，被告仍就八十四年度未依法扣繳稅款部分對原告加以裁罰，即有違誤，訴願決定就此部分未予詳查，遽予維持，亦有未合，原告執此指摘，為有理由，應將此部分之訴願決定及原處分（含復查決定及原裁罰處分）均予撤銷，以昭適法。
三、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十四 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十四 日
法院書記官 王 百 全